裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第22號判決
裁判日期：民國94年04月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00022號原告東邦工程有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月1日台財訴字第0920054998號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）84年6月承攬交通部公路總局第四區養護工程處（下稱業主）之「台九線298K+232太平溪橋配合鐵路改線工程」工程編號84-09，工程位置於花蓮縣玉里鎮大禹村之太平溪河床（下稱系爭工程），本工程之鋼筋依合約係由業主公路局提供，該系爭工程於87.9.20始完工，並且至88.1.5始完成驗收。惟業主提供之鋼筋至完工盤點時工地實存量短缺113.681公噸，業主責令原告須購繳現品補足。原告於87年9月23日購買鋼筋113.700公噸繳還短缺之數量。原告即將依所購買之鋼筋113.700公噸列為87年度營業成本之超耗。原告87年度營利事業所得稅結算申報，自行申報課稅所得額為新台幣（下同）5,399,268元，經被告初查核定全年所得額為23,636,911元，應補徵營利事業所得稅4,559,350元。原告就營業成本及營業費用等項目不服，申請復查。申經復查結果，准予追認營業成本11,400,849元，營業費用975,754元，總計12,376,603元，並變更課稅所得額為11,260,308元。原告仍不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。（營業費用即旅費部分業經原告在訴訟中撤回爭訟）
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告營業成本鋼筋超耗966,450元有無正當理由？㈠原告主張：
⒈營業成本－材料超耗剔除部分：原告於84年6月承攬公路
局第四區工程處之「台九線298K+232太平溪橋配合鐵路改線工程」工程編號84-09，工程位置於花蓮縣玉里鎮大禹村之太平溪河床。本工程之鋼筋由業主公路局提供，原告陸續領用鋼筋1934.376公噸，同時陸續按施工圖剪切成各種尺寸之長度，並加工折彎以便施工紮筋之用。本工程曾4次變更設計，而變更設計前已剪切折彎之鋼筋有一部分不符變更設計後之規格，致無法使用（包括其他已開工之工程也不符合規格），暫時堆置於工地旁之河床上。由於工程變更致工期也由原預定85.12.18須完工而延期至
87.9.20始完工，並且至88.1.5始完成驗收。業主提供之鋼筋至完工盤點時工地實存量短缺113.681公噸，業主責令原告須購繳現品補足。原告於87年9月23日購買鋼筋
113.700公噸繳還短缺之數量。至於鋼筋盤點短缺113.681公噸之原因是設計變更前已剪切致錯誤無法使用堆置於河床上之鋼筋，業主認為是廢鋼筋不列入點收之故。該批鋼筋應由原告於工程驗收之前自行清理工地，由於堆置太久，不知是被資源回收者清運或不法之徒竊取，當工程驗收時工地已無該批廢鋼筋。但購買鋼筋113.7公噸繳還業主是事實，被告以鋼筋超耗剔除成本966,450元，與事實不符。
⒉上開短缺之鋼筋應係遭人分多次逐步竊盜所致（非一次偷
竊否則原告會發覺），且因工地在太平溪河床，幅員廣大，無法裝置監視系統監看管理，因之亦未報案，而無報案紀錄。
⒊以上均為事實，請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告主張：
⒈營業成本－材料超耗剔除部分：
⑴按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑
證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
」又按「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。
」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項、第2項及同法第59條所明定。
⑵本件原查以鋼筋係由發包單位提供，剔除966,450元。
復查時，原告主張，鋼筋遭竊賠償業主113,700公斤，並提供「公路○○○區○○○○里○○段」87年5月29日87四工玉字第8702461號及87年7月8日87四工玉字第8702972號函及「公路局第四區工程處」87年4月16日87四工機字第05186號函以為佐證，惟經查本案依合約書所載，鋼筋既由業主提供，原告又未能提示其向警察局報備之文件，遂維持原核定。
⑶訴願時，原告復執前詞，經再函請原告提示其鋼筋失竊
向警察局報備之證明文件等供核，原告僅補充說明當初以電話向派出所報案後並無作筆錄，未能提示相關之證明文件；另經向業主「交通部公路總局第四區養護工程處」函證鋼筋失竊情形，經該處函復：「該工程施工期間，本局供給之鋼筋並無遭竊情事」，是鋼筋既由業主提供，非由原告負擔；業主又稱鋼筋無遭竊情事，是原告主張，不足採信，原查予以剔除，尚無不合，乃予以維持。
⑷查上開經被告以鋼筋超耗剔除之成本966,450元，係由
發包單位提供，此於該工程之合約書上業已載明，且亦為原告所坦承不諱，承認該鋼筋係由業主公路局提供，既由公路局提供，非由原告負擔，依營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」，是被告剔除上開鋼筋超耗剔除之成本966,450元，尚無不合。又復查、訴願時，原告復稱：上開鋼筋係遭竊賠償業主等語，惟原告既未能提示其向警察局報備之文件，且經被告向業主「交通部公路總局第四區養護工程處」函證鋼筋失竊情形，經該處函復：該工程施工期間，該局供給之鋼筋並無遭竊情事，足證原告所稱鋼筋遭竊情事並非事實。至原告訴稱：因變更設計致工期延期及鋼筋盤點短缺之原因是設計變更前已剪切致錯誤無法使用堆置於河床上，被資源回收者清運或不法之徒竊取等語，經查與本案無涉。鋼筋既由業主提供，非由原告負擔，原告所稱鋼筋遭竊情事，又遭業主否決，是原告主張，不足採信，原核定尚無不合，請予維持。
⒊綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、被告之代表人原為 林吉昌 ，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」；又按「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第58條第1項、第2項及同法第59條所明定。
三、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以原告已完工工程材料耗用超耗部分剔除15,741,261元，其中台九線太平溪橋配合鐵路改善工程，鋼筋係由發包單位提供，剔除材料超耗966,450元。原告不服，主張因鋼筋遭竊賠償業主113,700公斤，並提供「公路○○○區○○○○里○○段」87年5月29日87四工玉字第8702461號及87年7月8日87四工玉字第8702972號函及「公路局第四區工程處」87年4月16日87四工機字第05186號函以為佐證，有系爭工程合約書影本一份、原告87年度營利事業所得稅結算申報書（更正後）一份、被告就原告87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書一份、宜聯鋼鐵股份有限公司之統一發票影本一張及公路○○○區○○○○里○○段92年12月30日四工玉字第0920005767號函等各附原處分卷及本院卷足稽，堪認為真實。經查：
㈠系爭工程之鋼筋係由業主提供，為兩造所不爭執，並有系
爭工程合約書附原處分卷卷可參，而系爭工程於驗收前經業主盤點存餘之鋼筋發現短缺113,681公噸，通知原告依合約補足，有業主87年4月16日87四工機字第05186號函附本院卷足考，原告亦坦承有領料後鋼筋短缺之情事，堪認原告確有向業主領取施工用鋼筋，卻於施工完畢後短缺鋼筋數量113,681公噸之事實。
㈡惟按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑
證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第58條第1項所明定。原告既有鋼筋短缺情事，被告依上開查核準則，自僅能依原告有關帳證資料予以核實認定，而原告申報其營利事業所得稅當時，並無該項113,700公噸之鋼筋用料情形，被告原查以原告出示之宜聯鋼鐵股份有限公司之統一發票為鋼筋材料成本，因依原告與業主之合約內容可知系爭工程之鋼筋係由業主提供，因而剔除該項營業成本之認列。復查時，原告主張上開短缺之鋼筋係遭竊賠償業主鋼筋113,700公噸之支出成本等語。被告主張若真是遭竊並能證明者，亦可以「非營業損失」認列扣除。然原告自承並無遭竊報案紀錄，有其在本院94年3月29日之準備程序陳明之筆錄在卷足按，原告亦無法對此有利於己之事實提出有遭竊之證明，況業主亦於92年7月16日以四工工字第0920013685號函覆「．．．經查該工程（指系爭工程）施工期間，本局供給之鋼筋並無遭竊情事，．．．」，復有該覆函附原處分卷足稽（第648頁），足證原告所稱施工期間業主供給之鋼筋遭竊乙節，並非真實可採。是原告主張應將遭竊賠償業主之鋼筋成本予以認列等云，即屬無足採。
㈢原告購置之鋼筋113,700公噸支出，既非遭竊之「非營業
損失」，惟因屬成本之一部，自應進一步探討能否以「超耗」成本認列，此時即應依行為時營利事業所得稅查核準則第58條第2項之規定：「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」予以檢視。亦即，原告若欲主張將上開鋼筋113,700公噸支出認列為成本，依上開查核準則之規定，原告除能提出正當理由，經查明屬實者外，否則即不予減除。對此，原告並無法提出正當理由供核，仍無法就此有利於己之事實舉證以明之，本院自未能僅憑原告口頭說明「被竊」之詞即逕予准許認列。
㈣從而，原告之前開遭竊主張因未能證明而無法採認；又主
張超耗則須有正當理由，原告於系爭工程完竣後，竟仍需購置鋼筋達113,700公噸，其耗用之原料顯然已逾同業通常水準，而屬超耗，則該項超耗支出，原告自應提出正當理由以明之，惟原告並未能提出，自亦未符前開查核準則減除之規定，而不得主張認列減除。
四、綜上，原告所訴，均委無足採，從而被告引據首揭規定予以剔除購買鋼筋113,700公噸支出之認列，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月21日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月21日
書記官蔡逸萱