臺北高等行政法院108年度訴字第124號判決

裁判字號：臺北高等行政法院108年訴字第124號判決

裁判日期：民國108年04月25日

裁判案由：房屋稅

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第124號108年4月11日辯論終結原告 劉懿萱 訴訟代理人 葉大殷 律師
李貞儀 律師 洪國勛 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 蘇鈞堅 （處長）訴訟代理人 馬魏紫沂
鄭淇 上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北巿政府中華民國107年12月12日府訴一字第10720919352號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要
（一）原告所有如附表所示臺北市○○區○○路○○○巷○○號24樓等12戶房屋（下稱系爭12戶房屋），坐落基地所興建之1幢3棟地上42層、地下4層共236戶之建築物，領有臺北市政府都市發展局民國103年12月29日核發之103使字第0335號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級）用途為集合住宅，原告為起造人之一。被告前審認系爭12戶房屋符合自103年7月1日起實施之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱作業要點）第15點所定之高級住宅，乃核定系爭12戶房屋為高級住宅，並自103年7月1日起按該等房屋坐落地點之街路等級調整率（160%）加成核計其房屋構造標準單價及評定房屋現值。
（二）嗣107年房屋稅開徵，被告依自106年7月1日起實施之作業要點第15點第1項、第3項規定，參考鄰近區域之高級住宅市場行情，審認系爭12戶房屋房地總價均在新臺幣（下同）8,000萬元以上，乃續核定系爭12戶房屋為高級住宅。
且系爭12戶房屋之使用執照核發日（103年12月29日）係90年7月1日以後，被告依同要點第2點第2項、第3項、第15點第2項規定，以系爭12戶房屋自106年7月起改按「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）（緩漲期間：106年7月至112年6月）」，再以120%加價分別核計房屋現值。又原告為起造人之一，系爭12戶房屋其中3戶供自住使用；另外9戶房屋空置不為使用，但屬103年7月1日後取得使用執照，且自臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱自治條例）106年7月5日修正施行後2年內未出售者，被告依房屋稅條例第5條第1項第1款前段、自治條例第4條第1項第1款第1目、第3項及住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第2條等規定，核定系爭12戶房屋分別按自住用房屋稅率1.2%（3戶）及起造人持有待銷售之住家用房屋稅率1.5%（9戶），課徵如附表所示107年房屋稅計3,842,699元。原告不服，申請復查，經被告以107年8月27日北市稽法甲字第10730383300號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按量能公平原則、租稅公平原則尚以租稅法定原則為前提，房屋現值評定既為房屋稅之稅基而屬租稅構成要件之一，則臺北市於未經房屋稅條例或自治條例授權即以作業要點此一行政命令，將房屋稅條例或自治條例規定所無之事項增列為稅基而加徵一定比例房屋稅，且未得法律授權而自行認定房屋稅標準生效時點及標準，依中央法規標準法第11條規定及司法院釋字第597號解釋、第705號解釋意旨，屬對於人民財產權之重大影響，顯有違法、違憲之情形：
1.房屋稅條例第5條及第10條第1項規定係就房屋稅之稅捐客體而決定其稅基之法定方式，且稅基數於租稅構成要件，涉及稅基計算標準之事項，自屬於影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，依司法院釋字第597號及第705號解釋意旨，應由法律或法律具體明確授權之命令定之，方符合租稅法定主義之要求。
2.作業要點第2點第1項、第2項、第15點第1項、第2項及第3項規定關於「高級住宅」之認定係以房地總價達8,000萬元作為標準，依據執照核發日或房屋建造完成日適用「房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」，再以120%加價核計等事項嚴重關乎於房屋稅稅基之計算。惟此等事項與房屋稅第11條第1項第1款授權範圍「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」幾乎無關。再者，房屋稅條例第11條及自治條例僅授權臺北市不動產評價委員會評定房屋標準價格，並未授權該委員會得自行認定房屋稅標準之生效時點。就此而論，作業要點第2點「依使用執照核發日或房屋建造完成日認定適用「房屋構造標準單價表」、第15點「高級住宅」等規定顯係以與房屋稅條例第11條第1項第1款無相關之事項，作為決定增加房屋構造標準單價之要素，影響稅基之計算，且於法律未明文授權之情況下自行認定房屋稅標準生效時點及標準，顯超出房屋稅條例第11條第1項之授權範圍，已違反租稅法定主義。
（二）作業要點第2點依「使用執照核發日或房屋建造完成日」認定適用「房屋構造標準單價表」、第15點關於「高級住宅」等規定，違反法律明確性原則及租稅平等原則，亦屬違法、違憲之規定：
1.作業要點第15點關於「高級住宅」之不確定法律概念過於抽象，難以為受規範者所得預見，與法律明確性原則有違：
作業要點第15點「高級住宅」，就其文字應為不確定法律概念，惟除房屋構造等級及用途外，何謂以「市場行情」，或是「相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情」認定價格？該定義並不明確，難以使受規範人民具以明確理解高級住宅之意義，且容易淪為稅捐主管機關的恣意認定。故作業要點第15點第1項之「高級住宅」顯難以使受規範人民具以明確理解，且混雜與房屋稅條例第11條第1項無關之事項，而與法律明確性原則有違。
2.作業要點第2點依「使用執照核發日或房屋建造完成日」認定適用「房屋構造標準單價表」，使同一年度新舊房屋法律適用條件不同，違反租稅平等原則：
作業要點第2點第1項、第2項及第15點，以103年7月取得「使用執照核發日」或「房屋建造完成日」作為適用房屋構造標準單價表之區分標準，不僅與房屋稅條例第11條第1項第1款之規範意旨不符，且與立法目的欠缺實質正當關聯性，其所生2倍至3倍或3倍至4倍之房屋現值差額，亦有違比例原則之要求，其違法違憲之情形，至為灼然。
（三）作業要點第2點第2項、第15條第2項等規定於未獲房屋稅條例授權之情況下，任意回溯至90年7月1日取得使用執照或建造完成之建築物，並制定兩套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表，造成同一年度之房屋之房屋稅及稅負相差數倍之情形，且作業要點自行認定房屋構造標準單價表之適用時點，違反法律不溯既往原則，亦屬違憲而無效：
1.就本件而言，原告於建造時所信賴者，即為申請建築執照當時之房屋構造標準單價表，並依此進行建築或投資計畫，且被告遲至103年2月11前皆未就房屋構造標準單價表有所修正，就此而論，原告自有信賴基礎、信賴表現，且並無信賴不值得保護之情事，至為明顯。
2.作業要點第2點第2項、第15條第2項等規定於未獲房屋稅條例授權之情況下，任意回溯90年7月61日取得使用執照或建造完成之建築物，並制定兩套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表，造成同一年度之房屋之房屋稅及稅負相差數倍之情形，且作業要點亦自行認定房屋構造標準單價表之適用時點，違反法律不溯既往原則，亦屬違憲而無效。
（四）作業要點第15點第1項、第2項將土地價值混於高級住宅之計算標準，且規定90年7月1日以後之高級住宅，須按房屋構造標準單價計價並依120%加成核計房屋價額或現值，而90年7月1日以前之高級住宅，則需按「該棟房屋坐落地點之街路等級調整率（路段率）」加成核計，有違房地分離課稅制度，構成重複課稅，亦屬違法：
1.房屋稅條例第11條第1項第3款規定已明文房屋價格決定之衡量事項，必須以房屋買賣價格減除地價，作業要點第15點第1項、第2項卻又將無關於房屋稅條例第11條第1項事項之路段率納入房屋稅稅基計算標準，其不僅逾越房屋稅條例第11條第1項授權範圍，其重複課稅之違法性，亦至為明確。
2.作業要點第15點第1項、第2項將土地價值混於高級住宅之計算標準，且規定90年7月1日以後之高級住宅，須按房屋構造標準單價計價並依120%加成核計房屋價額或現值，而90年7月1日以前之高級住宅，則需按「該棟房屋坐落地點之街路等級調整率（路段率）」加成核計，構成重複課稅，違反現行房地分離課稅原則，而屬違法。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）系爭12戶房屋依臺北市政府都市發展局103年12月29日核發之103使字第0335號使用執照存根記載，建築物構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級），總層數42層，用途為集合住宅，且原告為起造人之一。復依內政部不動產交易實價查詢服務網資料，雖查無系爭12戶房屋之實際交易價，惟查得同一使用執照之他戶房屋於106年7月至107年6月間有10筆交易案件，交易總價合計為25億872萬元，建物移轉總面積共1,613.9坪，經核算平均每坪交易單價為155.44萬元，以此單價估算系爭12戶房屋每戶房地總價均遠超過8,000萬元，符合作業要點第15點規定，應認屬為高級住宅。是被告依房屋稅條例第10條、第11條及作業要點等規定，自106年7月起按103年7月起適用之房屋構造標準單價（緩漲期間：106年7月至108年6月）折減，取消金屬或玻璃帷幕外牆加價，再以120％加價核計房屋現值，並依房屋稅條例第5條第1項及自治條例第4條規定，核定系爭12戶房屋按自住用房屋稅率1.2％及起造人持有待銷售之住家用房屋稅率1.5％課徵107年房屋稅，洵屬有據。
（二）依房屋稅條例第5條及第10條規定，房屋稅稅基為房屋現值，而房屋現值之計算具稅捐稽徵業務之細節性、技術性，是房屋稅條例第11條乃授權由不動產評價委員會評定房屋標準價格，供主管稽徵機關據以核定房屋現值課徵房屋稅。臺北市不動產評價委員會爰依上開條例之授權，訂定房屋現值評定作業要點及相關事項，核其內容係屬細節性、技術性之行政規定，與立法意旨相符，並未超出房屋稅條例第11條第1項規定之授權範圍。
（三）作業要點第15點規範高級住宅之認定標準，係以每戶房地總價8,000萬元以上者，認定為高級住宅，定義具體明確，並無抽象之情形。是系爭12戶房屋既經臺北市政府都市發展局於103年12月29日核發103使字第0335號使用執照，被告依作業要點規定，核定系爭12戶房屋適用新增訂之臺北市36層以上房屋構造標準單價表，並按高級住宅加價，據以核計房屋現值，自屬適法，尚無違反租稅法定主義、明確性原則、平等原則及比例原則。另作業要點所增訂之房屋構造標準單價表係自103年7月1日起始做為評定房屋現值課徵房屋稅之依據，並未補徵以前年度房屋稅，核與信賴保護原則無涉。
（四）作業要點第15點規定，係以每戶房地總價在8,000萬元以上為高級住宅之認定標準，按其房屋構造標準單價以固定比例120％加價核計房屋現值，並未將土地價格納入房屋稅基，自無未減除地價及重複課稅之問題。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」第5條規定：「（第1項）房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值1.2%；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過3.6%。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率……（第2項）前項第1款供自住及公益出租人出租使用之認定標準，由財政部定之。」第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第10條第1項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」第11條規定：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每3年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」
（二）次按臺北市政府依房屋稅條例第24條規定制定之自治條例第4條第1項第1款第1目、第3項分別規定：「（第1項）本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：（一）供自住或公益出租人出租使用者，為百分之一點二。……（第3項）房屋空置不為使用者，應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍認定，分別以非自住之其他住家用房屋或非住家用房屋稅率課徵。但起造人持有待銷售之住家用房屋，於起課房屋稅3年內未出售者，按其現值百分之一點五課徵。中華民國103年7月1日以後核發使用執照或建造完成，於本自治條例中華民國106年7月5日修正施行後2年內未出售者，亦同。」第8條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」第14條第4項規定：「本自治條例中華民國106年7月5日修正條文，自中華民國106年7月1日施行。」臺北市政府依據房屋稅條例第11條規定之授權，於103年2月11日以府財稅字第10330000500號公告（下稱臺北市政府103年2月11日公告）：「主旨：公告重行評定臺北市房屋標準價格有關事項。依據：一、房屋稅條例第11條。二、臺北市不動產評價委員會103年1月22日常會決議。公告事項：一、重行評定臺北市房屋標準價格及相關作業要點如下：(一)修訂臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點……(三)修訂臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明……(九)臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）……(十一)修訂臺北市○○街路等級調整率表……。二、增訂之……臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）……適用於103年7月1日（含）以後建築完成之房屋。三、修訂後之『臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點』……『臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明』……自103年7月1日起實施。」；又於106年1月23日以府財稅字第10630000700號公告（下稱臺北市政府106年1月23日公告）：「主旨：公告重行評定臺北市房屋標準價格有關事項，並自106年7月1日起實施。依據：一、房屋稅條例第11條。二、臺北市不動產評價委員會105年12月16日常會決議。公告事項：一、重行評定臺北市房屋標準價格及相關作業要點如下：（一）修正臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點，如附件1。（二）修正臺北市稅捐稽徵處房屋街路等級調整率作業要點，如附件2。……（四）臺北市○○街路等級調整率評定表及其說明，如附件4。……（六）臺北市36層以上房屋構造標準單價表，如附表2。……（九）臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用），如附表5。……（十二）臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）（緩漲期間106年7月至112年6月），如附表8。……（十四）修訂臺北市○○街路等級調整率表，如附表10。……」另自106年7月1日起實施之作業要點第1點規定：「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」第2點規定：「（第1項）房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。『房屋構造標準單價表』之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定。（第2項）前項使用執照核發日或房屋建造完成日於90年7月1日以後之高級住宅，自106年7月起改按『房屋構造標準單價表（103年7月起適用）』核計房屋現值。適用『房屋構造標準單價表（103年7月起適用）』核計房屋現值者，自106年7月1日至112年6月30日止採6年標準單價折減之緩漲機制，並增列每2年適用之單價表。」第3點前段規定：「『房屋構造標準單價表』內用途之歸類，依『用途分類表』為準…….。」第4點第1項前段及第2項前段分別規定：「（第1項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照……所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。（第2項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數……。」第5點第4款規定：「下列房屋除依據使用執照（未領使用執照者依建造執照）或建物測量成果圖所載之資料為準外，得派員至現場勘查後，依本要點之規定，增減其房屋標準單價：……（四）10層樓以上之房屋。」第10點第1項第3款及第2項分別規定：「（第1項）第5點第（1）款至第（4）款之房屋有下列設備者，按所適用之標準單價另予加價如下：……（三）金屬或玻璃帷幕外牆：面積超過外牆面積10％者，加價10％，但地下室或地下層部分不予加價。
……（第2項）適用『房屋構造標準單價表（103年7月起適用）』核計房屋現值者，前項設備自106年7月1日起不再另予加價。」第15點第1項、第2項及第3項分別規定：
「（第1項）房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元（含車位價）以上者，認定為高級住宅。（第2項）依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。但適用『房屋構造標準單價表（103年7月起適用）』者，以120％加價核計房屋現值。（第3項）第1項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。」另住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第2條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供自住使用:一、房屋無出租使用。二、供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。三、本人、配偶或未成年子女全國合計3戶以內。」上開作業要點及認定標準，乃規範臺北市房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業等細節性規定，未違反法律保留原則，被告自得予以援用。
（三）又按財政部103年11月5日台財稅字第10304636460號令釋（下稱財政部103年11月5日令釋）：「一、參照房屋稅條例第6條、第9條至第11條及第24條等規定，房屋稅徵收率及徵收細則均由各直轄市及縣(市)政府自行訂(擬)定之規定，各地方政府評定房屋構造標準單價時，得視地方實際情形自行決定其適用原則。二、廢止本部99年2月26日台財稅字第09800596590號函（下稱財政部99年2月26日函釋）。」另財政部99年2月26日函釋：「主旨：不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第2項規定重新評定房屋構造標準單價，公告實施前已依原標準單價核計房屋現值之房屋，是否應依重行評定房屋構造標準單價核計房屋現值乙案。說明：……二、房屋現值之核計以『房屋標準單價』、『折舊率』及『房屋位置所在段落等級』為準據，而房屋標準單價主要係反映房屋之建材與人工價格，故不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第2項規定重行評定房屋標準單價，僅適用重行評定後新建、增建、改建之房屋。」
（四）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：近年來臺北市有房市過熱現象，部分質量較好的房屋，價格節節攀升，不但帶動市區房價上漲，造成住民購屋的沈重負擔，也產生高價房屋評定之房屋現值及所繳之房屋稅過低等不合理情況。臺北市不動產評價委員會鑑於房屋構造標準單價乃反映房屋之建材與人工價格等實際工程造價，103年7月以前採行之標準單價係70年所評定，其價格已遠低於現行房屋造價，不符量能課稅的精神，為合理反映高級住宅應有的房屋評價，並通盤檢視臺北市○路段實際發展及繁榮程度，覈實評定房屋現值促進房屋稅負擔合理化，爰依房屋稅條例第11條規定，於103年增訂臺北市36層以上房屋構造標準單價表(103年7月起適用)，經臺北市政府於103年2月11日公告自同年7月1日起實施。
又臺北市不動產評價委員會於106年修正自106年7月1日實施之作業要點第2點、第10點及第15點規定，房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元(含車位價)以上者，認定為高級住宅；使用執照核發日或房屋建造完成日於90年7月1日以後之高級住宅，自106年7月起改按103年7月起適用之房屋構造標準單價，並採6年折減之緩漲機制，再以120％加價核計房屋現值，另中央系統型冷氣機、電扶梯、金屬或玻璃帷幕外牆及游泳池等設備，自106年7月1日起不再另予加價，亦經臺北市政府106年1月23日公告自同年7月1日起實施。另臺北市政府於106年7月20日以（106）府法綜字第10632577400號令（下稱臺北市政府106年7月20日令）修正自治條例第4條第3項但書規定，起造人持有待銷售之住家用房屋，於起課房屋稅3年內未出售，或為103年7月1日後核發使用執照或建造完成，於自治條例106年7月5日修正施行後2年內未出售者，按其現值1.5％課徵房屋稅，並自106年7月1日起施行，此有臺北市政府103年2月11日公告、臺北市不動產評價委員會103年常會紀錄、評定作業要點、「臺北市稅捐稽徵處房屋街路等級調整率作業要點」、「臺北市○○街路等級調整率評定表」、「臺北市○○街路等級調整率表」、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（舊標準單價）」、「房屋標準價格加減項代號及加減率對照表、臺北巿房屋折舊率及耐用年數表」、臺北市政府106年1月23日公告及臺北市政府106年7月20日令等資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第166頁至第187頁、第211頁至第286頁）。
2.次查：系爭12戶房屋領有臺北市政府都市發展局103年12月29日核發之103使字第0335號使用執照存根，依該使用執照記載其興建之構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級）之1幢3棟地上42層、地下4層共236戶之建築物。復依地籍登記資料記載，系爭12戶房屋總面積（含主建物、附屬建物、公共設施及停車場面積）約為585.35平公尺（約177.07坪）至624.57平方公尺（約188.93坪）不等，且原告為起造人之一，此有系爭12戶房屋之建物所有權相關部別列印、建物標示部、103使字第0335號使用執照存根附於原處分卷可參（見處分卷第1頁至第24頁、第25頁至第38頁）。
3.又查：依內政部不動產交易實價查詢服務網資料，雖查無系爭12戶房屋之實際交易價，惟查得同一使用執照之他戶房屋於106年7月至107年6月間有10筆交易案件，交易總價合計為25億872萬元，建物移轉總面積共1,613.9坪，經核算平均每坪交易單價為155.44萬元，以此單價估算系爭12戶房屋每戶房地總價均遠超過8,000萬元，此有內政部不動產交易實價查詢服務網查詢結果畫面附於原處分卷可參（見處分卷第103頁至第115頁）。
4.從而，被告依自106年7月1日起實施之作業要點第15點第1項、第3項規定，參考鄰近區域之高級住宅市場行情，審認系爭12戶房屋房地總價均在8,000萬元以上，乃核定系爭12戶房屋為高級住宅。且系爭12戶房屋之使用執照核發日（103年12月29日）係90年7月1日以後，被告依同要點第2點第2項、第3項、第15點第2項規定，以系爭12戶房屋自106年7月起改按「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）（緩漲期間：106年7月至112年6月）」，再以120%加價分別核計房屋現值。又原告為起造人之一，系爭12戶房屋其中3戶供自住使用；另外9戶房屋空置不為使用，但屬103年7月1日後取得使用執照，且自自治條例106年7月5日修正施行後2年內未出售者，被告依房屋稅條例第5條第1項第1款前段、自治條例第4條第1項第1款第1目、第3項及住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第2條等規定，核定系爭12戶房屋分別按自住用房屋稅率1.2%（3戶）及起造人持有待銷售之住家用房屋稅率1.5%（9戶），課徵如附表所示107年房屋稅計3,842,699元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：臺北市於未經房屋稅條例或自治條例授權即以作業要點此一行政命令，將房屋稅條例或自治條例規定所無之事項增列為稅基而加徵一定比例房屋稅，且未得法律授權而自行認定房屋稅標準生效時點及標準，依中央法規標準法第11條規定及司法院釋字第597號解釋、第705號解釋意旨，屬對於人民財產權之重大影響，顯有違法、違憲之情形云云。惟查：
1.按租稅法律主義係指國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。又按我國法制對「租稅法律主義」之理解，依釋憲機關向來之詮釋，並非採用嚴格之「國會保留」，而是依循司法院釋字第443號解釋之意旨（即解釋理由書第1段所稱「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第8條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制……，而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」）採取層級化保留體系之法律見解，依待規範事實之實證特徵，分為「憲法保留」、「絕對法律保留」、「相對法律保留」及「非屬法律保留」等4類事項。其中「相對法律保留」事項，本得以依母法授權之「法規命令」為規範，惟母法授權仍需符合「明確性原則」之要求，因此釋憲機關又發展出「概括授權」理論（司法院釋字第402號、釋字第480號、釋字第497號、釋字第606號、釋字第612號、釋字第643號解釋參照）。「概括授權」理論在稅法領域之詮釋，則為司法院釋字第480號解釋，其解釋理由書第1段載明「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。……」。至於釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向來採取「反面理論」，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」等文字來描述（司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號解釋），隨即直接指明那些事項非屬細節性、技術性事項（司法院釋字第650號、釋字第657號解釋參照）。但正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院釋字第438號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、技術性次要事項」。是以，在我國，所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之國會保留，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取法律保留的立場。關於法律授權之方式，則承認以概括授權訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨綜合判斷之。
2.次按課稅客體稅額之計算，亦即稅基之計算，應以課稅時點之市場實際價值為準，若有交易行為，自應以雙方實際交易價格為基準，方符合量能課稅原則。又「房屋稅依『房屋現值』，按左列稅率課徵之：……」房屋稅條例第5條第1項定有明文。由是可知，房屋稅之稅基係以房屋之「現值」，非以房屋之「過往價值」計算。法條文義既曰「現值」，則愈能呈現房屋之真正現值者，則其課稅之稅基愈正確，愈符合量能課稅以及實質課稅原則。而房屋之價值常伴隨諸多社會環境因素（例如政治、經濟或都市開發等）之變遷而改變，是以，理論上房屋現值應逐年透過鑑價或相關調查程序確認，以符合法條文義所稱之「現值」。惟主管稽徵機關因為成本考量或其他因素現實上無法逐年調查調整，為期平衡真實與現實之差距，法律乃明定每3年應重行評定1次房屋標準價格（房屋稅條例第11條第2項規定參照），以為稽徵機關核計房屋現值之依據，由於評定係以3年為期，是以，期初評定之房屋標準價格自難以正確反映嗣後各年度之房屋真正價值，惟其評定結果尚不致與各年度現值差距過大。又房屋標準價格之評定，依房屋稅條例第11條第1項規定，係「由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。
二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」上開規定除明定判斷房屋標準價格之相關事項外，並在授權不動產評價委員會評定後由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」之要求，藉以客觀地評定房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，同時在合理範圍內，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，以評定其房屋標準價格，使之符合「量能課稅」之規範意旨，或是如何區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443號解釋理由書參照）。是依房屋稅條例第11條第1項之規定，不動產評價委員會得依據房屋各種價格因素，合理評定不同類別房屋之價值，此觀同條第1項第1款後段規定「區分種類及等級」自明。至於依前開價格因素，究竟應區分幾種類型級別，依前所述，乃細節性、技術性之事項，應屬行政裁量之範圍，此種行政裁量事項，需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第11條第1項規定，由各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之效。
3.再者，依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，惟基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定乃明文授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，其意在此。是以，自治條例第8條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之，並送臺北市議會備查。」等語。因此，臺北市不動產評價委員會爰依房屋稅條例第11條之授權，並在前述法定評定房屋標準價格因素之範圍內，考量臺北市之實際情形，先於100年常會中決議修訂作業要點，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅兩類，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，經臺北市政府於100年1月24日公告實施；又於103年1月22日常會，修訂自103年7月1日實施之作業要點第15點，就高級住宅合理加價課徵房屋稅；另於105年12月16日常會修正自106年7月1日實施之作業要點第2點、第10點及第15點規定，房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元(含車位價)以上者，認定為高級住宅；使用執照核發日或房屋建造完成日於90年7月1日以後之高級住宅，自106年7月起改按103年7月起適用之房屋構造標準單價，並採6年折減之緩漲機制，再以120％加價核計房屋現值，另中央系統型冷氣機、電扶梯、金屬或玻璃帷幕外牆及游泳池等設備，自106年7月1日起不再另予加價，對於房屋現值之核定，以更為精細之標準作為計算依據，核其內容並未改變房屋稅係以房屋「現值」為稅基之法律規定，僅係為更確實反映當期房屋價值，並達「核實課稅」之目的，將核定房屋現值之參考因素，作更為精確細緻之規範，故屬技術性、細節性之補充規範，無涉法律之變更，亦無違反法律保留原則或租稅法定主義。
4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：作業要點第2點依「使用執照核發日或房屋建造完成日」認定適用「房屋構造標準單價表」、第15點關於「高級住宅」等規定，違反法律明確性原則及租稅平等原則，亦屬違法、違憲之規定；又作業要點第2點第2項、第15點第2項等規定於未獲房屋稅條例授權之情況下，任意回溯至90年7月1日取得使用執照或建造完成之建築物，並制定兩套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表，造成同一年度之房屋之房屋稅及稅負相差數倍之情形，且作業要點自行認定房屋構造標準單價表之適用時點，違反法律不溯既往原則，亦屬違憲而無效云云。惟查：
1.依前引房屋稅條例第5條、第7條等規定，可知房屋於興建完成時，始成為房屋稅課徵對象，其稅率因房屋作為住家或非住家使用，而有區別，另參照建築法第73條第1項前段規定：「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用。」建物必須領得使用執照，方得使用，其所應適用之房屋稅率為何，亦至斯時始足以確認，則對於領有使用執照之房屋，以取得使用執照時，依該使用執照所載房屋構造、用途、總層數等資料及地政機關測量之面積為據，核計房屋現值，課徵房屋稅，自符合前揭房屋稅條例之規範意旨。是自106年7月1日起實施之作業要點第2點第1項後段規定：房屋構造標準單價表之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定，依上說明，即有所據，被告依系爭12戶房屋經臺北巿都巿發展局於103年12月29日核發之103使字第0335號使用執照，係90年7月1日以後，被告依自106年7月1日起實施之作業要點第2點第2項、第3項、第15點第2項規定，以系爭12戶房屋自106年7月起改按「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）（緩漲期間：106年7月至112年6月）」，再以120%加價分別核計房屋現值，據以核計系爭12戶房屋之房屋現值，並無違誤。
2.次按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：1.須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；2.信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；3.信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。承前所述，房屋於興建完成時，始為房屋稅課徵之對象，房屋起造時之房屋構造標準單價，於興建過程中非無調整之可能，自不得據為信賴之基礎，原告復未舉證證明其係因信賴房屋起造時之構造標準單價而取得系爭12戶房屋，亦難認有信賴表現，從而自無信賴保護原則之適用。
3.又按行政法所稱之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許（行政程序法第6條及司法院釋字第596號解釋意旨參照）。臺北市對於一般房屋現值之計算，其類型化處理方式為：一般房屋現值＝核定單價×（1-折舊率×經歷年數）×房屋路段率×房屋面積。其中房屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，反映房屋之建材與人工價格等實際工程造價，然歷年來建築材料及人工價格等因物價上漲而提高，使得房屋建築成本大幅增加，惟103年7月以前採行之標準單價係70年評定並沿用30餘年，其價格已遠低於現今房屋造價，以致評定之房屋現值明顯偏低，造成持有不動產之稅捐負擔失衡；且上述計算公式僅考量房屋取得造價成本及關於生活機能○○○區位○路段）之部分使用收益價值，並未完全反映其房屋之全部收益價值及房屋交易價值，以高級住宅為例，雖其建造成本較高，且交易價格甚鉅，但103年修正前之作業要點並無特別之加價規定，實質上等於擬制二者房屋之建造成本、使用收益價值及交易價格完全相同，此一評價基準明顯違反一般社會經驗法則。故臺北巿不動產評價委員會於103年修訂之自103年7月1日起實施之作業要點第15點第2項規定，將高級住宅房屋現值，以該房屋之標準單價，按所處街路之路段率加成核計；又於106年修正自106年7月1日實施之作業要點第15點第2項規定，將高級住宅房屋現值，以其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。但適用『房屋構造標準單價表（103年7月起適用）』者，以120％加價核計房屋現值，使之與一般住宅有別，係就性質不同之事務，進行不同處理，以符合實質課稅與負擔公平原則，此項差別待遇具有正當理由，並無原告所稱違反租稅平等之情形。
4.復按所謂法律明確性原則，在使人民從事經濟活動時，得預測其法律效果為何。在稅法上，法令規定應使納稅人得以大致瞭解其應負擔之稅捐負擔多少，即符合法律明確性原則。立法者雖然使用不確定法律概念，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與法律明確性原則相違（司法院釋字第521號解釋參照）。依自106年7月1日實施之作業要點第15點第1項規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元（含車位價）以上者，認定為高級住宅。」上開標準之意義可為一般社會大眾所能理解，事先得以預見是否為高級住宅，事後如有疑義，亦可由司法機關進一步審查認定，自與法律明確性原則無違。此外，自106年7月1日實施之作業要點第15點第3項，對於第1項所定每戶房地總價8,000萬元（含車位價）以上者，規定以市場行情價格或參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情，作為判斷標準，與房屋稅條例第11條第1項第3款規定房屋標準價格之評價因素，包括房屋所處地段之買賣價格者，亦無不合。
5.另查：房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立。自106年7月1日起實施之作業要點第2點第2項前段規定：「前項使用執照核發日或房屋建造完成日於90年7月1日以後之高級住宅，自106年7月起改按『房屋構造標準單價表（103年7月起適用）』核計房屋現值。」已明定認定標準自106年7月1日（即107年房屋稅課徵期間之起日）實施，且自治條例第14條第3項亦規定106年7月5日修正之第4條自106年7月1日施行，被告據以核課系爭12戶房屋107年度房屋稅，自無違反法律不溯及既往原則。
6.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：作業要點第15點第1項、第2項將土地價值混於級住宅之計算標準，且規定90年7月1日以後之高級住宅，須按房屋構造標準單價計價並依120%加成核計房屋價額現值，而90年7月1日以前之高級住宅，則需按「該棟房屋坐落地點之街路等級調整率（路段率）」加成核計，有違房地分離課稅制度，構成重複課稅，亦屬違法云云。惟查：
1.按房屋與其坐落土地之所有人應繳納之房屋稅及地價稅，係採分離課稅，兩者無論租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稽徵方式抑或納稅期間均不相同，且分別以各地方政府所組織之不動產評價委員會、地價評議委員會，各自評定之房屋標準價格及公告地價作為課稅基礎。
2.經查：依房屋稅條例第11條第1項規定，評定房屋標準價格由不動產評價委員會依據房屋建造材料區分種類及等級、耐用年數、折舊標準、所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分訂定標準，作出評定。次按自106年7月1日起實施之作業要點第2點第2項、第3項、第15點第1項及第2項規定，將使用執照核發日或房屋建造完成日於90年7月1日以後之高級住宅房屋，自106年7月1日起，改按房屋構造標準單價表（103年7月起適用），並以120％之固定比率加價方式重新評定房屋現值。是臺北巿不動產評價委員會評定之「房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」，已依房屋稅條例第11條第1項各款規定訂出標準，業如前述。
3.次查：自106年7月1日起實施之作業要點第15點規定，係以每戶房地總價在8,000萬元以上為高級住宅之認定標準，按其房屋構造標準單價以固定比例120％加價核計房屋現值，並未將土地價格納入房屋稅基，自無未減除地價及重複課稅之問題。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年4月25日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官陳金圍
法官吳俊螢法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國108年4月25日
書記官陳可欣