臺北高等行政法院105年度訴字第1620號判決

裁判字號：臺北高等行政法院105年訴字第1620號判決

裁判日期：民國106年03月02日

裁判案由：所得基本稅額條例

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1620號106年2月16日辯論終結原告 林命群 訴訟代理人 劉哲瑋 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 蘇芳儀 上列當事人間所得基本稅額條例事件，原告不服財政部中華民國105年9月8日台財法字第10513939580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為 何瑞芳 ，於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據變更後之新任代表人許慈美聲明承受訴訟（見本院卷89頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國99年度綜合所得稅結算申報，未列報其本人應計入個人基本所得額之有價證券交易所得，計新臺幣（下同）31,695,600元，經被告查獲，加計後其綜合所得淨額為3,434,474元，核定基本所得額35,130,074元，應補稅額5,147,072元，並按所漏稅額處1倍罰鍰計5,147,072元。原告就罰鍰處分不服，經提起復查未獲變更，所提訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告收到被告99年度綜合所得稅結算申報試算稅額通知書，
所載應納稅額544,464元，原告經依所列所得明細逐一比對核算，除免稅額外，並於選採簡易標準扣除額、薪資所得特別扣除額及儲蓄投資特別扣除額後，以電子結算（二維條碼）申報，繳納稅額678,942元，尚高於被告所提供之試算稅額通知書，足證原告秉持誠實申報本意，並無逃漏報綜合所得稅之意圖。且「所得基本稅額條例」既屬新設又甚複雜，非經常從事買賣有價證券之原告所能瞭解，再者，依被告所提供之試算稅額通知書並無提供原告出售有價證券交易所得資料，亦未特別提醒出售證券交易所得應如何申報，何況，99年度原告全年度僅有二筆出售有價證券交易，其漏未申報純係因不知有「所得基本稅額條例」規定之申報義務，絕非刻意隱匿及逃漏。縱原告漏未申報，稽徵機關儘可依所掌握之證交稅單就此新增稅項通知補報，補繳稅款並依法加計利息。茲原告已收到被告來函立即遵照所示自行更正99年度綜合所得稅結算申報書，補繳稅款5,167,952元，並加計延遲繳納利息278,355元，擬應比照有關自動補報規，而有免罰之適用。
㈡退步而言，原告99年度出售二筆有價證券，均由代徵人繳納
證券交易稅，其稅額繳款書稽徵機關均已詳實掌握，故被告裁罰擬應比照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表），屬短漏報稽徵機關可掌握之扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏報稅額0.4倍之罰鍰，方符公平比例原則。又原告接獲被告來函所示即速自行更正99年度綜合所得稅結算申報書，補繳稅款5,167,952元，並加計延遲繳納利息278,355元。且裁罰倍數參考表亦有訂定願意繳清稅款及罰鍰者，有較輕倍數處罰之規定，但被告未查明原告於裁罰前已自動繳納稅款5,147,072元，也未考量原告並非故意違規及原告僅初次違犯等各種對原告有利因素，逕處1倍罰鍰，且於復查及訴願決定書，被告一再指出處1倍罰鍰實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，惟均未明確指出考量之依據為何？亦未審酌該參考表所訂處罰已過於嚴苛，草率稱為已適切裁罰，對原告之責難程度，實不符公平比例原則。
㈢末查，所得稅法第14條之2經立法院於104年11月17日修正已
刪除該條文，並自105年1月1日起施行，亦即個人出售未上市、櫃公司證券交易所得，已不再課徵所得稅，顯見國家對個人證券交易所得簡化輕稅之施政政策。本件行為時縱有所得基本稅額條例第15條第2項，及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之處罰規定，現今證券交易所得已不再課稅，以前漏報之裁罰亦應適當減輕，方符合立法院修法旨趣，謹懇鈞院減輕處罰等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠原告分別於99年10月1日及99年12月20日以每股20元及212元
轉讓未上市、未上櫃及非屬興櫃公司傳奇網路遊戲股份有限公司（下稱傳奇公司）股票150,000股及150,000股，本應於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，申報該有價證券交易所得，並檢附收入及成本費用資料供核，卻未為之，經被告依查得實際成交價格減除原始取得成本及必要費用後，核定有價證券交易所得31,695,600元，有傳奇公司股東帳冊、結算申報書、核定通知書、證券交易稅線上查詢資料等案關資料附被告原處分卷可稽，違章事證明確。
㈡原告99年度綜合所得稅係採二維條碼方式辦理結算申報，又
被告寄發予原告99年度綜合所得稅結算申報試算稅額通知書注意事項三已載明提醒文字，而被告每年亦印製個人所得基本稅額申報表填寫說明等相關資料，供納稅義務人參考，原告要難據以不知有所得稅額基本條例規定，而得免予裁罰。又被告所屬大安分局於104年7月7日以財北國稅大安綜所字第1040461231號函請傳奇公司提示，原告投資傳奇公司持股變動情形等相關資料，復於104年7月30日以財北國稅大安綜所字第1040462768號函，就原告未申報有價證券交易所得乙事，請原告提示股票購入成本之證明文件，嗣原告於104年8月28日始向被告所屬大安分局補報系爭有價證券交易所得31,800,000元，並於同年月27日補繳稅款5,167,952元，足認原告補報補繳係在被告進行調查之後所為，無稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰之適用。
㈢末查被告所依據之裁罰倍數參考表，已區別不同之違章情節
，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。又該裁罰倍數參考表就不同稅目，分別規範其不同之減輕裁罰事由，應係著眼於各稅目之課稅目的、申報方式、漏稅情節及納稅義務人之協力義務等各有不同所致，已符合平等原則，亦與比例原則無違，另原告主張證券交易所得已不再課稅，應減輕裁罰乙節，惟法律修正與本件裁罰應否減輕乙節係屬二事，原告主張，顯係誤解。
㈣綜上，綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人負有據實申
報義務，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，況系爭所得金額尚非微小，系爭所得事實為其所能掌握，無須俟稽徵機關通知，即應負誠實申報系爭所得之責任，亦不得以不知法令規定為由而免除。是原告未就實際所得予以申報，致有漏報系爭所得之情事，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄之事實，有財政部臺北市國稅局99年度綜合所得稅結算申報試算稅額通知書（本院卷第17頁）、99年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書（本院卷第23頁）、裁處書、99年度綜合所得稅核定通知書、違章案件漏稅額計算表及違章案件罰鍰繳款書（本院卷第35頁）、證交稅繳款書（處分卷第18頁）、傳奇公司有關原告股權異動情形（處分卷第19頁）、被告所屬大安分局以104年7月30日財北國稅大安綜所字第1040462768號函「請原告協助確認課稅資料之正確性」（處分卷第24頁）、原告漏稅額計算表（處分卷第29頁）等件可稽，為可確認之事實。爰就被告裁處罰鍰1倍是否適法有據？判斷如下。
六、本院之判斷：㈠相關規則：
⒈所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日
起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額......之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除......扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。......」。
⒉所得基本稅額條例第1條：「為維護租稅公平，確保國家稅
收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，
特制定本條例。」第2條：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」第3條第1項第10款規定：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣6百萬元以下之個人。」第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項......規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條規定：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」第13條第1項規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按20﹪計算之金額。......」第15條第2項規定：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」。
⒊行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰。」第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」。
㈡查原告99年度綜合所得稅結算申報，未列報其本人於99年10
月1日及99年12月20日以每股20元及212元轉讓傳奇公司（屬未上市、未上櫃及非屬興櫃公司）股票150,000股及150,000股，經核定有價證券交易所得31,695,600元【〔(每股成交價格20元－每股成本10元)×150,000股－證券交易稅9,000元〕＋〔(每股成交價格212元－每股成本10元)×150,000股－證券交易稅95,400元〕】，係所得基本稅額條例規定應課稅之所得額，惟原告未依該條例規定計算及申報基本所得額，並有結算申報書、核定通知書、證券交易稅線上查詢資料等相案關資料可資佐證，原告成立違章，堪予認定。次查原處分機關以104年7月7日財北國稅大安綜所字第1040461231號函請傳奇公司查復，經傳奇公司查復原告持股變動情形，復於104年7月30日以財北國稅大安綜所字第1040462768號函，通知原告提示股票購入成本之證明文件（原處分卷第19至24頁），惟原告至同年8月27日補繳稅款5,167,952元，及次日（104年8月28日）始補報系爭有價證券交易所得31,800,000元。綜觀上開經過，足徵稽徵機關於104年7月7日已針對原告系爭所得之具體查核範圍予以函查，故本件調查基準日為104年7月7日，原告於同年8月28日補報補繳係在原處分機關進行調查之後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。從而被告首揭規定，按所漏稅額5,147,072元處1倍之罰鍰計5,147,072元，核無違誤。
㈢原告主張其已補報並補繳所漏稅款，且依原處分機關來函所
示，自行更正申報書補繳稅款並加計利息，應有免罰之適用云云。按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款固定有明文。
查上開規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，並節省稽徵原本。欲依上開規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；若未經檢舉之案件，已由稽徵機關或財政部指定之調查人員依職權進行調查者，在稽徵機關發單通知納稅義務人補繳前，尚可因其自動補報並補繳所漏稅款，而邀獲免罰之優惠，自不符合立法鼓勵自新之意旨。又所謂「調查」，並無明文規定必須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測的情況，即足當之（最高行政法院100年度判字第1311號、104年度判字第548號判決意旨參照）。另財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：......二、綜合所得稅漏報、短報、未申報案件；......(二)以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」上開令釋係財政部就稅捐稽徵法第48條之1第1項之細節性及技術性說明，符合母法規定之法律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，自得予適用。準此，關於調查基準日之認定，自應以經檢舉或稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查行為之最先作為之日為準。經查本件稽徵機關係於104年7月7日發文向訴外人傳奇公司調查（原處分卷第21頁），原告係於104年8月27日補稅5,167,952元，及104年8月28日補報系爭有價證券交易所得31,800,000元，依上開規定即明本件非屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，原告主張免除逃漏稅之處罰，委不足採。
㈣按綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人對自身所得知之甚
詳，依所得稅法第71條第1項規定履行結算誠實申報義務，無待稽徵機關通知。況查原告99年度綜合所得稅係採二維條碼方式辦理結算申報，被告寄發予原告99年度綜合所得稅結算申報試算稅額通知書已載明略以：「請詳細核對本通知書內容……如您不同意或有其他應調整事項，請於法定申報期內，另行依法辦理結算申報。」（本院卷第17頁）且該通知書注意事項三亦載明「……三、本通知書非屬稅額核定處分，如……應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，請於法定申報期限前依所得稅法第71條第1項規定自行依正確資料辦理結算申報……。」（本院卷第18頁）等，原告明知於99年度有系爭有價證券交易所得31,695,600元，系爭所得並非屬稅額試算通知書所提供之所得資料範圍，而被告寄發之通知書提醒文字，原告自應盡查對之責，原告主張不知有所得稅額基本條例規定，而得免予裁罰，亦不足取。
㈤原告又以本件裁處1倍罰鍰不符合比例原則云云，按裁罰倍
數參考表關於所得基本稅額條例第15條規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。
……四、有以他人名義分散所得者。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。」上開裁罰倍數表乃財政部就稅務違章案件，依各該具體違章情節，於法定額度內裁處不同罰鍰之標準，合於法律保留原則，得為所屬稅捐稽徵機關援引作為裁罰之準據，且稽徵機關根據具體事證依上開標準裁罰，符合依法行政原則，應予尊重，有最高行政法院93年度判字第309號判例可稽。查原告未列報其本人應計入個人基本所得額之有價證券交易所得31,695,600元，依行為時所得基本稅額條例第15條第2項規定應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，系爭漏報非屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，不符合裁處所漏稅額0.4倍之罰鍰之要件，至於原告出售有價證券是否係由代徵人繳納證券交易稅並不影響本件裁罰，從而被告審酌本件非屬裁罰倍數參考表以他人名義分散所得處所漏稅額1.5倍罰鍰之情形，依行政罰法第18條第1項規定，考量原告違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響及因行政法上義務所得之利益，為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，尚無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用情形，亦無違反比例原則。原告主張處漏報稅額0.4倍之罰鍰，乃一己之見，不足採信。另關於原告主張證券交易所得目前已不再課稅，應減輕裁罰云云，查本件係依據行為時所得基本稅額條例裁罰，原告以行為後證券交易法修正主張本件應減輕裁罰，殊屬無據。
七、原告主張俱無可採。原處分（含復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年3月2日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官闕銘富法官林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年3月2日
書記官劉育伶