裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2871號判決
裁判日期：民國94年12月14日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02871號原告甲○○訴訟代理人 李振燦 律師複代理人 陳志誠 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月24日台財訴字第0930006800號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅超過新台幣伍萬貳仟柒佰伍拾元及罰鍰超過新台幣壹拾伍萬捌仟貳佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記擅自營業，自民國（下同）89年1月4日至同年3月8日間，銷售貨物（勞務）金額計新台幣（以下同）1,139,983元（不含稅），案經臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）查獲後由被告接辦依法審理核定原告逃漏營業稅，除補徵營業稅56,999元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計170,900元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告以92年11月20日財北國稅法字第0920237571號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張依營業稅法規定及財政部函釋，補習班銷售勞務，係屬教育勞務，可免辦營業登記及免徵營業稅，且有多筆非屬營業之收入，更不應課營業稅，是否可採？㈠原告主張：
⒈本件被告係以原告於華祥管理顧問有限公司（下稱華祥公
司）89年3月9日核准設立登記前，未依規定申請營業登記，自89年1月4日至89年3月8日間銷售貨物及勞務金額共計1,139,983元，涉嫌逃漏營業稅云云為由，據以處分原告除補徵營業稅56,999元外，並按漏稅額處3倍罰鍰170,900元。惟查被告上開認事用法核有以下違誤之處：
⑴依經濟部公司執照可知，華祥公司核准設立登記日期為89年3月3日，並非89年3月9日。
⑵依91年11月19日說明書可知，被告於調查階段，曾與原
告一起核對系爭郵局及華南銀行帳戶明細資料，兩造並確認自89年1月至89年2月止銷售貨物、勞務，共計105,642元，並非上開1,139,983元。
⑶依被告答辯狀記載，華祥公司及華祥兒童教育研究出版
社（下稱華祥出版社）合作對象之付款方式包含有銀行轉帳或匯款，郵政劃撥及支票付款等3種付款方式，戶名及受款人名稱皆為原告，乃核定原告個人銀行帳戶係屬公司營業收入使用云云。但查，依華南商業銀行存款往來明細表所載，被告係以△作為憑認違章營業收入之標示，然細查被告竟將屬於CD（現金存入）部分，共計369,892元，亦以△標示，併予列入華祥公司營業收入，於此顯屬違誤。
⑷有關郵局帳戶金額221,782元，茲依原告於復查申請書
理由敘明該郵局帳戶係供華祥出版社之用，暨依台北市政府營利事業登記證可證明，華祥出版社核准設立登記日期為78年10月16日之事實，以及原告於鈞院94年06月
22日庭呈華祥出版社89年1至2月、89年3至4月營業人銷售額與稅額申報書之事實，應可證明：
①該郵局帳戶金額221,782元，實與華祥公司無涉。
②華祥出版社早於78年10月16日即已辦妥營業登記，並無被告所稱未依規定申請營業登記而營業之情事。
③上開郵局帳戶金額221,782元，華祥出版社確已依規定申報，並無被告所稱之未依規定申報銷售額。
⒊倘如被告所稱，上開華南銀行帳戶係屬華祥公司營業收入
使用，且上開華南銀行存入數之匯款金額屬書款或教師薪資，則參酌：
⑴原告談話筆錄載明書籍銷售對象為小學、安親班、幼稚
園、與補習班合作提供教學師資，為保障客戶師資及教師如期收取鐘點費，書款及授課費用均由本公司統一催收等語；⑵加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第6款明定：出
版業發行經主管教育行政機關審定之各級學校所用教科書；第5款明定：學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務，免繳營業稅；⑶財政部77年9月26日台財稅字第770531950號函釋揭明學
校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務，及政府委託代辦之文化勞務免繳營業稅，專營該項勞務銷售者，得免辦營業登記，營業稅法第8條第1項第5款及第29條分別訂有明文。補習班銷售之勞務係屬其他教育文化機構提供之教育勞務，依照上開規定可免辦營業登記及免徵營業稅意旨；⑷由上開規定及財政部函釋，本件應可免辦營業登記及免徵營業稅，如此華祥公司即無被告所稱上述違章情事。
⒋另者，華祥公司核准設立登記日期為89年03月03日，則就
被告上開認定89年3月3日至89年3月8日之營業收入部分，縱令有未依規定申請營業登記而營業情事，亦應屬華祥公司，而非原告，被告於此即有違誤。
⒌末查，依華南商業銀行存款往來明細表所載，其中日期為
「890216」，摘要「TD」（轉帳存入）、存入金額為「60000元」，存款人代號為「SCBC」乙項，乃屬渣打銀行借款，並非營業收入。故被告將之併予列入華祥公司營業收入，於此顯屬違誤。
⒍本件原告主張應先剔除華南銀行帳戶000000000000帳號內
之89年3月3日起至89年3月8日止之存入金額計13,450元，以及89年2月16日存款人代號「SCBC」（渣打銀行）之存入金額6萬元乙節，均已為被告所不爭執。
⒎關於華祥公司營業收入認定部分：
⑴本件被告核定華祥公司營業收入，應祇以華南銀行帳戶
000000000000帳號為限，被告不應該臨訟增加答辯包括郵局劃撥帳號00000000號亦在內：
①被告據以核課原告營業收入，依被告復查決定、財政
部訴願決定，以及提出於鈞院答辯狀所載，被告僅係核定原告個人銀行帳戶，即華南銀行帳戶000000000000帳號，係屬華祥公司營業收入使用而已，並未核定郵局劃撥帳號00000000號亦在其內。
②被告於鈞院94年6月22日庭訊臨訟主張，被告是依照
郵局及華南銀行這2個帳戶核定云云，核與上述訴願決定、復查決定及答辯狀所載原核定有利於原告，即祇核定原告華南銀行帳戶000000000000帳號，係屬華祥公司營業收入使用之認定，前後明顯相杆格。而且，被告臨訟答辯新增上開郵局帳戶之核定，明顯有與禁止不利益變更原則相違背之情形，自非可採。③再者，有關郵局帳戶金額221,782元，茲依原告於復
查申請書理由敘明該郵局帳戶係供華祥出版社之用，暨依台北市政府營利事業登記證，可證明華祥出版社核准設立登記日期為78年10月16日之事實，以及原告於鈞院94年6月22日庭呈華祥出版社89年1至2月、89年3至4月營業人銷售額與稅額申報書之事實，應可證明該郵局帳戶金額221,782元，實與華祥公司無涉。華祥出版社早於78年10月16日即已辦妥營業登記，並無被告所稱未依規定申請營業登記而營業之情事。
上開郵局帳戶金額221,782元，華祥出版社確已依規定申報，並無被告所稱之未依規定申報銷售額之情事。
⑵被告係以△作為憑認違章營業收入之標示，然細查華南
銀行帳戶內標示有△之存入額經合計僅975,200元，但被告卻認定為1,139,983元，明顯有認定事實與所憑證據不符之違法。
⑶被告誤將華南銀行帳戶內屬於CD（現金存入）部分共計
369,892元一併計入華祥公司營業收入之內，明顯亦有違誤不當：
①如上述訴願決定、復查決定及答辯狀所載，被告僅核
定銀行轉帳或匯款（TD，轉帳存入），及支票付款（KD，票據存入）三種付款方式為華祥公司之營業收入。而且，被告亦是祇稱：本件系爭帳戶華南銀行帳戶000000000000帳號存入數之匯款金額屬書款或教師薪資等語。換言之，華南銀行帳戶內屬於CD（現金存入）部分共計369,892元，殊非屬書款或教師薪資，亦即非屬華祥公司之營業收入甚明，故被告就該369,892元屬於CD（現金存入）部分，自不應計入華祥公司營業收入之內，方是正辦。
②況且，參照高雄高等行政法院90年度訴字第1081號判
決揭明：「行政救濟程序舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」，此為現行行政訴訟舉證責任之分配原則；雖早期有謂行政救濟舉證責任採行行政處分公定力理論者，即主張依據法令所為之行政處分係屬違法之人，應對其根據事實負舉證責任，但此係立於行政權對私人具有優越性之前提，已為今日實務所不採。今日實務從承認行政訴訟上當事人之法的對等性觀念，認為無論是行政訴訟或訴願之舉證責任分配，應採民事訴訟上舉證責任分配原則，加以修正後，準用於行政救濟程序。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實。
倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）39年判字第2號判例參照。準此，關於原告79年7月起至81年6月止之營業收入若干，自應由被告負舉證責任意旨，茲就上開屬於CD（現金存入）部分共計369,892元，自應由被告積極舉證其屬於華祥公司之營業收入，而非應由原告舉證其非華祥公司之營業收入。故而，訴願決定遽以原告並未提示具體事證以實其說云云而駁回訴願，其在舉證責任分配上明顯錯誤及不當。
③再者，如上述訴願決定、復查決定及答辯狀所載，本
件系爭帳戶華南銀行帳戶000000000000帳號存入數之匯款金額屬書款或教師薪資等語。亦即：
A書款部分，因係銷售給小學、安親班及幼稚園之教科書，依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第6款明文規定「出版業發行經主管教育行政機關審定之各級學校所用教科書，免繳營業稅。」，被告據以核定應補徵營業稅云云，明顯違法。
B教師薪資部分
a上述訴願決定、復查決定及答辯狀均載明「屬於教師授課鐘點費用」此即原處分卷內 陳欣妤 所稱之教師薪資、 蔡瓊雅 所稱之老師薪資。而且被告亦係認定「教師薪資係由安親班支付，再由原告轉發教師鐘點費給 歐陽芸芸 及 李淑美 等教師」見原處分卷內稽查報告第6頁。
b參照財政部77年09月26日台財稅字第770531950號函釋揭明：①學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務，及政府委託代辦之文化勞務免繳營業稅，營業稅法第8條第1項第5款及第29條分別訂有明文。②未向教育主管機關立案之補習班，其收取之補習費收入，係屬教育勞務收入，依照規定得免徵營業稅。
C稽上，上開教師薪資，既係由安親班支付，再由原告轉發教師鐘點費用，自屬補習班之教育勞務收入，應免繳營業稅。故被告據以核定應補徵營業稅云云，明顯違法。
D被告臨訟雖又稱並非教師薪資，而係培訓費云云。惟此核與上述訴願決定、復查決定及答辯狀所載之「教師薪資」或「教師鐘點費」明顯不符。而且，若謂係培訓費云云，則於安親班支付時，原告直接自己入袋即可，又何須再由原告轉發教師鐘點費用給歐陽芸芸及李淑美等教師，故與事實不符，並非可採。
㈡被告主張：
⒈卷查本件係市稅處接獲檢舉人檢舉華祥司及華祥出版社自
88年起涉嫌漏報銷售額之檢舉案中，發現原告於華祥公司核准設立登記前(核准設立日期為89年3月9日)即發生營業行為，銷售額計1,139,983元，違反營業稅法第1條等規定。經接辦之被告依法審理核定原告逃漏營業稅56,999元，應補徵所漏稅額，及按所漏稅額處3倍罰鍰計170,900元，其違章事實有市稅處90年11月28日密文第368號檢舉函、市稅處91年1月14日北市稽核乙字第09190091100號調查函、談話筆錄及聲明書等影本附卷可稽。
⒉經查華祥公司及華祥出版社合作對象之付款方式包含有銀
行轉帳或匯款、郵政劃撥及支票付款等3種付款方式，戶名及受款人名稱皆為甲○○，乃核定原告個人銀行帳戶係屬公司營業收入使用。次查，本件系爭帳戶華南銀行帳戶0000000000000帳號存入數之匯款金額屬書款或教師薪資，而支出數之資金流向，每月15日提領金額，含有支付教師之薪資，符合原告於談話筆錄中表示：「為保障教師及客戶權益，書款及授課費用均由公司統一催收，每月10日前請客戶匯款，15日左右轉發教師鐘點費。」之說辭，足以認定此帳戶係供華祥公司營業使用，並經原告出具說明書承諾在案。至原告主張華南銀行存款中是家庭收支及少數營收混合使用應予扣除乙節，經查本件原調查階段，已據原告提示資料核對，准予扣除原告主張互助會借貸金額，至原告主張銀行帳戶其他金額包含家庭收支、信用卡借貸及賣車收入等，因無具體事證以實其說，不足採信。故原告於華祥公司核准設立登記前(88年1月4日至同年3月8日)即擅自營業，銷售額計1,139,983元，是原核定補徵營業稅計56,999元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計170,900元，揆諸前揭法條規定並無不合，請續予維持。
⒊又被告依原告起訴後準備書狀重為查核後為補充答辯謂：
原告主張依經濟部公司登記可知，華祥公司核准設立登記日期為89年3月3日，非89年3月9日，故該期間營業額非屬原告乙節，經查屬實，89年3月3日至89年3月8日間營業額計29,236元應自原核定銷售額中扣除。另原告主張，依華南商業銀行存款往來明細所載，其中89年2月16日存入金額60,000元，屬渣打銀行借款，非營業收入乙節，經查89年2月16日存入金額60,000元，確係預借現金，亦應自原核定銷售額中扣除。
⒋至原告主張原核定之銷售額應僅以華南銀行帳戶
0000000000000帳號為限，不應臨訟答辯新增加郵局劃撥帳號00000000號之金額，與「禁止不利益變更」原則相違背乙節，經查，本件係檢舉人提供郵局劃撥帳號00000000號及及華南銀行帳戶供核。經報財政部核准向郵政儲金匯業局及華南銀行中華路分行調閱資金資料，就往來交易明細查核，非原告主張被告於庭訊時臨訟主張新增加郵局劃撥帳戶之金額。另原告再主張郵局帳戶係供華祥出版社用，帳戶金額已由華祥出版社依規定申報，與華祥公司無涉云云，經查該郵局帳號係屬「甲○○」使用之延續帳戶，原告以89年4月前係華祥出版社使用，無逃漏稅之主張，顯卸責之詞。又原告主張僅以銀行轉帳或匯款、郵政劃撥及支票付款等3種付款方式為營業收入，被告將銀行帳戶內屬「現金存入」一併記入營業收入，顯有違誤不當乙節，經查付款方式屬轉帳或匯款者，係指銷售對象為小學、安親班及幼稚園而由華祥公司尋找師資使其正確使用教材者而言，不包括銷售對象為個人購買而以現金方式付款者，故華南銀行收入款屬現金存入部分亦應列入營業收入，原核定並無違誤，況帳戶內非屬營業收入部分均已扣除。
⒌有關原告主張匯款金額屬書款或教師薪資應免徵營業稅，
原核定誤列為營業收入乙節，查營業稅法第8條第1項第6款所稱免稅貨物，係指出版業發行經主管教育行政機關審定之各級學校所用教科書及經政府依法獎勵之重要學術專門著作。本件原告銷售之書籍，非屬經主管教育行政機關審定之教科書及經政府依法獎勵之重要學術專門著作，當無免徵營業稅，另依財政部賦稅署84年11月11日台稅2發字第841658892號函意旨，補習班銷售錄音帶、書籍之銷售額，仍應依法課徵營業稅。又原告安排老師至安親班授課，向安親班收取之教師薪資收入，經查該收入非補習費收入，自不得適用依補習班收取補習費免徵營業稅之規定，而主張教師薪資免徵營業稅。
⒍從而，原告所提主張部分有理由，原核定違章金額經重新
核算，應變更為1,139,983元-57,143元-27,844元=1,054,996元（不含稅）。補徵營業稅更正為1,054,996元×5％=52,750元，罰鍰更正為52,750元×3倍=158,200元（計至百元）。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1、2款、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款所規定，次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」加值型及非加值型營業稅法第51條第1款亦有明文規定。末按最高行政法院（改制前為行政法院）69年度判字第58號判例：
「營利事業除依法免辦營業登記外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照、店號名稱及營業場所。」可資參照。
二、本件原告未依規定申請營業登記擅自營業，自89年1月4日至同年3月8日間，銷售貨物（勞務）金額計1,139,983元（不含稅），案經市稅處查獲後由接辦之被告依法審理核定原告逃漏營業稅，除補徵營業稅56,999元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計170,900元（計至百元止），原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張依營業稅法規定及財政部函釋，補習班銷售勞務，係屬教育勞務，可免辦營業登記及免徵營業稅，且有多筆非屬營業之收入，更不應課營業稅，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查本件係市稅處接獲檢舉原告負責經營之華祥公司及華祥出版社涉嫌漏報銷售額之檢舉案中，發現原告於華祥公司核准設立登記前即發生營業行為，經接辦之被告審查結果：原告自89年1月4日至89年3月8日未依規定申請營業登記擅自營業，銷售貨物（勞務）金額1,139,983元（不含稅），逃漏營業稅，此有檢舉函及所附資料、談話筆錄、營利事業登記證、存款往來明細、說明書、稽查報告等資料附原處分卷可稽，且原告銷售書籍之收入，並非經主管教育行政機關審定之教科書，亦非經政府依法獎勵之重要學術專門著作，不符行為時營業稅法第8條第1項第6款免徵營業稅之規定。又原告安排老師至安親班授課，向安親班收取之教師薪資收入，依法亦不得免徵營業稅，其違章漏稅事證明確，被告依行為時營業稅法核定補徵營業稅56,999元及依92年8月18日裁處時之加值型及非加值型營業稅法按所漏稅額處3倍罰鍰170,900元（計算式：56,999×3，計至百元止），揆諸首揭規定，固非無據，惟被告依原告提起行政訴訟後之準備書狀重為查核結果，因華祥公司核准設立登記日期為89年3月3日，原核定誤認為89年3月9日，即89年3月3日至89年3月8日之營業額29,236元應自原核定銷售額中扣除，另華南銀行存款往來明細存入金額60,000元，屬銀行借款，並非營業收入，亦應自原核定銷售額中扣除，違章金額應變更為1,054,996元（不含稅，計算式：1,139,983－57,143－27,844元），補徵營業稅更正為52,750元（計算式：1,054,996×5％），罰鍰更正為158,200元（計至百元止，計算式：52,750×3），此亦有被告之補充答辯狀附卷可按，經核並無不合。至於原告主張其於91年11月19日出具說明書，承認89年1至2月銷售貨物（勞務）105,642元，未申報銷售額亦未繳納營業稅，既巳部分承認漏稅，請按比例處較低倍數罰鍰云云。查本件原告違章金額為1,054,996元，原告前述說明書僅承認違章金額105,642元，並未誠實全部據實承認及繳清稅款，其訴請按承認違章金額比例處較低倍數罰鍰，於法無據，洵不足採。
四、綜上說明，本件被告依原告起訴後之準備書狀重為查核結果，原處分（復查決定）關於補徵營業稅52,750元及罰鍰158,200元部分，認事用法，俱無違誤，就此部分訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。至於原處分（復查決定）關於補徵營業稅及罰鍰分別超過上述金額部分，係屬錯誤，訴願決定，就此部分，未及糾正，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，以資適法。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國94年12月14日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月14日
書記官姚國華