裁判字號：臺中高等行政法院101年訴字第128號判決
裁判日期：民國102年01月17日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
101年度訴字第128號102年1月3日辯論終結原告麗都視聽有限公司代表人 王其俊 訴訟代理人 林松虎 律師訴訟代理人 常照倫 律師複代理人 徐祐偉 律師訴訟代理人 王有民 律師複代理人 洪主雯 律師被告財政部中區國稅局代表人 鄭義和 訴訟代理人 蘇秀珍
李秀英 黃聰能 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月8日台財訴字第10000414220號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年1月1日至96年12月31日間未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，以一般營業稅率5%報繳營業稅，銷售額計新臺幣（下同）57,335,321元；又於95年1月1日至96年9月30日間以非特種飲食業之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，供客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計42,071,441元。案經臺灣臺中地方法院檢察署（以下簡稱臺中地檢署）查獲，移由被告所屬臺中分局補徵營業稅額21,887,891元，並經被告按所漏稅額21,887,891元處2倍罰鍰43,775,782元。原告不服，申請復查追減罰鍰17,260,492元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告並未以千麗飲料店為虛設行號：
⒈按原告就經營視聽歌唱業及按摩業，依營業稅率5%為營業
稅繳納繳納，另千麗飲料店為個人商號，經營飲料食品販售業務，並未提供小姐陪酒坐檯，乃依一般營業稅5%報繳營業稅，均無不法之情。核按原告與千麗飲料店分屬不同住址，皆有明確區分之營業範圍，各自有獨立之出入口、個別之營業櫃臺（內設各該店刷卡機），並有實際營業行為，均依各自規定之營業項目為營業。原告與千麗飲料店僅有為達成經濟效益，節約營業成本，各自出資共同組成一總管理處，由總管理處制訂營業管理規定及營業方式，以達最高營業效益，然原告與千麗飲料店均係獨立之商號，並無虛設而無營業事實之情。
⒉被告為系爭處分所依據之證據資料不外為⑴臺灣臺中地方
法院檢察署97年度偵字第12752號起訴書影本。⑵臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決書影本。⑶調查通知函及營業稅申報影本，乃進而認定千麗飲料店為原告所虛設並未有實際營業。惟查：⑴按核被告基於臺中地檢署起訴書之通報，仍應依稅捐稽徵法第30條之規定進行實質調查，且並應依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」之作業程序為辦理，然被告未依職權為實質調查，逕依臺中地方法院檢察署之起訴書為處分依據，自有行政怠惰及處分未依調查證據之違法。再況，臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第12752號起訴書所認定之犯罪事實，前經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決、高等法院臺中分院99年度上訴字第1578號判決所否決。上揭判決除認定被告檢察官所提出之證據資料無法證明起訴書所指之犯罪事實外，臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決並於判決書中明確記載「本件並無證據足資證明附表二所示商號均未有實際營業。」被告猶執已經法院駁回之起訴書為處分之依據，顯屬無據。⑵次按，被告為原處分之理由之二即為臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決。惟承前所述，上揭判決並未認定千麗飲料店係屬虛偽作假，被告僅空泛列舉系爭處分之有關證據，然完全未敘明此揭如何由此揭證據資料認定原告有虛設商號之情，及千麗飲料店並無實際營業之情，被告所為系爭處分顯有處分未具理由之瑕疵。⑶再按，原告公司之負責人王其俊於臺中地方法院98年重訴第1636號刑事案件到庭為證人，並經具結及交互詰問程序，其證稱：「（問：『松竹皇宮大酒店』、『麗都理容KTV』跟金錢豹娛樂事業總管理處有無關係？）沒有關係，這兩家店是我自己另外的店。」、「（問：麗都理容KTV營業項目？）按摩店。」、「（問：既然是按摩店為何要叫理容KTV？）因為包廂裡面有KTV設備。」、「（問：麗都理容KTV有無提供小姐作陪伴唱？）沒有，只有按摩師傅。」、「（問：麗都理容KTV的同樣地址是否還有設立千麗飲料店？）是 黃素虹 開設的，是經營水果、飲料、酒類販賣、並有外送服務。」（參98年度重訴字第1636號審判筆錄），顯見原告並未經營有女陪侍之特種營業，且原告與千麗飲料店係個別經營，分別依客人實際消費商店開立消費不同之發票，乃屬當然。⑷被告於其它另案相類同繫屬於臺中高等行政法院101年度訴字第133號、101年訴字第132號等案件已不爭執其所認定應補稅之原告以外之其他商號並非虛設，僅爭執除訴訟當事人以外之商號僅係申請刷卡機供客戶消費使用。本案中被告之主張均與他案相同，提出之證據資料亦屬相同，實無從理解被告於本案中獨為主張千麗係屬虛設行號之理由。
⒊核千麗飲料店並非虛設行號，除有原告所提出千麗飲料店
有被告機關歷年的課稅資料可稽，又千麗飲料店販賣高級進口洋酒等飲品，每瓶動輒近萬元，如消費者有數人以上，則每次消費上千上萬元並無悖離常理之處。更況此揭飲料店的消費者多為熟客，客人多以先記帳累積多次消費後結帳的模式為結算，則每次刷卡金額相形之下才會略顯為高，此為典型之台灣酒店消費模式，實屬正常。
⒋被告另以 張榮華 於臺中地檢署之筆錄為主張，姑不論張榮
華於地檢署之證述屬審判外陳述，且未經交互詰問，又其證詞有顯不可信之情，並無證據能力，更況，張榮華自始均未證稱千麗飲料店係屬虛設行號而無實際營業，顯見被告主張千麗飲料店為虛設行號並無理由。
⒌又被告另以員工 尤俊仁 薪水為千麗飲料店核發為主張，惟
則，張榮華於地檢署證述有關尤俊仁薪資部分係於檢察事務官詢問「松竹皇宮」、「麗都視聽公司」之比較下，當日所有詢問均係以「松竹皇宮」及「麗都視聽公司」為詢問問題之主體，顯見張榮華所稱尤俊仁都在「麗都視聽公司」之回答僅係說明尤俊仁所支領之薪水係屬麗都視聽公司總管理處之體系下而言。 退萬步 言，員工支領薪水究與千麗飲料店是否有實質營業有何相關，亦未見被告說明。更況如依被告所述豈非證明千麗飲料店有實際支付員工薪水應係屬有實質營業，而原告公司反而是虛設行號，如此益徵被告所提出之證據資料並無法具體佐證其主張，顯無理由。
㈡原告與千麗飲料店均為獨立營業主體，原告亦無利用千麗飲料店分散營業稅之情事。
⒈按原告與千麗飲料店僅有為達成經濟效益，節約營業成本
，各自出資共同組成一總管理處，由總管理處制訂營業管理規定及營業方式，以達最高營業效益,然原告與千麗飲料店均係獨立之商號，並無虛設而無營業事實之情。前情與證人王其俊於臺灣臺中地方法院98年重訴字第1636號案件審判程序所為證述：「該機構是由四個不同地點的店共同出資所成立，屬於事務性單位。．．．因為每個店都由數家商號組成，總管理處是事務單位，為了要提高各家店的經營效率、資金周轉方便、降低成本，才成立總管理處。」證詞相符。核原告及千麗飲料店共同出資成立一總管理處為人事、採購、維修、行政、財務等統籌處理，以大量採購節省進貨成本，共同分擔會計、記帳、稅務處理等會計支出費用，透過統包方式進行店內維修保養節省維護費用等，均為合法合理之考量及措施，尚無以此而將原告與千麗飲料店劃為同一營業主體之理。
⒉次按，「行政機關作成行政處分後，其所根據之事實縱發
生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據以認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。」、「而行政機關作成行政處分後，為該處分所根據之事實事後發生變更者，因非行政機關作成行政處分時，對該處分所根據之事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。為本院最近一致之見解。」為最高行政法院99年度判字第1161號、93年度判字第146號裁判意旨所揭示，顯見行政機關所為行政處分是否適法，應係依據行政處分作成前之事實為認定，行政處分作成後所發生之，新事實則非行政機關為行政處分所應審酌。
⑴按被告至今無法證明千麗飲料店為虛設商號，又千麗飲
料店並非經營有女陪侍之特種行業，則其等依5%之稅率繳交營業稅有何違法之處？更況，被告如認雅緻等商號係屬經營有女陪侍之營業型態，則應補繳稅額之商號主體亦屬雅緻等商號，殊無將他商號違規之情形轉由原告為負擔之理。
⑵次按，被告雖主張原告有向千麗飲料店借用刷卡機予客
戶刷卡之情，惟則，千麗飲料店既係屬獨立營業，則其商號內之刷卡機之刷卡金額自有其商號營業收入，縱認被告所述為真，千麗飲料店確又借用刷卡機予原告使用，則亦應扣除千麗飲料店本身之營業收入，始得為原告應補繳稅額之認定，殊無將千麗飲料店自己營業所得，概括由原告為負擔稅額之理。
⑶末按，如依被告主張，則千麗飲料店95年營業收入幾乎
均為原告借用其等之刷卡機所得，故而其等本身之營業額幾乎為零，否則，被告當無將千麗飲料店之營業收入全部認定為原告之營業收入，並要求原告補繳其等全部營業稅之理。詎被告未調查千麗飲料店有其獨立之營業收入，竟將其等所有之營業收入均認定為原告之營業收入，其所為之認定顯與事實不符，且無證據，自屬違法。
㈢至被告雖又以消費者之證述及其等之刷卡資料用以作為本件
裁處之依據，然該等消費者既非原告之內部人士，其等顯難瞭解原告與「千麗飲料店」間之經營型態模式，則消費者之證述即當難足憑。縱退步言，倘「千麗飲料店」不無有女性陪侍在內服務之情形，惟既然「千麗飲料店」並非被告所謂之虛設行號而係有實際營業之主體已如上述，則本件違章事實之行為人應為「千麗飲料店」而非原告，故本件裁處應以「千麗飲料店」為課徵（及裁罰）對象，此有財政部82年8月20號台財稅第000000000號函示意旨可供參照。
㈣再退步言，縱認原告仍為本件應受裁處之對象，然衡以本件
裁處金額高達數千萬元，則被告所據以裁處之證據本應充分確實，然查，被告竟僅區區以五位消費者之供述，而推認「千麗飲料店」於95、96年度所有之營業額，全部均為原告所漏報之營業稅額併加以處罰，顯有以偏概全之弊，而與行政法上之比例原則大相違背。是倘被告無其他實據足資認定「千麗飲料店」於95、96年度之營業額俱為原告所有，則本件充其量僅應以被告實際已查得之漏報筆數為限作為裁罰基準，始符公平。
㈤綜上論結，被告就本件裁處所憑基礎之起訴書內容既已無由
維持，且被告就原告之經營型態有根本性之誤解，是本件裁處確已無由維持而應予撤銷；退步言之，因被告計算原告所漏報之營業稅額僅憑少數消費者之供述而非逐筆核對，是被告就本件裁處所為之營業數額計算顯與事實相去甚遠，仍應有鈞院撤銷本件裁處之必要。
㈥本件被告據以作成行政處分之法源依據，乃：營業稅法第51
條第1項第7款「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」；而被告所認定之漏稅事實，乃「原告公司擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，以一般營業稅率5%報繳營業稅，乃按所漏稅額12,633,093元處1倍罰鍰，另原告公司以非特種飲食業登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，供客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般營業稅率5%報繳營業稅，乃按所漏稅額9,254,798元處1.5倍罰鍰」。稽此，本件訴訟應審究者，應係原告公司有無經營有女性陪侍之特種飲食業？及千麗飲料店是否為原告公司為分散營業收入而虛設之商號，故其銷售額均屬原告公司之銷售額？⒈就原告公司有無經營有女性陪侍之特種飲食業部分：被告
就此爭點提出之證據，無非係刷卡消費顧客 吉長安 、 蔡鋐宥 、 黃昌輝 、 賴源 旻、 魏錫卿 等人之偵訊筆錄。然查，各該刷卡消費顧客於結帳付款時所刷用之刷卡機，乃千麗飲料店所有，是各該消費顧客之消費，顯係由千麗飲料店所提供。至各該刷卡客戶雖於偵訊中證稱「有至麗都，有叫小姐，小姐有陪酒、唱歌」云云，然參酌證人王其俊於刑事庭一審審理時具結證稱「（麗都KTV營業項目？）按摩店。」、「既然是按摩店，為何要叫理容KTV？）因為包廂裡面有KTV設備。」、「麗都理容KTV有無提供小姐作陪伴唱？）沒有，只有按摩師傅。」、「（麗都理容KTV的同樣地址，是否還有設立千麗飲料店。）是黃素虹開設的，是經營水果、飲料、酒類販賣，並有外送服務。」等語，則綜觀 古長安 等消費顧客、及證人王其俊之證詞足知，各該消費顧客前來原告公司消費者，乃按摩、唱歌等項目，然渠等於按摩、唱歌之際亦均會消費酒類、飲料、抑或叫小姐服務，則原告公司所屬員工遂應客人之要求，代顧客向「千麗飲料店」點購或另請傳播公司安排，再由「千麗飲料店」外送至原告公司，由傳播公司派來傳播小姐提供服務予顧客，然消費顧客自無可能知悉上開繁複之買賣過程。是古長安等顧客因係至原告公司享用硬體設備，而誤認飲食、女侍等軟體服務亦係原告公司所提供，遂證稱「至麗都，有喝酒，有叫小姐」云云，顯無足證明原告公司有經營陪侍之特種行業。況且，消費顧客即證人 王永富 經刑事庭二審法官依職權傳喚到庭，並具結證稱伊至麗都消費金額5萬元，其消費項目係純粹唱歌、喝酒等語，益徵原告公司並非經營有女性陪侍之特種行業。此自證人王永富結證稱「（是否持有土銀信用卡，於95年10月18日有
1筆5萬元的消費紀錄，店名是麗都，是否是到臺中市○○路○○○號消費？）那是去唱歌的消費」、「（是否知道麗都裡面營業的架構、型態？）不知道」、「酒店裡面有小姐坐檯，但是我並沒有點小姐，我只是純粹與朋友喝酒」、「麗都裡面的小姐，是外面的傳播小姐還是裡面的員工，我不了解」等語即明。是以，被告援引行政經理張榮華、店內消費者詢問、訊問筆錄之說詞，主張原告公司為有女性陪侍之特種營業場所，縱然張榮華於筆錄中曾表示「兩家公司的小姐都是我們自己的，是受雇於我們．．．」然如前所言，因人事部分之管理並非由張榮華負責，亦非公關部門之經理人員，其於筆錄中亦表明「小姐部分 謝麗雪 在管．．．」，故如何能推知原告確實有雇用小姐上班、營業？故張榮華所言，至多僅係表達其主觀所見及認知，對詳細情形之闡述，並非正確。甚且，其言論僅能證明店內有女性客人，亦無法直接證實原告或千麗飲料店確係有小姐陪侍之店家；至於店內所見之女性亦可能為前往消費之客人或其他消費者自行外找之女伴，原告基於對消費顧客隱私之尊重，本無權過問及干涉。承上，被告除採信上揭張榮華之個人認知，又以店內刷卡消費者如 蔡宏宥 、魏錫卿、賴源及黃昌輝等寥寥數證人之見聞如「有叫小姐，都是聊天、喝酒、唱歌、玩遊戲」等隻字片語，遂認定原告為有小姐陪侍，實則同原告上揭理由，被告採證認事未免失之草率。此外，亦可參原告之實際負責人王其俊，於系爭刑事案件偵查時證稱「（客人前至麗都．．．消費時，酒店內之公關小姐是否均在場陪伴飲酒？費用如何計價）都沒有公關小姐」及千麗飲料店實際負責人黃素虹「（客人前至千麗飲料店消費時，店內之公關小姐是否均在場陪伴飲酒？）沒有公關小姐，因為我至現場時未曾看過」等人之證詞，即可得知有女性在場僅係偶然，絕非原告之常態經營模式。
⒉就千麗飲料店是否為原告公司為分散營業收入而虛設之商號，故其銷售額均屬原告公司之銷售額部分：
⑴「千麗飲料店」乃實際營業之商號、並非虛設，此有證
人王其俊、黃素虹及臺中地方法院98年度重訴字第1636號刑事判決可稽。證人王其俊於刑事庭一審審理時具結證稱「（麗都KTV營業項目？）按摩店。」、「既然是按摩店，為何要叫理容KTV？）因為包廂裡面有KTV設備。」「（麗都理容KTV有無提供小姐作陪伴唱？）沒有，只有按摩師傅。」、「（麗都理容KTV的同樣地址，是否還有設立千麗飲料店？）是黃素虹開設的，是經營水果、飲料、酒類販賣，並有外送服務。」等語。證人黃素虹於刑事偵查中證稱「是千麗飲料店之實際負責人，自92年擔任負責人到現在」、「我出資30萬，大股東是王老闆王其俊，有沒有其他股東我不清楚，該飲料店我只知道王其俊，王其俊要對我負責」、「千麗飲料店作飲料及便餐」、「千麗飲料店與麗都視聽歌唱中心營業區域有作區隔」、「客人同時至千麗飲料店及麗都視聽有限公消費後，各自開各自的發票，看客人消費對象為何」等語。臺中地院98年度中訴字第1636號刑事判決認定「公訴意旨略以：．．．被告為規避應繳納之特種營業稅賦，分別利用附表一編號1至6之人為名義負責人，向臺中市政府申請設立登記附表一所示之公司、商號，另以附表二編號1至23所示之人為名義負責人，向臺中市政府申請設立登記並無營業事實之公司、商號，並以附表一編號5、6及附表二編號1至23所示公司、商號，以非經營特種飲食業之名義，向財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局申請適用百分之5之一般稅額之營業稅率，再以附表二編號1至23所示之公司、商號名義，分別向聯邦商業銀行．．．等，申請信用卡特約商店電子式刷卡機，並分別裝設在金錢豹金山店酒店．．．，，自95年1月1日起至96年12月31日上，供在金錢豹金山店酒店．．．消費之客戶刷卡使用，使金錢豹金山店酒店．．．之營業收入，分別散於附表二編號1至23所示之公司、商號，並得以漏開金錢豹金山店酒店．．．名義之發票。．．．顯難根據卷附證遽認被告於95、96年間仍為公訴人所指金錢豹金山店酒店．．．之實際負責人，亦難以證明附表二所示商號係屬虛設，均未由實際營業。」等語。
⑵被告雖屢次以任職原告之行政經理張榮華於臺中地院98
年度重訴字第1636號刑事判決（以下簡稱系爭刑事判決）之偵查筆錄為主張依據，惟實則，張榮華之偵訊筆錄、訊問筆錄之證詞，除證據能力適格尚有疑義外，更前後不一而有所矛盾，顯難證明原告有違犯營業稅法等之情事，茲分別說明如後：張榮華擔任行政經理一職，其業務範圍，實係負責維修、保全等其他雜項，是故關於原告及千麗飲料店之財務狀況、營業收入及繳納稅款之情形，因均非屬其業務範疇，自難期待其對原告大小細節有全盤了解，此自96年度他字第1919號偵卷中，97年
5月15日偵查筆錄中證人張榮華答稱：「（問：公司經營誰在決策）．．．．負責人在決策，由我們去執行。
」、「（問：兩家公司每日營業額，如何入帳）我不負責帳的部分，因為我外行．．．」、「（問：這兩家店的營業稅，稅率多高）繳稅部分我個人不清楚」、「（問：飲料店的收入是否都是統一處理）我不清楚」「．
．．作行政總務部分的工作（含維修、採購等），職稱為經理．．．小姐部分謝麗雪在管」等語，即可證悉，張榮華本不負責掌管財務、會計及營收此部分事宜。是故，被告前於訴願決定書及鈞院準備程序中，竟泛稱「．．．張榮華君為該集團之重要幹部，對經營之狀態知之最詳」、「行政經理負責政策執行．．．」等語，根本係極大誤解且與事實有所出入。又被告認定原告有虛設行號用以分散營業額之舉，所為理由無非以麗都（按即原告）行政經理張榮華證述「平均分配之方式輪流開立給消費者」、「客人來時就會以這些飲料店的名義開立發票」等語，作為佐證被告裁處無誤之依據。實則，張榮華前已再三表明其非原告及千麗飲料店之負責人，其只負責原告業務執行，被告又如何能期待其對原告公司內部型態瞭若指掌，此部分詳見張榮華於偵查筆錄，其先供稱「（問：這兩家的營業稅，稅率多高？）繳稅部分我個人不清楚」，後又改口「（問：松竹皇宮、麗都營業稅多少？）報5%。但娛樂稅理要25%，但是哪一家可以生存」等語，足徵其對原告及千麗飲料店實際經營運作、報稅及繳稅詳情，均不甚瞭解與肯定，筆錄內容有所矛盾至為明顯。經查，「千麗飲料店」與原告分別有獨立之負責人及營業項目，且皆有實際營業之行為，此情形業已由金錢豹娛樂事業機構之董事長王其俊供證無訛（見98年度重訴字第1636號刑事判決第10到20頁內容所載）。再者，千麗飲料店與原告分別有獨立之帳冊，惟上揭二項帳冊，業已於臺中地檢署進行搜索時加以扣押，據原告公司所知，嗣因行政執行署臺中分署進行強制執行而向臺中地檢署調取相關卷證，是目前千麗飲料店與原告公司之帳冊，應係於行政執行署臺中分署保管中。自帳冊中詳細內容，均顯示兩家店係各自支付本身營業貨款、員工薪資等等大小開支，亦足證二家店長久以來均有獨立營業之事實，千麗飲料店自始並無虛設之情形。又查，被告以張榮華之證詞，說明麗都顧客消費後，以千麗飲料店之名義刷卡，藉以逃漏稅額，實則，原告與千麗飲料店分別有各自之刷卡消費記錄，此自95、96年間，原告之信用卡交易清單共計137頁、千麗飲料店之信用卡交易清單共計100頁等情即明，來店之消費者均係各自消費、分別刷卡，為理甚明。被告僅憑張榮華之證詞及有千麗飲料店商號之刷卡機裝設於原告營業櫃臺之事實，即認定原告有規避賦稅，使原告之營業收入分散於千麗飲料店之逃漏稅行為，然僅係裝設刷卡機於原告店內，並無法直接推導出原告有「實際使用」該刷卡機以分散原告之營業額用，二者間明顯欠缺直接關連。次查，「千麗飲料店」實際負責人黃素虹亦於偵查時供稱「（問：客人同時至千麗飲料店及麗都視聽有限公司內消費後，發票如何開立？）各自開自己的發票，看客人的消費對象為何」，被告不但忽略上揭言論，卻採對經營行態不甚瞭解之行政經理張榮華之證述，顯然是預設立場，選擇性採用有利於己之證詞，與行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之意旨顯相違背。至於被告訴訟代理人於101年6月19日準備程序筆錄中質疑「千麗為飲料店，何以消費刷卡之帳單有上萬、上千？千麗之進項來源都是洋酒，營業、消費額如此巨大，此種等等均可證明消費的不是飲料店消費，也不是於千麗店的消費資料」等語，更純屬個人主觀臆測。查營業、消費額之攀升，至多只能證明店家之經營績效優良，根本無法佐證原告有分散營業額至千麗飲料店之事實，被告至今仍無法提出客觀之證據，以進一步證明原告有虛設商號之情形。
⒊按上揭內容所示，張榮華之證述，語多矛盾含混之處，在
諸多經營細節陳述不明確之情形下，被告不察，竟遽採其證述為裁處補徵營業稅額及罰鍰之依據，不僅法律立論上難以自圓其說，亦係於系爭處分作成過程中「有重大明顯之瑕疵」，核系爭處分應根本無效，行政程序法第111條第7款有明確規定。
㈦綜上所述，原告之請求確有理由等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈原告登記營業項目為視唱中心（KTV），95年1月1日至96
年12月31日間未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之KTV特種飲食業銷售額計57,335,321元，卻以一般稅率報繳5%營業稅額1,700,737元，逃漏營業稅額12,633,093元（57,335,321×25%-1,700,737）；另於95年1月1日至96年9月30日間以非特種飲食業之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，裝置於原告營業櫃台供其店內客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並按一般稅率申報銷售額計42,071,441元，逃漏營業稅額9,254,798元（42,071,441×25%-1,263,062），案經臺中地檢署查獲，違反前揭營業稅法規定，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺灣臺中地方法院（以下簡稱臺中地院）98年度重訴字第1636號判決書、訊問筆錄、員工資料明細表及大班業績總表等事證可稽，被告所屬臺中分局乃依通報查獲資料，以原告於系爭期間未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之KTV特種飲食業逃漏營業稅額12,633,093元，及以千麗飲料店分散申報其銷售額逃漏營業稅額9,254,798元，核定補徵營業稅額21,887,891元。原告主張被告並未查獲任何變更營業項目之事證，且被告所提有關裁罰之依據係來自法院之起訴及判決書，惟此案仍在上訴審理中，尚未作出最後之裁判，且將不同地址之千麗飲料店收入併計，實屬不公云云。申經被告復查決定以，查依據臺中地檢署檢察官97年度偵字第12752號起訴書及臺中地院98年度重訴字第1636號判決書所載，原告係從事視聽娛樂、有女性陪侍之酒吧特種飲食業，依法應適用25﹪之特種營業稅率，且當期銷售額不得扣減進項稅額，卻以非經營特種飲食業之名義，向被告所屬臺中分局申請適用5%之一般稅額營業稅率，再以千麗飲料店名義，向國泰世華商業銀行等申請信用卡特約商店申請電子式刷卡機，裝置於原告營業櫃台，自95年1月1日起至96年12月31日止供在原告消費之客戶刷卡使用，使原告之營業收入分散於千麗飲料店，由千麗飲料店將銷售額以5%計算銷項稅額（依營業稅法第4章第1節規定，按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人，所適用之稅率依同法第10條規定為5%，其進項稅額可申報扣抵銷項稅額。惟營業人係以專營有女性陪侍為業，則係屬營業稅法第4章第2節規定，按特種稅額計算自動報繳之營業人，除其進項稅額不可申報扣抵銷項稅額外，應依營業稅法第12條規定稅率25%，計算應納稅額），以此詐術達到逃漏營業稅額，足生損害於國家之稅收及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。次查原告行政經理張榮華於臺中地檢署偵訊筆錄供稱，千麗飲料店由原告內部股東所構成，隸屬於原告，由原告概括經營，以原告名稱對外營業，客人在原告消費以千麗飲料店名義開立發票，原告經營酒店、有小姐服務，營業稅率按5%報繳；又據刷卡消費顧客古長安、蔡鋐宥、黃昌輝、 賴源旻 及魏錫卿等人於臺中地檢署偵訊筆錄供稱，到原告店內消費有小姐坐檯陪酒。是原告經營有女性陪侍之特種飲食店，卻另以千麗飲食店，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告之消費客人結帳付款時刷用，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，被告所屬臺中分局依規定，以原告於系爭期間申報之銷售額57,335,321元，與以千麗飲料店名義申報之銷售額42,071,441元，按特種飲食業營業稅率25%核算營業稅額24,851,690元，減除原自行按一般飲食業計算申報繳納之營業稅額2,963,799元（1,700,737＋1,263,062），核定補徵營業稅額21,887,891元，並無不合。至原告主張相關刑事案件仍在上訴審理中，尚未作出最後之裁判，實不應以此為依據等情，惟按最高行政法院55年判字第2號判例「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」之意旨，本件既查明原告未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，以一般營業稅率5%報繳營業稅，及以非特種飲食業之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，供客戶刷卡消費使用，藉以分散銷售額逃漏稅捐之事證明確，原核定補徵營業稅額21,887,891元並無不合，予以維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。
⒉原告主張其係提供視聽設備供人唱歌，依一般營業稅率5
﹪報繳營業稅，另千麗飲料店個別經營食品、飲料販售，並未提供小姐陪酒坐檯，以一般稅率5﹪報繳營業稅，均無不法情事，且原告與千麗飲料店有明確區分營業範圍，各有獨立之出入口，個別之營業櫃檯，皆依各自申請設立登記之營業項目營業，雖為達其經營上之經濟效益，節約經營成本，各自出資，共同組成一總管理處，由總管理處制定營業管理規定及營業方式，以期達到最高營業效益；然原告與千麗飲料店均係獨立之主體，並無虛設而無營業事實，又被告作成之裁處書所依憑之證據，無非是臺中地檢署之起訴書及臺中地院之判決書，進而認定千麗飲料店為原告所虛設並未有實際營業，且臺中地院之判決書除判決 袁昶平 無罪外，亦載明無證據足資證明附表二所示商號（含本件之千麗飲料店）均未有實際營業，是系爭千麗飲料店有實際營業之事實及核實課稅，並無漏稅之不法情事。另被告之復查決定書亦有違法不當之處，被告以原告負責人王其俊平時負責公司財務狀況，其並同時受有其他經營有女陪侍之特種營業之商號及公司委託經營，乃認原告係屬金錢豹娛樂事業機構，被告復以顧客古長安、蔡鋐宥、黃昌輝、賴源旻及魏錫卿等之筆錄及刷卡資料認定原告係經營有女陪侍之酒店，惟此與千麗飲料店是否係經營有女陪侍之飲食店係屬二事，除非有明確證據足以證明千麗飲料店有提供小姐陪客，否則如此推論顯違論理法則，自屬無據，又縱認千麗飲料店有女陪侍，亦應向其追徵營業稅，而非強加諸於原告而向其補稅。又原告負責人於臺中地方法院之證詞亦證明原告與千麗飲料店係個別經營，被告對於有利於原告之證據不為採納，顯有違證據採認之原則云云。
⒊查原告行政經理張榮華於臺中地檢署偵查時供稱，千麗飲
料店由原告內部股東所構成，隸屬於原告，由原告概括經營，以原告名稱對外營業，客人在原告消費以千麗飲料店名義開立發票，原告經營酒店、有小姐服務，營業稅率按5%報繳，及黃素虹於偵查中亦證稱，伊為千麗飲料店負責人，大股東是王其俊，交給王其俊全權負責等語，另據聯合信用卡處理中心所提供之信用卡交易細項清單與至原告消費者之筆錄相互勾稽，如古長安、蔡鋐宥、黃昌輝、賴源旻及魏錫卿等之訊問筆錄證實至原告公司消費，有叫小姐作陪，惟其刷卡機之商號卻為一般稅率之千麗飲料店，證實原告為經營有女性陪侍之特種飲食店，卻以千麗飲料店一般稅率計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告之消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金額均歸戶為千麗飲料店銷售額，藉以分散特種飲食業實際銷售額，逃漏稅捐之事實明確。又張榮華為該集團之重要幹部，對經營之狀態知之最詳，其證詞自屬可採，所訴其與千麗飲料店有明確區分營業範圍，依各自申請設立登記之營業項目營業乙節，核難採據。
⒋至原告指摘被告違章裁處書僅以臺中地檢署97年度偵字第
12752號起訴書及臺中地院98年度重訴字第1636號判決書為有關證據，認定千麗飲料店均無營業事實，惟臺中地院之判決書卻載明本件並無證據足資證明千麗飲料店未有實際營業，即違章裁處書據以引用之證據有所矛盾之處乙節。經查臺中地院98年度重訴字第1636號判決內容，主要係認定無足夠證據可資證明袁昶平於95、96年間為原告等數家公司、商號之實際負責人，且無以積極欺罔行為、以詐術逃漏稅捐之罪責，惟足堪認定原告之營業狀況確有女陪侍。本案被告依臺中地檢署調查之相關事證，經查明據以認定原告為經營有女陪侍之特種飲食業，營業稅率適用25﹪，卻於95年1月1日至96年12月31日，採一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計57,335,321元；又於95年1月1日至96年9月30日間以非特種飲食業名義登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，供其消費客人刷卡使用，藉以分散營業收入予千麗飲料店，並以一般稅額計算之營業人，營業稅率5﹪報繳營業稅，藉以逃漏營業稅之事實，經核並無不合。
⒌按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料核定，此觀之首揭營業稅法相關規定及改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）61年度判字第198號判例意旨甚明。本件被告所屬臺中分局依據通報及查得資料，就獲得之具體事證，依職權調查，並於98年10月19日以中區國稅中市三字第0980026699號函，請原告至被告所屬臺中分局備詢及提供相關事證供核，其並無積極反證以實其說，自難認其主張為真實，所訴被告未通知原告為其有利之陳述，且未依職權調查證據，即片面補稅及處罰鍰，顯有行政怠惰與處分未依調查證據之違法乙節，顯係誤解。
⒍另查本件原告為經營特種飲食業之酒家、酒吧業，營業稅
率為25﹪，卻於95年1月1日至96年12月31日，採一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計57,335,321元；又於95年1月1日至96年9月30日以非特種飲食業名義登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，供其消費客人刷卡使用，藉以分散營業收入，並以一般稅額計算之營業人，營業稅率5﹪報繳營業稅，經核千麗飲料店於上揭期間申報之銷售額計42,071,441元，案經臺中地檢署查獲，違反前揭營業稅法規定，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺中地院98年度重訴字第1636號判決書、訊問筆錄等事證可稽，被告所屬臺中分局乃依通報查獲資料，按原告系爭期間自行申報按一般營業稅率5﹪申報之銷售額57,335,321元，與以千麗飲料店名義申報之銷售額42,071,441元，按特種飲食業營業稅率25%核算營業稅額24,851,690元，減除原自行按一般飲食業計算申報繳納之營業稅額2,963,
799元（1,700,737＋1,263,062），核定補徵營業稅額21,887,891元，並無不合。是原告主張系爭營業人有明確區分營業範圍，並依其申請設立登記之營業項目營業乙節，惟尚未提出有利之事證，自無足採，原告所訴，委不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈原告95年1月1日至96年12月31日間未依規定申請營業項目
變更登記，擅自經營有女性陪侍之KTV特種飲食業，銷售額57,335,321元，逃漏營業稅額12,633,093元；又於95年1月1日至96年9月30日間以非特種飲食業登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，裝置於原告營業處所供消費顧客刷卡使用，相關刷卡交易金額均歸戶為千麗飲料店之銷售額計42,071,441元，藉以規避實際銷售額，逃漏營業稅額9,254,798元，違章事證明確已如前述。依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本案經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記部份，係第1次處罰日以前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款，應按所漏稅額12,633,093元處1倍罰鍰12,633,093元；另以千麗飲料店名義分散銷售額部分，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額9,254,798元處1.5倍罰鍰13,882,197元，合計罰鍰26,515,290元，原處罰鍰43,775,782元復查決定予以追減17,260,492元。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定持與被告相同論見，予以駁回。
⒉原告主張持與補徵營業稅額相同理由。
⒊本件原告95年1月1日至96年12月31日間未依規定申請營業
項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之KTV特種飲食業，逃漏營業稅12,633,093元；又以非特種飲食業登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，裝置於原告營業處所供消費顧客刷卡使用，相關刷卡交易金額均歸戶為該一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏營業稅9,254,798元等情事，案經臺中地檢署查獲，通報被告審理違章成立，違章事證明確已如前述，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別按所漏稅額12,633,093元及9,254,798元處1倍及1.5倍罰鍰，合計罰鍰26,515,290元並無違誤，原告所訴，核不足採。
㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無不當等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：千麗飲料店是否為原告所虛設？原告與千麗飲料店有無女性陪侍？被告原處分所依據之證據是否足夠，有無違反比例原則？被告將原告與千麗飲料店之營業額合併補稅並裁罰，其裁罰對象是否有誤，是否適法？經查：
㈠有關補徵營業稅部分：
1.按「特種飲食業之營業稅稅率如左．．．二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25﹪。」、「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。」、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更．．．均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更．．．營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第12條第2款、第22條前段、第30條第1項及第35條第1項所明定。次按「一般飲食業未經許可，擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業稅額按營業稅法第12條規定稅率補徵營業稅，並按同法第51條規定處罰。」及「營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅捐。依經濟部82年7月14日經
（82）商219188號函反應，部分業者為取巧漏稅，以營業稅稅率較低之餐廳、冰果室等行業申請登記，俟核准後卻從事稅率較高之酒家、舞廳等行業，有違稅法規定，應予核實課徵，並依營業稅法第46條及第51條規定論處（編註：已改為擇一從重處罰），以杜逃漏。」為財政部77年10月12日台財稅第000000000號函及82年8月20日台財稅第000000000號函釋在案。核此2則函釋均係財政部基於主管機關權權，就法規適用所為之闡示，尚與法律之本旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。
⒉本件原告登記營業項目為視聽歌唱中心（KTV，見原處分
卷第292頁至第300頁設立登記資廖），95年1月1日至96年
12月31日間未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之KTV特種飲食業銷售額計57,335,321元，卻以一般稅率報繳5%營業稅額1,700,737元，逃漏營業稅額12,633,093元（57,335,321×25%-1,700,737）；另於
95年1月1日至96年9月30日間以非特種飲食業之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，裝置於原告營業櫃台供其店內客戶刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並按一般稅率申報銷售額計42,071,441元，逃漏營業稅額9,254,798元（42,071,441×25%-1,263,062），案經臺中地檢署查獲，違反前揭營業稅法之規定，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺灣臺中地方法院（以下簡稱臺中地院）98年度重訴字第1636號判決書、訊問筆錄、員工資料明細表及大班業績總表等事證附原處分卷可稽（見原處分卷第253頁至第275頁、第431頁至第500頁、第382頁至第430頁），被告所屬臺中分局乃依通報查獲資料，以原告於系爭期間未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之KTV特種飲食業逃漏營業稅額12,633,093元，及以千麗飲料店分散申報其銷售額逃漏營業稅額9,254,798元，核定補徵營業稅額21,887,891元。原告不服申請復查，主張被告並未查獲任何變更營業項目之事證，且被告所提有關裁罰之依據係來自法院之起訴及判決書，惟此案仍在上訴審理中，尚未作出最後之裁判，且將不同地址之千麗飲料店收入併計，實屬不公云云。經被告復查決定以，依據臺中地檢署檢察官97年度偵字第12752號起訴書及臺中地院98年度重訴字第1636號判決書所載，原告係從事視聽娛樂、有女性陪侍之酒吧特種飲食業，依法應適用25﹪之特種營業稅率，且當期銷售額不得扣減進項稅額，卻以非經營特種飲食業之名義，向被告所屬臺中分局申請適用5%之一般稅額營業稅率，再以千麗飲料店名義，向國泰世華商業銀行等申請信用卡特約商店申請電子式刷卡機，裝置於原告營業櫃台，自95年1月1日起至96年12月31日止供在原告消費之客戶刷卡使用，使原告之營業收入分散於千麗飲料店，由千麗飲料店將銷售額以5%計算銷項稅額（依營業稅法第4章第1節規定，按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人，所適用之稅率依同法第10條規定為5%，其進項稅額可申報扣抵銷項稅額。惟營業人係以專營有女性陪侍為業，則係屬營業稅法第4章第2節規定，按特種稅額計算自動報繳之營業人，除其進項稅額不可申報扣抵銷項稅額外，應依營業稅法第12條規定稅率25%，計算應納稅額），以此詐術達到逃漏營業稅額，足生損害於國家之稅收及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。次查原告行政經理張榮華於臺中地檢署偵訊筆錄供稱，千麗飲料店由原告內部股東所構成，隸屬於原告，由原告概括經營，以原告名稱對外營業，客人在原告消費以千麗飲料店名義開立發票，原告經營酒店、有小姐服務，營業稅率按5%報繳（見本院卷第136頁至第137頁之臺中地檢署96年度他字第1919號、1976號於97年5月15日詢問筆錄）；又據刷卡消費顧客古長安、蔡鋐宥、黃昌輝、賴源旻及魏錫卿等人於臺中地檢署偵訊筆錄供稱，到原告店內消費有小姐坐檯陪酒。是原告經營有女性陪侍之特種飲食店，卻另以千麗飲食店，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告之消費客人結帳付款時刷用，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，被告所屬臺中分局依規定，以原告於系爭期間申報之銷售額57,335,321元，與以千麗飲料店名義申報之銷售額42,071,441元，按特種飲食業營業稅率25%核算營業稅額24,851,690元，減除原自行按一般飲食業計算申報繳納之營業稅額2,963,799元（1,700,737＋1,263,062），核定補徵營業稅額21,887,891元，並無不合。至原告主張相關刑事案件仍在上訴審理中，尚未作出最後之裁判，實不應以此為依據等情，惟按最高行政法院55年判字第2號判例「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」之意旨，本件既查明原告未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，以一般營業稅率5%報繳營業稅，及以非特種飲食業之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，供客戶刷卡消費使用，藉以分散銷售額逃漏稅捐之事證明確，而駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨原核定補徵營業稅額21,887,891元及復查決定並無違誤。
3.原告起訴雖主張其係提供視聽設備供人唱歌，依一般營業稅率5﹪報繳營業稅，另千麗飲料店個別經營食品、飲料販售，並未提供小姐陪酒坐檯，以一般稅率5﹪報繳營業稅，均無不法情事，且原告與千麗飲料店有明確區分營業範圍，各有獨立之出入口，個別之營業櫃檯，皆依各自申請設立登記之營業項目營業，雖為達其經營上之經濟效益，節約經營成本，各自出資，共同組成一總管理處，由總管理處制定營業管理規定及營業方式，以期達到最高營業效益；然原告與千麗飲料店均係獨立之主體，並無虛設而無營業事實，又被告作成之裁處書所依憑之證據，無非是臺中地檢署之起訴書及臺中地院之判決書，進而認定千麗飲料店為原告所虛設並未有實際營業，且臺中地院之判決書除判決袁昶平無罪外，亦載明無證據足資證明附表二所示商號（含本件之千麗飲料店）均未有實際營業，是系爭千麗飲料店有實際營業之事實及核實課稅，並無漏稅之不法情事。另被告之復查決定書亦有違法不當之處，被告以原告負責人王其俊平時負責公司財務狀況，其並同時受有其他經營有女陪侍之特種營業之商號及公司委託經營，乃認原告係屬金錢豹娛樂事業機構，被告復以顧客古長安、蔡鋐宥、黃昌輝、賴源旻及魏錫卿等之筆錄及刷卡資料認定原告係經營有女陪侍之酒店，惟此與千麗飲料店是否係經營有女陪侍之飲食店係屬二事，除非有明確證據足以證明千麗飲料店有提供小姐陪客，否則如此推論顯違論理法則，自屬無據，又縱認千麗飲料店有女陪侍，亦應向其追徵營業稅，而非強加諸於原告而向其補稅。又原告負責人於臺中地方法院之證詞亦證明原告與千麗飲料店係個別經營，被告對於有利於原告之證據不為採納，顯有違證據採認之原則云云。惟查：
⑴原告之行政經理張榮華於臺中地檢署偵查時供稱（見本
院卷第134頁至138頁、第319頁至第323頁所附詢問筆錄），千麗飲料店由原告內部股東所構成，隸屬於原告，由原告概括經營，以原告名稱對外營業，客人在原告消費以千麗飲料店名義開立發票，原告經營酒店、有小姐服務，營業稅率按5%報繳，及黃素虹於偵查中亦證稱：
「我為千麗飲料店實際負責人，92年間有投資千力麗飲料店，出資30萬，大股東是王老闆王其俊，有沒有其他股東我不清楚，該飲料店我之知道王其俊，王其俊要對我負責（見本院卷第317頁至第318頁、第377頁至第378頁之臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第12752號稅捐稽徵法等案97年6月25日詢問筆錄），證人王其俊於臺中地檢署97年度偵字第12752號偵查時證稱：「我是麗都實際負責人，麗都尚有另外逼家飲料店，但詳細名稱我忘記了，營業區域有區隔劃分，都開二聯式發票，有人須要三聯式得時候就開三聯式的發票」（見同上偵查卷97年6月25日訊問筆錄）。另據聯合信用卡處理中心所提供之信用卡交易細項清單與至原告消費者之筆錄相互勾稽，如吉長安、蔡鋐宥、黃昌輝、賴源旻及魏錫卿等之訊問筆錄（見原處分卷第444頁至481頁）證實至原告公司消費，有叫小姐作陪，惟其刷卡機之商號卻為一般稅率之千麗飲料店，又黃素虹若真為實際負責人，何以不知有無其他股東，況大股東既為黃素虹所稱之王老闆王其俊，何以王其俊還要向其負責？顯見黃素虹並非實際際負責人，而為登記名義上負責人，而於顧客至原告消費後，以千麗飲料店之刷卡機結帳，藉以分散其實際銷售額。原告既為經營有女性陪侍之特種飲食店，卻以千麗飲料店一般稅率計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告之消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金額均歸戶為千麗飲料店銷售額，藉以分散特種飲食業實際銷售額，逃漏稅捐之事實明確。故原告主張其並無提供小姐陪酒坐檯、其與千麗飲料店分別為獨立營利機構，千麗飲料店並非虛設機構乙節，核不足採。
⑵又原告主張被告違章裁處書僅以臺中地檢署97年度偵字
第12752號起訴書及臺中地院98年度重訴字第1636號判決書為有關證據，認定千麗飲料店均無營業事實，惟臺中地院之判決書卻載明本件並無證據足資證明千麗飲料店未有實際營業，即違章裁處書據以引用之證據有所矛盾之處乙節。經查臺中地院98年度重訴字第1636號判決內容，主要係認定無足夠證據可資證明袁昶平於95、96年間為原告等數家公司、商號之實際負責人，且無以積極欺罔行為、以詐術逃漏稅捐之罪責，惟依上述證據，足堪認定原告之營業狀況確有女陪侍。本案被告係依臺中地檢署調查之相關事證，經查明據以認定原告為經營有女陪侍之特種飲食業，營業稅率適用25﹪，卻於95年1月1日至96年12月31日，採一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計57,335,321元；又於95年1月1日至96年9月30日間以非特種飲食業名義登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，供其消費客人刷卡使用，藉以分散營業收入予千麗飲料店，並以一般稅額計算之營業人，營業稅率5﹪報繳營業稅，藉以逃漏營業稅之事實，經核並無不合。
⑶按「稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及
大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。是納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料核定，此觀之首揭營業稅法相關規定及改制前行政法院61年度判字第198號判例意旨甚明。本件被告所屬臺中分局依據通報及查得資料，就獲得之具體事證，依職權調查，並於98年10月19日以中區國稅中市三字第0980026699號函，請原告至被告所屬臺中分局備詢及提供相關事證供核，原告並無積極反證以實其說，自難認其主張為真實，所為主張被告未通知原告為其有利之陳述，且未依職權調查證據，即片面補稅及處罰鍰，顯有行政怠惰與處分未依調查證據之違法乙節，顯係誤解。
⑷另原告主張被告原處分所依據之證據僅少數幾位證人之
證詞，違反比例原則，且核定補稅對象有誤云云。然查，被告雖採取吉長安、蔡鋐宥、黃昌輝、賴源旻及魏錫卿等人之訊問筆錄（見原處分卷第444頁至481頁、本院卷第142頁至第145頁）證實至原告公司消費，有叫小姐作陪，然被告又依據原告行政經理張榮華於臺中地檢署偵查時供稱（見本院卷第134頁至145頁、第319頁至第323頁），千麗飲料店由原告內部股東所構成，隸屬於原告，由原告概括經營，以原告名稱對外營業，客人在原告消費以千麗飲料店名義開立發票，原告經營酒店、有小姐服務，營業稅率按5%報繳等語。因張榮華為該集團之重要幹部，對經營之狀態當知之最詳，其證詞自屬可採。是以被告依所查得之資料證據，認定千麗飲料店為原告所有，惟其與原告均僅以5%報繳營業稅，有漏報營業稅之虞，而予以將兩者95至96年度之營業額合併計算，核定補繳營業稅21,887,891元，並無違反比例原則，且補稅對象並無違誤。原告此部分主張，亦無足採。
⑸從而，本件原告為經營特種飲食業之酒家、酒吧業，營
業稅率為25﹪，卻於95年1月1日至96年12月31日，採一般營業稅率5﹪報繳營業稅，銷售額計57,335,321元；又於95年1月1日至96年9月30日以非特種飲食業名義登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，供其消費客人刷卡使用，藉以分散營業收入，並以一般稅額計算之營業人，營業稅率5﹪報繳營業稅，經核千麗飲料店於上揭期間申報之銷售額計42,071,441元，案經臺中地檢署查獲，違反前揭營業稅法規定，有臺中地檢署97年度偵字第12752號起訴書、臺中地院98年度重訴字第1636號判決書、訊問筆錄等事證可稽，被告所屬臺中分局乃依通報查獲資料，按原告系爭期間自行申報按一般營業稅率5﹪申報之銷售額57,335,321元，與以千麗飲料店名義申報之銷售額42,071,441元，按特種飲食業營業稅率25%核算營業稅額24,851,690元，減除原自行按一般飲食業計算申報繳納之營業稅額2,963,799元（1,700,737＋1,263,062），核定補徵營業稅額21,887,891元，並無不合。是原告主張，均無足採。
㈡有關罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第1項第7款所明定。
2.原告95年1月1日至96年12月31日間未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之KTV特種飲食業，銷售額57,335,321元，逃漏營業稅額12,633,093元；又於95年1月1日至96年9月30日間以非特種飲食業登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，裝置於原告營業處所供消費顧客刷卡使用，相關刷卡交易金額均歸戶為千麗飲料店之銷售額計42,071,441元，藉以規避實際銷售額，逃漏營業稅額9,254,798元，違章事證明確已如前述。依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本案經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記部份，係第1次處罰日以前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款，應按所漏稅額12,633,093元處1倍罰鍰12,633,093元；另以千麗飲料店名義分散銷售額部分，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額9,254,798元處1.5倍罰鍰13,882,197元，合計罰鍰26,515,290元，原處罰鍰43,775,782元復查決定予以追減17,260,492元。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定持與被告相同論見，予以駁回。
3.原告起訴持與補徵營業稅額相同理由而為主張。
4.經查，本件原告95年1月1日至96年12月31日間未依規定申請營業項目變更登記，擅自經營有女性陪侍之KTV特種飲食業，逃漏營業稅12,633,093元；又以非特種飲食業登記之千麗飲料店名義申請電子式刷卡機，裝置於原告營業處所供消費顧客刷卡使用，相關刷卡交易金額均歸戶為該一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏營業稅9,254,798元等情事，案經臺中地檢署查獲，通報被告審理違章成立，違章事證明確已如前述，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別按所漏稅額12,633,093元及9,254,798元處1倍及1.5倍罰鍰，合計罰鍰26,515,290元並無違誤，原告所為主張，核非可採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分補徵營業稅額21,887,891元，並分別按所漏稅額12,633,093元及9,254,798元處1倍及1.5倍罰鍰，合計罰鍰26,515,290元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年1月17日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官林秋華法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年1月17日
書記官林昱妏