裁判字號：最高行政法院97年判字第334號判決
裁判日期：民國97年04月24日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
97年度判字第00334號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬 律師上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年6月8日臺北高等行政法院94年度訴字第1849號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人係南山人壽保險股份有限公司（下稱南山公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該公司於民國87年度間，涉有給付特定員工薪資所得之情事，應扣繳稅款新臺幣（下同）11,220,973元，惟未依同法第88條規定於給付時予以扣取，上訴人乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令被上訴人補繳上開應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，又被上訴人未依限補繳及補報，遂依同法條第1款後段規定，另按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰計33,662,919元。被上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：系爭機票、食宿、餐食及交通費用支出係為表現優異之業務人員精進進修費用，對公司有實際效益，而與補助一般員工旅遊支出不同，不應逕將此認定為旅遊性質之支出而視為薪資所得加以扣繳；系爭費用為補助所屬業務員進修，應屬所得稅法第4條第8款所規定之免稅所得，非屬參加員工因於公司服勞務所獲得之補助費名目給予之對價；又原處分以會議時間約占出國期間之2分之1即認定該行程屬於旅遊性質，其認事用法顯有違誤，且有違實質課稅原則；另被上訴人若縱有些許因法令見解歧異而生之過失，亦僅限於與旅遊行程相關之往來車資，遊覽門票或小費等直接與旅遊相關費用部份，亦僅此部分有可能被視同為員工薪資所得，除此之外之費用支出顯非為本案應予扣繳之標的，被上訴人就此自無過失，絕無依所有行程費用加以裁罰3倍罰鍰之理；至財政部83年9月7日台財稅第000000000號函釋（下稱83年函釋）實違反平等原則、租稅法定主義及論理法則，亦不利於被上訴人之正常營運，顯非合法之函釋，不應加以援用；況扣繳制度並非國家唯一可落實徵收稅款目的之方式，稅捐機關亦可依職權直接向所得人逕予補稅裁罰，故上訴人對本案扣繳義務人之裁罰與其所欲達成之目的不符合比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：查本件南山公司會議行程之與會人員，以高峰會議為例，包括業務代表、業務主任、業務襄理、區經理及通訊處經理等，按該公司競賽辦法所定，競賽期間內各組參賽人員須達成各組所訂業績標準，始能獲取參加該會議之資格；而被上訴人雖稱確至國外舉辦會議，並提示會議記錄，惟會議期間僅約佔出國期間之2分之1，且據前往地點、行程及旅行社報價單明細所示，實與一般觀光團之安排無太大差別，顯係招待特定員工所為之旅遊活動；縱被上訴人所稱會議時間與上訴人所認有誤，惟此不影響南山公司舉辦該海外活動，係為獎勵達業績標準之員工而舉辦之事實，故依財政部83年函釋，此為營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳稅款；而前述財政部83年函釋，係基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，並未違背租稅法定主義，上訴人依法據為本件處分，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依原處分所認定之事實，本件南山公司87年間為其員工舉辦
系爭會議，有2分之1時間為會議行程，此為上訴人所自承，復有會議行程表、議程說明附原處分卷可稽，原處分亦將其中會議之開會場地費用與場地設備租用費用，以及開會場地佈置飲料餐點等費用計4,724,764元，認係直接可歸屬舉辦會議之支出列為費用扣除；是原處分所據之基礎事實，乃南山公司為業績達一定標準之特定員工舉辦87年度間高極峰、上林、MRG千禧年及AIG總裁盃等海外會議，行程之2分之1為開會，其餘為旅遊及自臺灣搭乘飛機往返會議場所、旅遊地點之時間。又公司為其員工舉辦會議，選擇大飯店或觀光勝地，事所恆見，不能以員工參加公司所舉辦之會議，吃的內容豐富、住的地方豪華，而否定其係舉辦會議，而變為旅遊。是本件南山公司為特定員工所舉辦87年度間之系爭海外會議之性質，核係包括一部分業務上會議，一部分為員工旅遊。
㈡按所得稅法第14條第3類第2項既規定薪資包括︰薪金、俸給
、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及「各種補助費」，是雖非該規定所列舉之「薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利」，然屬於對員工之補助者，亦屬薪資所得。系爭海外會議就旅遊部分，因其參加人員僅限於公司內達到相當業績者始可參加，原處分以其係招待員工所為之旅遊活動，依財政部83年函釋，核屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，並無不合。被上訴人主張非屬薪資所得，應免納所得稅，顯有誤會。
㈢系爭南山公司87年度舉辦之海外會議，就開會部分，上訴人
並未有何證據證明公司未實際開會，僅以會議地在觀光勝地，且旅行社報價單上所列費用包括導遊費（當地導遊費用）、影印費（印製旅行手冊）、車資、門票（行程內觀光地區之門船費及入場券）與小費（國內旅行社領隊、當地導遊及司機小費）等，實與一般觀光團之安排無太大差別，亦將之歸為旅遊，與原處分所據事實不符。且一方面將上述會議行程亦認為屬於旅遊行程而認為該會議行程之參加人員，僅限於公司內達到相當業績者始可參加，顯係招待員工所為之旅遊活動，屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，另一方面又將會議之開會場地費用與場地設備租用費用，以及開會場地佈置飲料餐點等費用計4,724,764元，認係直接可歸屬舉辦會議之支出列為費用扣除，則又自相矛盾。又員工參與公司舉辦會議，食宿交通由公司提供，係參與會議所必要，員工並未得有如所得稅法第14條第3類第2項所規定薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費之利益，如依原處分內容，認為南山公司87年間為其員工舉辦系爭海外會議，關於開會之支出，除少數場地設備佈置飲料餐點費外，其餘屬於給予員工之薪資，則本件參與會議之員工，就該部分則變成有「薪資所得」，須納入計算所得稅申報，亦違事理及法理。
㈣從而，原處分將南山公司上述為員工舉辦之系爭海外會議之
支出，除會議之開會場地費用與場地設備租用費用，以及開會場地佈置飲料餐點等費用計4,724,764元，上訴人認係直接可歸屬舉辦會議之支出列為費用扣除外，其餘（例如食宿交通費用）以其全屬招待員工所為之旅遊活動，屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，自有未合。是上訴人以被上訴人為行為時南山公司之負責人，亦即扣繳義務人，未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，乃按扣繳率6%，核定87年度應扣繳稅款計11,220,973元，發單通知被上訴人繳納，並辦理扣繳憑單申報手續，且因被上訴人並未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，另按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰計33,662,919元，於法有違，訴願決定予以維持，亦有未洽，乃判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
五、上訴人上訴意旨略以：南山公司所辦海外年度盛會，僅限於公司內達到相當業績者始可參加，亦非為強制性質，是接受招待並前往該年度盛會之特定員工，即因此享有公司該項全額補助之利益；且無論實質旅遊及以會議為名之業務心得分享，均屬此海外行程之活動內容，而特定員工享有補助，免費全程參與此套裝行程，其所獲補助之利益，自符合薪資所得性質，此觀所得稅法第14條第1項第3類規定甚明，上訴人原處分自於法有據。蓋本件之重點應為南山公司給予特定員工赴海外參與年度盛會之補助，而非年度盛會中會議與旅遊行程之劃分，何有營利事業費用分攤之問題，是原判決逕認南山公司所給予特定員工之補助中，涉有費用分攤之問題，實與所得稅法第14條第1項第3類關於薪資部分之規定不符，即有判決不適用法規之違背法令情事等情。
六、本院按：㈠本件上訴意旨所提及之爭點，核其屬性為法律定性議題。針
對「南山公司於87年度間，按服務績效標準，選取特定員工，將之送住海外，並在海外召開會議」所生之187,016,218元費用支付。其費用性質，到底是招待員工旅遊之補助費，而屬所得稅法第14條第1項第3類第2款所規定之薪資，還是屬於一般訓練費支出，訴訟兩造發生爭議（若屬南山公司給付員工之薪資，被上訴人即有扣繳義務，其實際未扣繳，而應受補稅及裁罰處分）。原判決以南山公司召開之上述會議，兼具開會訓練員工與招待員工旅遊之雙重性質，要求將可明歸區分之費用支出分別認列，而不可明歸區分之費用（例如送員工至國外而支出之機票費用），則應依比例分攤計算，而將原處分及訴願決定予撤銷，發回上訴人，命其重為計算，另為新處分。
㈡為此上訴人提起本件上訴，其上訴理由詳如前述。論述核心
不外是：「開會之員工為南山公司按員工績效選擇，員工又係自由參加，且參加者實質享有旅遊補助，應全部都屬對員工之旅遊招待」等情。惟查：
⒈原判決並未否認上開支出兼具旅遊招待性質，只不過強調
南山公司也有實際召開會議之事實（所占時間約為全程之二分之一）存在。何況上訴人也准許南山公司將可直接歸屬為舉辦會議之支出，按一般費用列報。此時若將其餘無法列為舉辦會議之直接支出全部都列為薪資，與社會大眾之一般之經驗及感受，恐有出入。
⒉復參酌營利事業所得稅查核準則第86條之1對於營利事業
為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付受訓員工之旅費、訓練期間伙食費、場地費等費用，准由營利事業以訓練費核實認定之規定及實質課稅原則，本案要求南山公司將全部行程之全部交通、食宿費用，均列為參加員工之薪資所得，等於是該等員工需以自費參加為上訴人所核定之公司會議，有違一般社會大眾之法感。
⒊又原判決在判決理由已提示上訴人，於重為處分時，應參
酌司法院釋字第493號解釋意旨及稽徵實務之費用分擔慣例，採取比例分擔歸屬之計算方式，此等法律見解亦與實質課稅原則無違。
⒋是以上訴人指摘原判決有判決不適用所得稅法第14條第1項第3類規定之違背法令云云，要無可採。
㈢總結以上所述，上訴人本件上訴之各項主張尚非可採，原審
駁回上訴人之訴，尚無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月24日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官劉介中法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年4月28日
書記官莊俊亨