裁判字號：最高行政法院100年判字第1240號判決
裁判日期：民國100年07月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1240號上訴人東峰建設股份有限公司代表人 林怡萱 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月15日臺中高等行政法院99年度訴字第102號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係經營不動產投資興建及不動產租賃業，於民國86年度起將所有如原判決附表所示坐落臺中市○區○○○段計32筆之土地（下稱系爭土地）出租與吉安大超級市場股份有限公司（下稱吉安大公司），並由吉安大公司以上訴人名義於該32筆土地上興建建物（下稱系爭建物）使用，系爭建物之構造為鋼骨造，建造成本為新臺幣（下同）1,004,051,710元，租期15年（87年11月21日至102年11月20日）。上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額161,685,060元及營業成本135,765,434元。然經被上訴人初查核定營業成本73,322,922元，其全年所得額35,509,399元，應補稅額15,223,648元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）營業收入部分：依上訴人與承租人吉安大公司於86年3月3日簽訂土地租賃契約書第11條、第18條第2項及第3項約定，本系爭建物於興建前即以上訴人之土地預先設定第二順位抵押權給承租人做為興建房屋前之債權擔保，承租人並享有租期屆滿優先續租5年之權，若續租不成則上訴人就不得在5年內將租賃建物出租或出售給同類型承租人相競爭之使用，否則上訴人應補償承租人70％之建物成本或遭拆除，上訴人取得系爭建物尚有以上諸多變數。故依第32號財務會計準則公報，上訴人對系爭建物應該是租期屆滿承租人行使續租5年之權且雙方就續租第1年之租金達成協議成就時才算賺得。因此，系爭建物之建造成本，依第32號財務會計準則公報收入之意義及認列的基本原則，收入應於已實現或可實現且已賺得時認列，而不應於租賃期間分年認列收入。退步言之，若被上訴人執意認為系爭建物之建造成本仍須按租期15年分年認列收入，上訴人主張亦應暫先扣除第二順位抵押權650,000,000元之負債後分15年認列租金收入，俟租期屆滿後乙方行使續租5年之權且雙方就續租第一年之租金達成協議時，再將650,000,000元一次認列收入核課營利事業所得稅；方符合第32號財務會計準則公報之精神。（二）營業成本部分：系爭建物係承租人為特定目的事業所興建，供承租人自行使用之特定用途建物，對出租人並非固定資產，應為出租資產，不應以固定資產耐用年數表之50年作為攤提折舊之依據；且商業會計法及商業會計處理準則對於出租資產折舊之攤提年限並未明確規範，應依契約之租期為攤提折舊之依據。被上訴人一昧採用固定資產耐用數表攤提折舊，強課營利事業所得稅，實有不妥等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）營業收入淨額部分：本件吉安大公司為確保於租賃契約解除、終止或租期屆滿消滅前，上訴人應依約履行一切債務與義務，乃於租賃契約第11條約定，將系爭土地及建物設定為期25年，本金最高限額650,000,000元，順位僅次於銀行抵押權之抵押權予吉安大公司，最高限額抵押權係債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，該最高限額內設定之抵押權，非系爭建物建造成本之減項，亦非系爭土地及建物租賃收入之必要損耗及費用，其主張將建造成本扣除第2順位最高限額抵押權之負債後，再按15年認列租賃收入，容屬誤解法令，核無足採，原核定租賃收入66,936,780元並無不合。
（二）查所得稅法第51條第2項及第3項規定，固定資產折舊之計算，除經政府獎勵特予縮短者或為防止水污染或空氣污染所增設之設備，得縮短耐用年限外，均應按固定資產耐用年數表之規定計算，又依所得稅法第53條第2項之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者而言，上訴人係於87年間取得系爭建物，並非系爭94年度方取得，其所主張不擬續租之理由，足證其係非因取得時資產本身之性能發生缺點，而造成不能達到固定資產耐用年限，故系爭建物並無所得稅法第53條第2項規定之適用。又系爭建物如確於租賃期間屆滿時拆除，上訴人亦得依所得稅法第57條第2項規定，提出確實證明文據，以未折減餘額列為拆除年度之損失，是上訴人此部分之主張並無足採，原核定營業成本73,322,922元並無不合，應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）營業收入部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。另「一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得……三、本部82年6月22日臺財稅第000000000號函、85年5月22日臺財稅第000000000號函及88年3月12日臺財稅第000000000號函，自本令發布日起廢止。」復經財政部96年3月16日臺財稅字第9604517910號函釋在案。上開函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就所得稅法第14條所為解釋性之行政規則，其認定之標準既未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。⒉本件上訴人係經營不動產投資興建及不動產租賃業，於86年度起將所有之系爭土地出租與吉安大公司，並由該公司以上訴人名義於該32筆土地上興建系爭建物使用，租期15年；上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額161,685,060元，包含系爭建物建造成本1,004,051,710元按租賃期間15年，分年認列之租賃收入66,936,780元等情，有租賃合約、申報書、財產目錄及營業收入明細表附卷可稽，被上訴人按其申報數核定，揆諸前揭規定及函令意旨，並無不合。⒊本件上訴人固然同意在系爭土地及建物上設定為期25年、本金最高限額650,000,000元、順位僅次於銀行之抵押權予吉安大公司，然其目的係為確保於租賃契約解除、終止或租期屆滿消滅前，上訴人應依約履行一切債務與義務，此觀上訴人與吉安大公司所簽訂之不動產租賃契約書第11條約定即可知。惟本件上訴人於系爭申報年度內，並未有前揭因未依約履行所生之金錢債務，為上訴人所不否認，亦即本件並未於系爭最高限額抵押權之存續期間發生應擔保之債權，顯見該抵押權尚非系爭建物建造成本之減項，亦非系爭土地及建物租賃收入之必要損耗及費用，依照行為時所得稅法第24條第1項規定，即無減除之必要。因此，上訴人上揭主張，顯非可採。⒋至於上訴人訴稱「承租人並享有租期屆滿優先續租5年之權，若續租不成則上訴人就不得在5年內將租賃建物出租或出售給同類型承租人相競爭之使用，否則上訴人應補償承租人70％之建物成本或遭拆除」云云，誠屬假設性之論述語氣，顯然其因未履行由承租人優先續租5年義務所形成之損害賠償尚未發生，且系爭建物亦未因未履行前開義務而遭拆除，是此並不影響上訴人已取得系爭建物所有權之事實，被上訴人依系爭建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為上訴人之租賃收入總額，並無不合。又上開建物之營建總成本，屬承租系爭土地之對價，已如前述，則於平均分攤計算之年度，該租賃收入即應視為已實現，是上訴人進一步主張被上訴人按租賃期間分年認列收入，已違反財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4段規定「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列」云云，即非可採。（二）有關營業成本部分：⒈按「（第3項）各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。
但為防止水污染或空氣污染所增置之設備，其耐用年數得縮短為2年。（第4項）各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」「固定資產在取得時，因特定事故預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」「固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失，但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」行為時所得稅法第51條第3項、第4項、第53條第2項、第57條第2項前段分別定有明文。另「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」復經行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項所明定。又「查所得稅法第49條第2項『固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊』之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者而言。」「查所得稅法第57條第2項所稱『特定事故』，係包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由。……」亦經財政部48年6月6日臺財稅發字第04034號、61年10月11日臺財稅第38717號函釋在案。上開函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就行為時所得稅法第53條第2項、第57條第2項執行所為解釋性之行政規則，其認定之標準既未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。⒉查本件被上訴人以系爭建物之構造為鋼骨造，供大賣場使用，乃依固定耐用年數表第1類「房屋建築及設備」第1項「房屋建築」號碼1011「辦公用、商店用、住宅用、公共場所及不屬下列各項之房屋。細目：⑴鋼筋（骨）混凝土建造、預鑄混凝土建造。……」之規定，認定其耐用年數為50年，即本件折舊之計算基礎應為50年，因而否准認列上訴人所申報系爭建物折舊費用62,442,512元（82,129,800元－19,687,288元），核定其營業成本為73,322,922元，揆諸前揭規定及函令意旨，尚無不合。⒊依所得稅法第51條第3項及第4項規定，固定資產之折舊於符合一定條件下，得縮短耐用年限，否則應按規定之耐用年數提列折舊。而依該規定之得縮短耐用年限之情形有2款，其一係「為防止水污染或空氣污染所增置之設備」，另一則為「經政府獎勵特予縮短者」。另查本件上訴人係以系爭建物為特定目的事業所興建之建物，或因設計規劃老舊而需更新改建，或因商圈移轉必須撤離有使用之期限等為由，主張適用所得稅法第53條第2項規定，而得准予縮短系爭建物之耐用年限，惟依由其主張理由可知，系爭建物並非因「取得時」資產本身之「性能」發生缺點，而造成不能達到固定資產耐用年限，故系爭建物尚無所得稅法第53條第2項規定之適用情形。縱然，系爭建物確實於租賃期間屆滿時拆除，上訴人亦可依所得稅法第57條第2項及行為時營利事業所得稅查核準則第95條第11款規定，提出相關事證，於事前報請稽徵機關核備後，以尚未折減餘額列為拆除年度之損失資為補救，故對上訴人權益並不生影響。上訴人另主張業已取得證期局92年12月22日臺財證六字第0920159170號函，就系爭建物縮短可使用年限之會計處理乙案准予備查云云。
然查，上開函復係該局就其職權在管理公開發行股票公司之會計處理，准許上訴人就其財務會計上有關系爭建物折舊計算可縮短年限，有該函附卷可稽，顯非屬經政府獎勵特予縮短耐用年限之核准函。⒋至於固定資產耐用年數表第1類第1項有關房屋建築之分類，依其用途可區分為4大類，由其細目觀之，號碼1012、1013及1014之建物，係指特定且專用之建物，故採列舉方式揭示，其餘屬辦公用、商店用、住宅用、公共場所用及不能歸屬於號碼1012、1013及1014之各項房屋，則適用該表號碼1011按建物構造種類選定耐用年數。而本件系爭建物之使用執照，其各層用途包括停車場空間、商場、辦公室、餐廳等，此亦為上訴人所不爭執，顯見系爭建物非專供停車場使用，自無固定資產耐用年數表號碼1012細目之適用，又系爭建物既為一供綜合活動使用之建物，則屬無法歸類於號碼1012、1013及1014之各項房屋，應適用該表號碼1011之細目，再按其構造種類選定耐用年數，而系爭建物為鋼骨造，從而被上訴人按50年計提折舊予以核定，揆諸前揭規定及財政部函令意旨，自無違誤。綜上所述，上訴人所訴，均無足採。被上訴人核定上訴人94年度營業收入淨額161,685,060元及營業成本73,322,922元，其全年所得額35,509,399元，應補稅額15,223,648元等，均無違誤，原處分及訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）營業收入部分：1.本件上訴人係經營不動產投資興建及不動產租賃業，於86年度起將所有之系爭土地出租與吉安大公司，並由該公司以上訴人名義於該32筆土地上興建系爭建物使用，租期15年；上訴人94年度營利事業所得稅結算，列報營業收入淨額161,685,060元包含系爭建物建造成本1,004,051,710元按租賃期間15年，分年認列之租賃收入66,936,780元等情，為原審依法認定之事實，上訴人對此事實亦不爭執。是以被上訴人依財政部96年3月16日臺財稅字第9604517910號函釋，予以核定，尚無不合。2.上訴人所稱「承租人並享有租期屆滿優先續租5年之權，若續租不成則上訴人就不得在5年內將租賃建物出租或出售給同類型承租人相競爭之使用，否則上訴人應補償承租人70％之建物成本或遭拆除」云云，誠屬假設性之論述語氣，顯然其因未履行由承租人優先續租5年義務所形成之損害賠償尚未發生，且系爭建物亦未因未履行前開義務而遭拆除，縱事後此情事發生，亦僅屬上訴人因違反該約定所應負擔之賠償責任，與原核定以系爭建物建造成本按租賃期間分年認列租賃收入無涉。又上開建物之營建總成本係1,004,051,710元，此有卷附財產目錄可稽，並約定租賃期間由承租人使用上開建物，該建物之營建總成本，自屬承租系爭土地之對價，則於平均分攤計算之年度，該租賃收入即應視為已實現，是上訴人進一步主張被上訴人按租賃期間分年認列收入，已違反財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4段規定「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列」云云，即非可採等由，業經原判決詳述其得心證之理由在案，核與證據及論理法則均無違。上訴意旨仍執原詞謂：本系爭建物所有權名義上雖為上訴人所有，但上訴人與承租人吉安大公司於86年3月3日簽訂之土地租賃契約書第18條第2項及第3項內容，顯見在租賃契約書第18條條件未成就前，系爭建物之實質所有權並未完全歸上訴人所有，依第32號會計準則公報所示，此租金收入即不得認列。詎原審竟以租賃契約書第18條之損害賠償尚未發生，且系爭建物亦未因未履行前開義務而遭拆除，斷言此並不影響上訴人已取得系爭建物所有權之事實，顯未顧及租賃契約實質之精神，而有違法云云，無非係其主觀上歧異之法律見解，尚難以此認原判決有違背法令情事。
（二）營業成本部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定……各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」、「固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊。」及「固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第51條第2項前段、第3項、第53條第2項及第57條第2項前段所明定。另按「查所得稅法第49條第2項『固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊』之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者而言。」、「查所得稅法第57條第2項所稱『特定事故』，係包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由。……」亦經財政部48年6月6日臺財稅發字第04034號、61年10月11日臺財稅第38717號函釋在案。上開函令係財政部本於稽徵主管機關之職權，就行為時所得稅法第53條第2項、第57條第2項執行所為解釋性之行政規則，其認定之標準既未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，自得適用。2.依前揭所得稅法第51條第2項及第3項規定，固定資產折舊之計算，除經政府獎勵特予縮短者或為防止水污染或空氣污染所增設之設備，得縮短耐用年限外，均應按固定資產耐用年數表之規定計算，又依所得稅法第53條第2項之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者而言，上訴人係於87年間取得系爭建物，並非系爭年度方取得，其所主張不擬續租之理由，足證其非因取得時資產本身之性能發生缺點，而造成不能達到固定資產耐用年限，依上開函釋意旨，系爭建物並無所得稅法第53條第2項規定之適用。縱然，系爭建物確實於租賃期間屆滿時拆除，上訴人亦可依所得稅法第57條第2項及行為時營利事業所得稅查核準則第95條第11款規定，提出相關事證，於事前報請稽徵機關核備後，以尚未折減餘額列為拆除年度之損失資為補救，故對上訴人權益並不生影響，是上訴人訴稱應以租約之期限15年為攤提系爭建物折舊之依據，核無足採等情，亦經原判決敘明其得心證之理由甚詳，核無不合。上訴人雖主張：按財政部60年臺財稅字第36475號函意旨，顯見特定事故之缺點並不侷限在取得當時，取得後因情況變更亦得變更使用年限。足證所得稅法第53條第2項所謂「特定事故」，實應視個案具體情況，以有無相關事證得預見固定資產之使用不能合於規定之耐用年數定之，始符合本條之立法意旨，及實質課稅之公平原則等語，然查由所得稅法第53條第2項條文內容：「固定資產在取得時，因特定事故預知其不能合於規定之耐用年數者……」，可知該法條明文規定以固定資產取得時，作為認定有無特別事故之時點。次查上訴意旨所援引財政部60年臺財稅字第36475號函意旨，以發電廠之廠房係為配合發電機組而設計建築，故認發電機與發電廠之房屋，其耐用年數應為一致，核其意旨，亦認該發電廠房取得時已知作為發電機廠房，故二者耐用年限應一致，其意旨與財政部48年6月6日臺財稅發字第04034號、61年10月11日臺財稅第38717號函釋意旨，並無不符。上訴意旨援引上述財政部60年函釋作為其有利之依據，尚屬誤解。從而上開上訴意旨，自無足取。3.上訴意旨另主張：吉安大公司與遠東企業股份有限公司（下稱遠東公司）合併，並以遠東公司為存續公司，遠東公司一再發函予上訴人，以本賣場經營不善要求調降系爭建物租金。又遠東公司近年虧損加劇，顯可預見於上開租賃契約屆滿時，上訴人與遠東公司勢必依上開契約約定於租期屆滿時將系爭建物拆除。準此，此特定事由當屬系爭建物不能合於規定之耐用年數之依據。又上述承租公司經營連年虧損之情形，與上訴人簽訂租賃契約當時之預期顯有落差，顯有情事變更之情形，上訴人應得主張情事變更原則，依據所得稅法第53條第2項規定，就系爭建物依其實際可使用年數作為耐用年數乙節。經查，除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。為行政訴訟法第254條第1項所明定。依此規定，上訴人原則上不得於上訴審提出新事實、新證據。查上訴人並未於原審主張所稱情事變更之事實，於上訴本院時始為上述主張，依上開規定，於法有違，本院依法不予審酌。況上訴人所提之內容均屬臆測之未來事實，亦難認定其已有特定事故而得依所得稅法第53條第2項規定變更耐用年數。是以上述上訴意旨難認有理。4.末查所得稅法第53條第2項係規範因特定事故變更耐用年數之事項，同法第57條第2項則係對因特定事故而毀損或滅失之固定資產，其未達規定耐用年數之固定資產得以其未折減餘額，列為該年度之損失，加以規定，二者規範對象不同，所稱「特定事故」之意義當然不盡相同，上訴意旨謂二者規範內涵不同，固非無據，惟所得稅法第53條第2項所定之變更耐用年數，必須於固定資產取得時存在之特定事故，始合要件，已詳如上述，與同法第57條第2項因事後發生事故致固定資產毀損滅失，顯有不同。本件上訴人所稱租賃契約將來可能發生之效果，均屬將來不確定之事實，尚無所得稅法第53條第2項之適用。故上訴意旨所稱二者規範內涵不同云云，顯與判決結果不生影響，併予指明。
（三）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年7月21日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官陳金圍法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國100年7月21日
書記官彭秀玲