裁判字號：最高行政法院94年判字第1231號判決
裁判日期：民國94年08月11日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01231號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年4月8日臺中高等行政法院91年度訴字第446號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人自民國87年9月7日起至88年9月止銷售飲用水，未依行為時營業稅法第28條規定申請營業登記，計逃漏銷售額新臺幣（下同）16,309,624元，稅額815,481元。案經彰化縣政府聯合稽查市售盛裝水小組及法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）查獲，移由原處分機關彰化縣稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受該業務）核定補徵營業稅815,481元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,446,400元（計至百元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人主要係經營包裝飲用水之銷售業務，其模式係由業務人員對各公司或住家推銷桶裝水，公司或住家如欲購買，即由業務人員預收一定金額並建立客戶服務卡，工廠部分則將自來水過濾處理後，注入水桶中，而由送貨員依照客戶服務卡載明之地點配送桶裝水至客戶住處，故上訴人之經營模式係將銷售與工廠分包配送分開。上訴人於87年9月7日欲在彰化縣○○鎮○○路○段○號對外經營桶裝水銷售業務，乃向彰化縣政府申請營利事業設立登記，並於同月九日取得營利事業登記證在案，非如被上訴人所言未依規定申請登記而營業。至中機組搜查之彰化縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號係上訴人用以過濾、處理及分裝桶裝水之工廠，不對外營業，依財政部84年8月16日臺財稅第000000000號函釋意旨，應可免向所在地主管稽徵機關辦理營業登記。原處分以未辦理登記而經營業務處分上訴人，顯有違誤。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人88年11月16日筆錄已坦認，87年9月7日於○○鎮○○路○段○○○巷○○○號未辦登記開始營業，經營桶裝飲用水買賣，因九二一地震停止營業，遷移至社頭鄉湳底村（巷）9鄰8之6號籌備，因村民抗爭，故至今仍未開始營業。而其營利事業登記地員水路2段5號根據稅籍資料當時仍在營業中，顯然非屬同一營業行為，依行為時營業稅法第28條暨其施行細則第4條規定，該2處營業場所均應分別向主管稽徵機關申請營業登記。上訴人已辦營業登記之地址，亦經商業登記主管機關於營利事業登記證上註明限辦公室使用，被上訴人係依該營業場所坪數及資本額、員工薪資查定銷售額課徵營業稅，課稅主體僅及於稅籍登記地（員水路2段5號），不及於查獲地址之營業場所等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第28條、第32條第1項、第51條第1款所明定。次按「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」「．．．營業人，出租財產所收取之押金，應按月計算銷售額，其計算公式如下：銷售額=（押金×該年郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率÷12）÷（1＋徵收率）。」復分別為營業稅法施行細則第4條及第24條第1項所規定。經查本件係中機組於彰化縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號查扣上訴人販售飲用水之電腦資料，並經該處之會計 曾佳嫻 就電腦資料計算自88年1月至同年9月販售飲用水之營業總額為16,810,961元而查獲，此有曾佳嫻之調查筆錄及其書立之營業額統計表乙紙及88年1至9月之各月業績統計表共12紙附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執。上訴人於88年11月16日經被上訴人詢以「臺端何時開始經營桶裝水買賣業務？在什麼地點營業」時，答稱「本人以『中英水工企業商行』名義自87年9月7日在員水路1段508巷164號開始營業，88年9月21日因地震停止營業」，此亦有其談話筆錄在原處分卷足憑。則上訴人如未在彰化縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號營業，而僅在該處造水處理應僅有造水之生產量記載，何以會在該處被查獲載明各營業員每月業績情形之電腦資料。況上訴○於○鎮○○路○段○號設立並辦妥營利事業登記之「中英水工企業商行」，其營業項目為食品、飲料零售業、其他零售業（包裝飲用水），此有該商行之營利事業登記證附原處分卷足憑，其所販售之包裝飲用水，亦與其在彰化縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號設廠生產之桶裝水不同，足證上訴人前開陳述與事實相符。上訴人主張其誤解被上訴人詢問之意，始答以承認在彰化縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號營業，顯屬事後卸責之詞，核無足採。另究係由營業員將桶裝水配送到府或由客戶自行前往載運，均屬營業行為，自不因其行業特性而有異，上訴人確有於該處營業販售桶裝水洵堪認定，自無財政部84年8月16日臺財稅第000000000號函釋，免向所在地主管稽徵機關辦理營業登記之適用。被上訴人乃依上訴人自承自87年9月7日開始營業，每日營業額5,000元，核計其87年度之銷貨收入為580,000元，88年度依電腦資料所載銷貨收入16,810,831元，2年度之銷貨收入共計17,390,861元，扣除非屬銷貨收入之飲水機及水桶押金267,100元後，另押金部分再依營業稅法施行細則第24條規定，加計押金利息收入核算之銷售額為1,280元，總計其逃漏銷售額應為16,309,624元〔（17,390,861-267,100）/1.05+1,280=16,309,624〕，應補繳營業稅額815,481元，並裁處3倍罰鍰計2,446,400元，自無不合，訴願決定予以維持，亦於法無違等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核尚無違誤。上訴人主張：依經濟部公司行號營業項目代碼編號C110有關飲料製造業項目中只有「包裝飲用水」之類別，並無「桶裝水」一詞，故原判決所敘：「況上訴○於○鎮○○路○段○號設立並辦妥營利事業登記之『中英水工企業商行』，其營業項目為食品、飲料零售業、其他零售業（包裝飲用水），此有該商行之營利事業登記證附原處分卷足憑，其所販售之包裝飲用水，亦與其在彰化縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號設廠生產之桶裝水不同，足證上訴人前開陳述與事實相符」，顯違反證據法則云云。經查中英水工企業商行之營利事業登記證記載其營業項目為：一、F203010食品、飲料零售業。二、F299010其他零售業（包裝飲用水）（水質處理器材）。三、J101990其他環保服務業（水質處理）。依經濟部公司行號營業項目代碼表，編號C110小類為飲料製造業，其下僅有編號C110010細目之飲料製造業，該小類並非零售業或服務類，與中英水工企業商行登記顯為不同，是系爭工廠之製造飲用水，顯未在該行登記項下。其所登記之F299010細目名稱僅有其他零售業，其登記之（包裝飲料水）（水質處理器材）應係申請人申請時所加，顯然該細目並未限制不得表明所售商品，則上訴人如須銷售桶裝水，自亦可加入，並非僅有包裝飲用水一項可選，原判決認登記之包裝飲用水與桶裝水不同，無違反證據法則。中英水工企業商行之營業稅雖係查定課稅，其營業數額縱低於查定數，依法仍應依查定數繳納。該行有無營業，其營業額如何，均與上訴人工廠之有無營業無必然關聯。原判決認定系爭銷售額為上訴人工廠之營業，非中英水工企業商行之營業，自無財政部71年4月15日台財稅第32634號函釋：「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關售貨資料核計之實際營業額大於查定之營業額，應按其實際之營業額依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵」之適用。上訴人稱桶裝水之經營方式係客戶訂貨後，由送貨員送至客戶住處，縱令屬實，亦難據此認系爭營業非由工廠銷售。又上訴人主張中英水工企業商行申請營業登記時，彰化縣稅捐稽徵處員林分處承辦人員 林慧萱 到場查看時，上訴人告知除設籍地作為營業場所外，另於系爭地點設操作工廠，據其表示，工廠為分裝桶裝水之用，亦即無對外營業情形，依財政部84年8月16日台財稅第000000000號函示，可免辦營業登記等語。上訴人於原審請求傳訊，原審置之不理，亦未說明未予調查之理由，顯違背法令乙節。經查營利事業附設之工廠如未對外營業，自無須辦理營利事業登記，如另對外營業，則仍須辦理營業登記。根據上訴人所述情形，該承辦人員係因上訴人稱工廠為分裝捅裝水之用，未對外營業而為答覆，自難證明上訴人工廠嗣後有無對外營業，上訴人聲請訊問該承辦員之待證事項，與本件判決結論無影響，無庸訊問，原判決未說明未予調查之理由，固未盡妥適，惟該項證據於判決結果無關，仍應維持原判決。又原判決並非以上訴人之談話筆錄為唯一證據，而係綜合前述各證據認定上訴人所述並無不符而予以採認，自非主觀臆測，亦無應調查而未調查情形，與行政訴訟法第125條、第133條、第134條等規定及財政部77年12月29日台財訴字第771129927號函附財稅救濟案例通報提要表尚無不合情形。所引本院87年度判字第2335號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力。上訴人執此上訴，洵無可採。其另執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年8月12日
書記官邱彰德