裁判字號：臺北高等行政法院93年訴更一字第87號判決
裁判日期：民國94年03月02日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00087號94原告龍疆國際企業股份有限公司代表人甲○○被告財政部關稅總局代表人 俞邵武 （總局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國89年12月1日台89訴字第33961號、同年10月30日台89訴字第31198號再訴願決定，提起行政訴訟。經本院於90年1月18日以90年度訴字第15號判決將原告之訴駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以93年判字第8號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審訴訟費用及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告委託福隆報關行有限公司分別於民國（下同）88年6月5日、同年月14日、同年7月21日、同年10月4日及同年11月6日向財政部台中關稅局申報自義大利進口MELAMINERESINIMPREGNATEDPAPER等五批，報單號碼：DA＼BE＼88＼X775＼6613號、DA＼BE＼88＼X810＼0203號、DA＼BE＼88＼Y047＼0531號、DA＼BE＼88＼Y424＼2301號及DA＼BC＼88＼WG79＼6612號，88年6月5日部分報列海關進口稅則（下稱稅則）第4811.39.20號，稅率2.5%，餘報列稅則第3921.90.30號，稅率7.5%。經台中關稅局依先放後核方式通關放行。
嗣被告查核均列為稅則第3921.90.30號，按稅率7.5%課徵關稅。原告不服，分別向財政部台中關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第880206號、第808152號、第880177號及第880198號評定書。原告仍不服，依序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟。經本院於90年1月18日以90年度訴字第15號判決將原告之訴駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以93年判字第8號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。另更審前原告因適用促進產業升級條例第十五條規定，向經濟部工業局申請與龍疆公司專案合併，並以龍疆公司為合併後之存續公司，經經濟部工業局核准辦理，故存續公司龍疆公司依法應承受東科工業有限公司之所有權利義務，其未聲明承受訴訟，經本院以94年1月21日93年度訴更一字第87號裁定原告應續行本件訴訟確定在案。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）再訴願決定、訴願決定、及原處分均撤銷。
（二）被告應給付原告新臺幣六一二、○七○元及原告繳納稅款之翌日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率按日計算之利息。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭貨物歸列稅則第3921.90.30號「樹脂預浸材料」或4811.39.20號之浸漬紙（或含浸紙）？原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其於更審前起訴主
張如下）
一、被告及訴願、再訴願決定機關無非以「系爭來貨既經台中關稅局查核結果其特性為樹脂而非紙，紙僅作為中間介質，且易碎已失去紙原有之特性，自無稅則第48章之適用．．．」，惟查：
（一）按稅則第4811.39.20號為：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第4803、4810節所述者除外，未經印刷者」，第二欄稅率2.5。稅則第3921.90.30號為：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，第一欄稅率7.5%（第二欄未列稅率）。
（二）次按86年版國際商品統一分類制度註解中文版第631頁，對稅則第48章總則「浸漬紙與紙板」之詮釋：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分用作保護性包裝或絕緣物」，第631頁對「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：（I）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．．（B）第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」及第641頁對稅則第4811節之註釋：「按本章章註7（A）及本節提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：．
．．（C）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」
（三）查本件系爭貨物，係由原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MELAMINE含浸，其後經烘箱烘乾，成為含浸紙。系爭貨物之主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍占55%至60%左右，足證本件系爭貨物確係符合稅則第48章總則所稱：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質」及稅則第4811節之詮釋：「紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者」，自應歸列為稅則第4811號，按稅率2.5%課徵關稅。
（四）況且世界各國就系爭貨物，均核定為稅則第4811節之稅率，我國海關進口貨物稅則之號別及有關規定，既然參酌86年版國際商品統一分類制度（即H.S.）註解中文版之詮釋辦理，自不應就相同之貨品，採取與世界各國不同之解釋及標準。
（五）依關稅法第25條第2項規定：「經．．．行政訴訟確定應退還稅款者，海關應於．．．接到．．．行政法院判決書正本後10日內，予以退還；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」。
被告主張：
一、依據稅則附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（
H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」復據稅則解釋準則三規定：「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。」本件系爭貨物係以原紙經尿素樹脂浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，此為原告所不爭，顯見其特性為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合）；又系爭貨物經台中關稅局檢樣送請工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnatedpaper1O0％」足證本貨物確屬樹脂預浸材料，應無庸置疑，自應屬稅則第39章之範疇。另參據87年版國際商品統一分類制度註解中文版第505、506頁對稅則第39章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。（d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第48章或第70章）。」而本件來貨係利用樹脂之特性與木材粘合，紙僅作為中間介質，且來貨易碎已失去紙原有之特性，自無原告原申報稅則第48章之適用。復參據同註解第511頁對稅則第3921節之詮釋：「本節包含塑膠板、片．．．它只是包括．
．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第14E頁對稅則第3921.90目「SHEETS」之說明「CONSlSTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUETOTHEIRBRITTLENATUREANDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTEROFPAPER，USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」。本件系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙，已如前述，自應依上開註解之詮釋及HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS說明，按其主要特性歸列稅則第3921.90.30號，並按稅率7.5%課徵關稅。又據同註解第9頁對解釋準則三之註解（I）規定：「準則三（乙）係在準則三（甲）缺乏分類時適用；準則三（甲）及（乙）均無適當分類時則適用準則三（丙）。」「準則三（甲）．．．（Ⅳ）節別之優先適用，視情況而定，一般而言：（a）對品名之說明較對種類之說明為詳盡．．．（b）對貨品分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。」按稅則第3921.90.30號之貨名為「樹脂預浸材料，呈板、片及扁條」復按稅則第3921.90目之範圍「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN」其對品名及貨品分類之說明均較稅則第4811節為詳盡，則本件系爭貨物已符合準則三（甲）之分類原則，即不再適用準則三
（乙）之分類原則，易言之，稅則分類中貨品之主要特性優先適用於其成分之重量比，諸如醫療用之雙氧水、生理食鹽水等，所含之水成分均超過90%，惟主要特性並非水，因此不歸列水之稅則號別，而係依其特性歸列其所屬之稅則號別，原告所稱「原紙之重量比例仍佔55%至60%左右符合稅則第48章」等由，顯係不了解稅則分類之原則所致。又海關對進口貨物之稅則分類係以到貨實際狀況等，依海關進口稅則各號別之貨名及有關規定，並參據國際商品統一分類制度相關註解辦理，其他國家對同類商品所為分類雖得為參考，然尚不足作為核定稅則號別之準據，原告所持理由，應無足採。
二、最高行政法院發回更為審理理由稱：「原審未就系爭貨物之原文名稱，並就其製作方法、性質、用途等再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第48章總則所述相同，遽認不能適用第4811.39.20號稅則，已有判決理由不備及適用法則不當之違法。」乙節，查被告於87年11月4日派員至原告所在地訪查，由東科工業有限公司經理 陳蜂平 接受訪談及說明，據告系爭貨物係供做纖維板、粒片板覆面之用（直接高溫、高壓而成），其上下兩面均經含浸，俗稱含浸紙，不具轉印紙功能；復按原告之陳情書補充說明亦載明其浸漬成分為UREA及MELAMINE，其毋需塗抹其他粘著劑即可完成纖維板、粒片板之覆面，則系爭貨物之製作方法（以紙上下兩面含浸UREA及MELAMINE而成），性質（直接高溫、高壓即可與纖維板等粘合），用途（纖維板、粒片板覆面之用）堪稱明確，應無不備及不當違法之處。
三、最高行政法院發回更為審理理由又稱：「次查，商品之採取『浸漬』方式處理後所得之結合物，難免因浸漬而喪失浸漬之材料與被浸漬之材料原有之部分特性，此由H.S.註解將『浸漬紙與紙板』置於第48章之總則，且解釋『這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。』強調浸漬漬紙具有『特殊之性質』，以別於傳統紙類之原因自明。原審未審酌浸漬紙可能因浸漬而取得特殊性質之事實，逕自認定浸漬紙仍須保有傳統紙類之特性，亦有適用法則不當之違誤。」乙節，查「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。」分別為海關進口稅則附則一、暨解釋準則一及三（甲）所明定，則紙雖因浸漬或其他加工取得特殊性質乃屬事實，惟其改變後之稅則歸列，仍應依上開原則辦理，諸如紙經浸漬或塗以藥品等雖仍具有紙之特性，惟因醫療用之特殊性優於其紙之一般性，爰應歸列於稅則第3005節；次如香水紙或紙浸有塗有化妝品者，因其含香水、化妝品之特殊性優於紙之一般性而歸列稅則第33章；復如感光紙或紙板亦因其感光之特性優於紙之一般性，仍應歸列第37章，按本案系爭貨物係以原紙經尿素樹脂及美耐皿浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，至其貼合方式為利用高溫、高壓即能使木材和樹脂粘合後硬化而成，此為原告所不爭。顯見其主要特性為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合）；次查尿素樹脂係屬熱固性樹脂，參據高立圖書有限公司出版「聚合物物性」一書第9頁倒數第8行：「一般而言，熱固性樹脂的聚合（硬化）反應可以分為三個階段（或兩個階段）：A階段（A－STAGE）：反應初期稱為A階段，此時樹脂為黏稠液體，或可熔化的固體，可溶於某些溶劑中。B階段（B－STAGE）：反應中期稱為B階段，此時樹脂分子間已輕微交連。可受熱而軟化，但不能完全熔融。C階段（C－STAGE）：反應後期稱為C階段，此時樹脂分子間已充分交連，所以不能熔融。」，及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」一書第271頁倒數第11行亦有相同之說明，則系爭貨物屬B階段之貨品（半熟成化材料），此與證人 林進益 所述來貨為半熟化材料可資證明，其經加溫、加壓等即達C階段（硬化熟成），此乃樹脂之特殊性，就紙而言，並無前揭特性，且紙亦無半熟成化材料和硬化熟成之區分，至臻明確；又系爭貨物經本局檢樣送請權威機構工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnatedpaper100%）」該所具化工材料之專業能力及公信力，立場超然，足證本案貨物確屬樹脂預浸材料，應無庸置疑，自應屬稅則第3921.90.30號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」之範疇。另參據87年版國際商品統一分類制度註解中文版第505、506頁對稅則第39章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第48章或第70章）。」按本案來貨係利用樹脂逐步反應之特性與木材粘合，紙僅具裝飾和支撐之功能，自無稅則第48章之適用。復參據同註解第522頁對稅則3921節之詮釋：「本節包含塑膠板、片．．．它只是包括．．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMDITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第14E頁對稅則第3921.90目「SHEET」之說明「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUETOTHEIRBRITTLENATUREANDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTEROFPAPER,USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」。本案系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙已如前述，自應依上開註解之詮釋及HARMONIZEDCOMMDITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS說明，按其主要特性歸列稅則第392190.30，並按稅率7.5%課徵關稅。
四、最高行政法院發回更為審理理由復稱：「原判決復以：『所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，本件上訴人等既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質。』作為判斷之依據。惟依海關進口稅則及關稅合作理事會編纂之H.S註解第48章之內容，皆未明定『紙』應具有何種特性，原判決作此主張之依據為何？既未說明其理由，亦未說明所謂『紙之特性』從何而來，亦有判決不備理由之違誤。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。」乙節，依據林業試驗所木材纖維系主任 蘇裕昌 編纂之「特殊紙之研發與用途」及台灣省林業試驗所林業叢刊－特殊紙均載明紙張具有⑴平面性⑵薄膜性⑶多孔性⑷具高表面積⑸為纖維的集合體⑹易配合性⑺可重覆回收使用⑻容易多次加工等特性；次查紙張的測試中有⑴平滑度⑵表面強度⑶基重⑷抗張強度⑸撕裂力度⑹耐折強度．．．等等多種，其中「耐折強度」依中國國家標準CNS（總號：1358，類號：3008；總號：10378，類號：P3057），及美國AcademicPress出版之"HandbookofPulpingandPapermaking"Chapter7有關"PaperanditsProperties第158、169、180頁均有說明，依上開CNS總號：
1358；類號P3008之說明：「：耐折強度為紙張在規定張力下經來回彎曲摺折至折斷為止所能呈受之強度，即以其至折斷時之摺折次數代表耐折強度。摺折次數規定每摺折一來回為一次，係耐折強度之單位。」按此，紙應有耐折強度，惟系爭貨物僅一摺折即斷，誠已失去紙之耐折強度此其一，復按一般經驗及論理法則，紙未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性此其二，又紙無半熟化材料和熟化材料之區分（熱固性樹脂有A階段B階段後達C階段之分已如前述）此其三，且系爭貨物經權威機構工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為樹脂預浸材料此其四，綜上，無論由鑑定結果或經驗及論理法則或學理均足以證明系爭貨物具有樹脂之特性而無紙之特性，其理甚明；復查依工研院化工所網路資料有關複合材料之說明中：「4．1．2中游半成品：FRP或熱固性複合材料的中游半成品主要包括預浸材料（PREPERG）及預混材料（SMC/CMC）。預浸材料是將強化纖維紗束或其編織物預先以熱固性樹脂含浸，再經適當的加熱處理，使樹脂達到部分聚合階段（B－STAGE）．
．．。」及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」第12章聚合體技藝（聚合體加工）第290頁第7行：「由紙片與各種樹脂製成的積層品可應用於電器材料及作為飾面板如佛邁加（FORMICA）板等。通常令牛皮紙經過三聚胺－甲醛樹脂溶液．．．將此積成品置於表面光滑的高壓壓力中加熱以進行熱硬化反應．．．此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」系爭貨物依本局訪查結果與上述說明吻合，足證系爭貨物內所含之紙僅具裝飾和支撐之功能，主要的特性仍為樹脂，應屬預浸材料甚明，縱令來貨為一般紙所製成，惟系爭貨物經加工後已符合熱固性樹脂之主要特性，已如前揭所述，依據前揭進口稅則解釋準則三（甲）特殊性優於一般性之原則，自應歸列稅則第3921.90.30號。
五、關於最高行政法院發回更為審理理由所稱：「又查上訴人原審主張系爭貨物曾送經濟部標準檢驗局鑑定，證明符合『浸漬紙』之特性云云，實情如何？亦有併予查明之必要。」乙節，查原告自行檢樣送請經濟部標準檢驗局鑑定，依據該局試驗紀錄表：申請號碼：00000000000僅試驗耐電壓；申請號碼：00000000000亦僅試驗乙醚萃取物含量及其物質含量，僅此二種試驗（耐電壓僅係測量絕緣性，一般塑膠皆有；乙醚萃取物含量亦僅測可溶於乙醚及不溶於乙醚之含量）僅係一般測試，並無判定貨名，尚無法認定系爭貨物為含浸紙，況原告未循正當程序，自行提供樣品送經濟部標準檢驗局鑑定，其樣品來源如何？是否與系爭貨物相同，不無疑義，自難與本案經原告委任代理之報關人員會同被告驗貨員自實際到貨中所取具代表性樣品，送請財政部核定之權威機構鑑定結果相提並論，況原告自行備樣送鑑，不論鑑定結果為何，均不具法定效力，當不能以不具法定效力之鑑定結果來認定本案貨名；且衡諸經驗法則，當以現實鑑定之證據力為強，換言之，原告所提供之文件既與被告檢樣化驗鑑定之結果不符，即無法推翻本案鑑定結果之效力，此有行政法院65年判字第627號判決可資參照。
六、綜上，本案系爭貨物無論由鑑定結果或學理或經驗及論理法則均證明其為樹脂預浸材料具樹脂之特性，依H.S.稅則分類原則應歸列稅則第3921.90.30號。另同樣貨物參據最高行政法院於92年1月9日92年度判字第9號判決亦將其歸列稅則第3921.90.30號，足證系爭貨物歸列稅則第3921.90.30號應屬合理適法。
理由
甲、程序方面：
一、本件被告代表人於最高行政法院判決後變更為俞邵武，經其聲明承受訴訟（聲明承受訴訟狀附於最高行政法院法院卷），核並無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按稅則第3921.90.30號之貨名：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，其英文翻譯為：「Resinpreimpregnate,inplateorsheet」；另海關進口稅則第4811.39.20號之貨名：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第4803、4809或4810節所述者除外，未經印刷者」，其英文翻譯為：「Otherpaperandpaperboardcoated,impregnatedorcoveredwithplastics(excludingadhesives),otherthangoodsofthekinddescribed
inheadingNo.48.03,48.09.or48.10,notprinted」。
二、原告委託福隆報關行有限公司分別於88年6月5日、同年月14日、同年7月21日、同年10月4日及同年11月6日向財政部台中關稅局申報自義大利進口MELAMINERESINIMPREGNATEDPAPER等五批，報單號碼：DA＼BE＼88＼X775＼6613號、DA＼BE＼88＼X810＼0203號、DA＼BE＼88＼Y047＼0531號、DA＼BE＼88＼Y424＼2301號及DA＼BC＼88＼WG79＼6612號，88年6月5日部分報列稅則第4811.39.20號，稅率2.5%，餘報列稅則第3921.90.30號，稅率7.5%。經台中關稅局依先放後核方式通關放行。嗣被告查核均列為稅則第3921.90.30號，按稅率7.5%課徵關稅。本案所需審究者為系爭貨物歸列稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂預浸材料」或四八一一．
三九．二○號之浸漬紙（或含浸紙）？另查，原告於本院前審理相同案件之前案（92年度訴更一字第15號）時，曾到庭陳述及辯論，本件就其前所為主張一併判決，併此敘明。
三、查關於稅則如何分類，依海關進口稅則之規定為「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』（下稱H.S註解）及其他有關文件辦理。」、「．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」、「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用。」分別為海關進口稅則附則一、暨解釋準則一、及三（甲）所明定，合先敘明。
四、H.S註解中文版及英文版第39章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」（Combinationsofplasticsandmaterialsotherthantextiles）之註釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｂ）以一層其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙或紙板兩面各被覆一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主要特性，則不歸入本章（通常列入第四八一一節）．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」「ThisChapteralsocoversthefollowingproducts,whethertheyhavebeenobtainedbyasingleoperationorbyanumberofsuccessiveoperationsprovidedthattheyretaintheessentialcharacterofarticlesofplastics:．．．(b)Plates,sheets,etc.,ofplastics,separatedbyalayerofanothermaterialsuchasmetalfoil,paper,paperboard.ProductsconsistingofpaperorpaperboardcoveredwithathinprotectivesheetofplasticsonbothfacesareexcludedfromthisChapterprovidedtheyretaintheessentialcharacter
ofpaperorpaperboard(generallyheading48.11).．．．(d)Productsconsistingofglassfibresorsheetsofpaper,impregnatedwithplasticsandcompressedtogether,providedtheyhaveahard,rigidcharacter.(IfhavingmorethecharacterofpaperorofarticlesofglassfibrestheyareclassifiedinChapter48or70,asthecasemaybe.)；對稅則第3921節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條」（OTHERPLATES,SHEETS,FILM,FOILANDSTRIP,OFPLASTICS）之註釋：「本節包含塑膠板、片．．它只是包括．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」「Thisheadingcoversplates,sheets,．．Itthereforecovers．．．thosewhichhavebeenreinforced,laminated,supportedorsimilarlycombinedwithothermaterials.」；以及「HARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」，對稅則第3921.90目「SHEETS」之說明：「consistingofpaperheavilyimpregnatedwithmelamineresin,whichfractureonfoldingdue
totheirbrittlenatureandwhichhavelosttheessentialcharacterofpaper,usedinthemanufactureoflaminates」。
五、H.S註解中文版及英文版對稅則第48章總則「浸漬紙與紙板」（Impregnatedpaperandpaperboard）之註釋：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」「Mostofthesepapersandpaperboardsareobtained
bytreatmentwithoils,waxes,plastics,etc.,insuchamannerastopermeatethemandgivethemspecialqualities(e.g.,torenderthemwaterproof,greaseproof,andsometimestranslucentortransparent).Theyareusedlargelyforprotectivewrappingorasinsulatingmaterials.」；對第48章範圍之詮釋：「本章涵蓋：（I）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．（B）第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」；對稅則第4811節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10節者除外」之註釋：「按本章章註7（A）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：．．．（C）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。
六、原告主張略以系爭貨物（業界俗稱為含浸紙）係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾，成為含浸紙。其主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍佔55%至60%左右，而該含浸紙並無獨立使用之功能，係供OA傢俱（如電腦桌等）覆面裝飾之用，即將含浸紙經高溫、高壓之程序而貼合於合板上，使該合板因含浸紙之覆面而外觀上顯現含浸紙之顏色、紋路而有裝飾美觀之作用，並因含浸紙本身有防水、抗油之功能，而對該被貼合之合板產生保護及絕緣之效用，與4811.39.20號之定義相符，並符合上開國際商品統一分類對第48章「浸漬紙與紙板」定義及其種類範圍之描述云云。惟查，依87年版H.S註解中文版第505、506頁對稅則第39章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。‧‧‧（d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第48章或第70章）。
」同註解第522頁對稅則3921節之詮釋：「本節包含塑膠板、片‧‧‧它只是包括‧‧‧那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」及「HARMONIZEDCOMMDITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEMCOMPENDIUMOFCLASSIFICATIONOPINIONS」第14E頁對稅則第3921.90目「SHEET」之說明「CONSISTINGOFPAPERHEAVILYIMPREGNATEDWITHMELAMINERESIN,WHICHFRACTUREONFOLDINGDUETOTHEIRBRITTLENATUREANDWHICHHAVELOSTTHEESSENTIALCHARACTEROFPAPER,USEDINTHEMANUFACTUREOFLAMINATES」。由上述稅則說明可知，本件進口貨物原紙外面包覆有尿素樹脂及MALAMINE者，在表面上可歸列於第39章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」或第48章含浸紙之兩個稅則號別，依上開進口稅則解釋準則三
（甲）之規定，應以「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者優先適用」。由上說明，可知本件進口貨物如果其保有塑膠製品主要之特性，即應歸入第39章，反之，如具有較多的紙之特性，則視情況歸入第48章或第70章。
七、本件進口貨物應認其保有塑膠製品主要之特性，而不具有較多的紙之特性：
（一）本件進口貨物係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾而成，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，毋須再塗抹其他黏著劑即可黏合覆面，此為原告等所不爭，顯見系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙。所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性；另查紙之特性，依據林業試驗所木材纖維系主任蘇裕昌先生編篡之「特殊紙之研發與用途」及台灣省林業試驗所林業叢刊－特殊紙均載明紙張具有⑴平面性⑵薄膜性⑶多孔性⑷具高表面積⑸為纖維的集合體⑹易配合性⑺可重覆回收使用⑻容易多次加工等特性；而尿素樹脂係屬熱固性樹脂，參據高立圖書有限公司出版「聚合物物性」一書第9頁倒數第8行「一般而言，熱固性樹脂的聚合（硬化）反應可以分為三個階段（或兩個階段）：A階段（ASTAGE）：
反應初期稱為A階段，此時樹脂為黏稠液體，或可熔化的固體，可溶於某些溶劑中。B階段（BSTAGE）：反應中期稱為B階段，此時樹脂分子間已輕微交連。可受熱而軟化，但不能完全熔融。C階段（CSTAGE）：反應後期稱為C階段，此時樹脂分子間已充分交連，所以不能熔融。」，及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」一書第271頁倒數第11行亦有相同之說明；再依工研院化工所網路資料有關複合材料之說明中：「4．1．2中游半成品：FRP或熱固性複合材料的中游半成品主要包括預浸材料（PREPERG）及預混材料（SMC/CMC）。預浸材料是將強化纖維紗束或其編織物預先以熱固性樹脂含浸，再經適當的加熱處理，使樹脂達到部分聚合階段（BSTAGE）‧‧‧。
」及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」第12章聚合體技藝（聚合體加工）第290頁第7行：「由紙片與各種樹脂製成的積層品可應用於電器材料及作為飾面板如佛邁加（FORMICA）板等。通常令牛皮紙經過三聚胺─甲醛樹脂溶液‧‧‧將此積成品置於表面光滑的高壓壓力中加熱以進行熱硬化反應‧‧‧此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」系爭貨物既係以原紙經塗佈尿素及含浸美耐皿而成，貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂粘合後硬化而成，為原告所不爭，而紙本身依上述說明，並不具經高溫、高壓後，能與木材黏合之特性；而樹脂在上述之B階段，因此時樹脂可受熱而軟化，經高溫、高壓能使木材和樹脂粘合，足見系爭產品之主要特性為樹脂而非紙甚明。至原告所稱依H.S註解略以浸漬紙具有抗水、抗油，有時使之成半透明或透明之『特殊之性質』，以別於傳統紙類一節，惟查「抗水、抗油，半透明或透明」，並非紙之特性所可及，而係為樹脂所具有之性質，參照上述H.S註解中文版第505、506頁對稅則第39章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋，需產品具有較多的紙之特性，方有歸入第48章之餘地之解釋，原告將成品「浸漬紙」之性質，指為「較多的紙之特性」，要無可採。
（二）又系爭貨物經被告委託工業技術研究院化學工業研究所鑑定之分析檢驗報告，就系爭貨物鑑定結果為：「ModifiedMelamineImpregnatedPaper100%」，經本院前審於90年4月18日傳訊該所鑑定證人林進益就系爭貨物之分析檢驗結果證述：「系爭貨品經本所以專業分析儀器作成分析檢驗報告之內容，因被告當初送請鑑定之公函係請求鑑定系爭貨品之㈠組成份百分比㈡是否為樹脂預浸材料，因此本所係針對送驗貨品中之樹脂成份實施檢驗，依本所檢驗結果，其主要成份為樹脂（Melamine），屬於一種改質樹脂（ModifiedMelamine）預浸材料（ImpregnatedPaper）無誤，其中所含Melamine樹脂成份百分比為100%，因樹脂型態各異，有片狀、粉體狀、纖維狀等，因系爭樹脂預浸材料係呈現『片狀型態』，故以『Paper』稱之，惟其本質仍屬樹脂，只是因呈現紙的型態，故業界有俗稱為含浸紙者，惟並不代表該預浸材料係一般紙漿作成含木質纖維的紙類產品。所謂預浸材料（ImpregnatedPaper）即所謂半熟成化材料，仍須透過加溫、加壓等加工程序使之硬化熟成，進而成為產品使用。」在卷可參，是以系爭貨物內所含之紙僅具裝飾和支撐之功能，主要的特性仍為樹脂，應屬預浸材料甚明，縱令來貨依原告所述，於進口時，仍捲成筒狀，並非一折即斷屬實，符合一般紙之性質，惟依上開進口稅則解釋準則三（甲）之規定，應歸列稅則號別所列之具有特殊性之樹脂，即第39章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」，而非原告所主張之第48章浸漬紙與紙板。
八、至原告前主張系爭貨物曾送經濟部標準檢驗局鑑定，證明符合『浸漬紙』之特性一節，姑不論原告係自行檢樣送請經濟部標準檢驗局鑑定，即使依據該局試驗紀錄表之記載：申請號碼00000000000僅試驗耐電壓；申請號碼00000000000：亦僅試驗乙醚萃取物含量及其物質含量，其試驗並無法認定系爭貨物即為含浸紙；且原告自行檢送樣品送經濟部標準檢驗局鑑定，並非被告於進口貨品採取之樣品，其鑑定結果，不具證據能力，不足為其有利之證明，應以被告所屬台中關稅局自實際到貨中所取具之代表性樣品，送請財政部核定之鑑定機關鑑定之結果為據。
九、又原告所稱，適用第39章稅則之產品，必需有積層（LAMINATES）之結構及作用，即因層層素材之緊壓或積層，而產生強化之結構，並有剛、硬之特性，且為可獨立使用之產品，毋庸依附其他物品，諸如「美耐板」即屬本章之適用範圍，並主張，被告所描述之飾面板如佛邁加（FORMICA），即屬前述美耐板之一種，且被告亦描述該等產品係「積層品」（被告在訴訟程序中亦多次為類似之主張），顯見被告機關每次所論述者乃屬於稅則第三十九章所稱之需積層作用之產品，此與系爭貨品僅需一張原紙含浸樹脂（未經任何積層）即可完成（因此不具結構性或可單獨使用，以及「剛、硬之特性」）之情形，根本截然不同，被告錯將不同產品混淆而錯誤認定稅則一節，查依前述聚合體學第12章聚合體技藝第289、290頁所述「所謂積層品或積層板（LAMINATE）是由數層材料相同或不同的平板或片狀物所構成。．．（三夾板）製作時先以酚-甲醛樹脂膠黏木片，然後在壓力機中加熱使樹脂交連硬化。由『紙片與各種樹脂製成的積層品』．．通常令牛皮紙經過三聚胺─甲醛樹脂溶液．．將此積成品置於表面光滑的高壓壓力機中加熱以進行熱硬化反應．．此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」，再參諸原告所稱「系爭貨物係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾而成」之製造方法，系爭貨品即係由MALAMINE、樹脂及原紙所構成之「積層品」甚明；至原告所稱如「美耐板」等積層品，亦僅係支撐材料為木片及其層數之多寡不同而已，並非支撐材料以木片為限，原告所稱之「積層品」範圍，為其主觀之見解，並無可採；再者，系爭物品，以原紙經尿素及MALAMINE之積層後，已具有一定程度之「硬」度，並非如原紙可任意搓柔，亦有樣品附卷可參，原告指其具有硬度云云，亦無可採。
十、系爭貨物本院於審理原告相同案件之前案（92年度訴更一字第15號）時，曾依兩造提供之資料函請國立台灣大學農學院森林學系及國立中興大學森林學系鑑定無結果後，再送請國立台灣大學農學院森林學研究所鑑定，經其鑑定結果略以「
（一）鑑定物品成分為紙與樹脂，成份比例無法鑑定；（二）具有表面抗水與抗油之特性；（三）屬紙類含浸樹脂之加工產品；檢送附件「樹脂化粧（膠）板與樹脂含浸紙貼面合板之區別」，有其93年8月2日校生農字第0930021516號復函附卷可參，其就本院依最高行政法院指示之將系爭貨物再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第48章總則所述相同一節並未答覆，顯係因其並非進口稅則使用之專責機關所致，自應由本院斟酌兩造主張予以判斷，爰無再送其他機關鑑定之必要；次就其所稱系爭貨品「具有表面抗水與抗油之特性」，係就系爭貨品之「特殊性質」而言，惟參照上述H.S註解中文版第505、506頁對稅則第39章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋，需產品具有較多的紙之特性，始有歸入第48章之餘地，準此，並非「具有抗水、抗油，有時使之成半透明或透明之特殊之性質」，即當然而歸列於第48章甚明，被告以系爭貨品內所含之『紙』係為加強材料，具有支撐材料及裝飾之功能，其主要的特性仍為利用樹脂受熱軟化（Ｂ階段之熱硬性樹脂）後再與粒片板等粘合，達到Ｃ階段樹脂硬化之狀態，此可證之系爭貨物，放置經過一段時間後會硬化，即由半熟料變為熟料，與紙之特性無關，應屬樹脂之特性所致，因而依H.S註解認定並不具有較多的紙之特性，不予歸入第48章，並無違誤，原告就此所為之主張，亦無可採。又該鑑定復函所附附件係關於「樹脂化粧（膠）板與樹脂含浸紙貼面合板之區別」之資料，核與本件無涉，爰不予論究。
十、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回；其合併提起請求返還已繳稅款及其利息之給付訴訟，亦因而失所附麗，應併予駁回。又兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月2日
第五庭審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月2日
書記官楊子鋒