裁判字號：最高行政法院95年判字第512號判決
裁判日期：民國95年04月13日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
95年度判字第00512號上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年10月29日高雄高等行政法院93年度訴字第551號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：上訴人之父即被繼承人 鄭萬枝 於民國90年3月1日死亡，其所遺坐落臺南縣○○鄉○○段343、343之2、343之5及355地號等4筆土地（下稱系爭土地），自日據時代迄今皆作農業使用之農地，並經仁德鄉公所人員二度會勘結果係供農業使用無誤，且土地謄本之使用分區尚屬空白，又有耕地三七五租約存在，迄今都市計畫之細部計畫尚未完成，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，應免徵遺產稅。再按農業發展條例有關免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，應採實質認定，而非以法令形式上使用分區之編定為準，業據司法院釋字第566號解釋在案，農業發展條例施行細則第2條第1項第4款、第2項規定，係增加母法第3條第1項第10款關於「農業用地」立法定義所無之限制，依前揭司法院解釋，顯然有違憲法第23條之法律保留原則，訴願決定怠於審查，自有違法。請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准上訴人遺產稅申報坐落台南縣○○鄉○○段
343、343之2、343之5及355地號土地扣除額部分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：農業用地所有人於89年1月28日以後死亡者，其繼承人就其遺產中之農業用地及其地上農作物，欲適用行為時農業發展條例第38條第1項或遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，應符合「作農業使用」之要件，即應取得農業用地作農業使用證明。上訴人就系爭土地無法提示農業用地作農業使用證明，被上訴人非農政主管機關，無法代為判斷系爭土地是否符合農地農用，系爭土地既非農地，縱供農業使用，亦不符合農地農用，被上訴人否准列為農業用地扣除額，並無不合。又本件被繼承人死亡時間係在90年3月1日，自無司法院釋字第566號解釋之適用。再者，系爭土地於都市計畫發布時，並未規定須另訂細部計畫，亦未規定須有附帶條件。至於都市計畫發布後之通盤檢討計畫，旨在避免土地之閒置浪費，其權責機關為縣市政府，被上訴人無權過問等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時農業發展條例第3條第1項第10款第1目所規定之農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供農作使用。本件依卷附臺南縣仁德鄉公所90年4月11日仁所建分證字第0515號都市土地使用分區（或公共設施用地）證明書列載，系爭土地臺南縣政府於66年6月2日發布為「高速公路臺南交流道附近特定區計畫」內，其使用分區分別編列為工業區及住宅區（其中臺南縣○○鄉○○段343、343之2及355地號土地○○○區○○段343之5地號土地為住宅區），均不屬於都市土地農業區、保護區範圍內之農業用地。又縱系爭土地上訂有耕地三七五租約、臺南縣仁德鄉公所實地會勘結果，亦認定各該土地現況係作農業使用，惟該土地既因都市計畫已編定為工業區及住宅區，尚難因其仍作農業使用即認定該土地現仍屬農業用地。又系爭土地坐落「高速公路臺南交流道附近特定區計畫」內，而臺南縣的鄉街計畫及特定區計畫均係採用主要計畫與細部計畫合併擬定方式辦理，即所有鄉街計畫及特定區計畫均包含主要計畫及細部計畫之內容，故不需另訂細部計畫，業據主管機關臺南縣政府於原審法院93年度訴字第329號有關核發證明事務案件言詞辯論時陳明在卷（詳見該案卷93年8月17日言詞辯論筆錄第4頁），復有高速公路臺南交流道附近特定區計畫書影本附該案卷可參；且依內政部70年3月23日台內營字第12131號函釋，該特定區計畫係依都市計畫法第16條規定辦理，可免受同法第22條規定比例尺之限制，上訴人主張上開計畫圖比例尺為1/3000與都市計畫法第22條第2項規定細部計畫圖比例尺不得小於1/1200不符，證明上開特定區計畫尚未發布細部計畫云云，自不足採。又臺南縣政府92年10月31日府城都字第0920185250號函復意旨：「．．．說明：．．．四、至於未辦理細部計畫部分，係依內政部七十年三月二十三日台內營字第一二一三一號函示：自民國六十二年九月六日以後鄉街計畫及特定區計畫，如係依都市計畫法第十六條規定辦理，並依法發布實施者，可免受同法第二十二條規定比例尺之限制。」係臺南縣政府就上訴人以比例尺不符細部計畫之規定，認上開特定區計畫尚未發布細部計畫，所提出之說明，上開說明主要係強調依都市計畫法第16條規定主要計畫與細部計畫合併擬定之都市計畫圖，其比例尺可免受同法第22條第2項比例尺之限制，而非承認上開特定區計畫尚未發布細部計畫，上訴人主張上開臺南縣政府函已承認該特定區未發布細部計畫云云，亦不足採。況依都市計畫法第17條第2項規定，農業用地經依法變更編定為非農業用地，在未完成細部計畫前，並非必然無法依變更後之用地使用，故細部計畫尚未完成之都市土地，仍應經主管機關認定應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，始得適用農業發展條例第38條第2項規定，免徵遺產稅，此觀農業發展條例施行細則第2條第2項規定即明。本件縱使上訴人主張上開特定區計畫尚未發布細部計畫屬實，亦非即可適用上開規定免徵遺產稅。而系爭土地位於臺南交流道特定區，可逕依使用分區申請建築，毋須再辦細部計畫，亦經核發農地農用之主管機關臺南縣仁德鄉公所90年11月16日（90）所建字第101919號函復上訴人在案，則系爭土地既已不再受原來農業用地使用分區別或用地別之管制使用，亦與上開施行細則第2條第2項規定之要件不符，尚難以該規定主張免徵遺產稅。再者，司法院釋字第566號解釋適用之前提，仍以土地向來作為家庭農場使用之農業用地為要件，此與系爭土地分別係屬工業區及住宅區用地之情況並不相同。且系爭土地自38年6月間起，即分別出租予 李其旺 等人迄今，故系爭土地並非由上訴人等繼承人繼續作為家庭農場使用之農業用地至為明確，此亦與該解釋之要旨不符。又該號解釋適用之法令，係以72年8月1日修正公布之農業發展條例及73年9月7日修正發布之同條例施行細則為範圍，然農業發展條例已於89年1月26日修正公布，同條例施行細則亦於89年6月7日修正公布，其中第2條第2項屬該次修正增訂。本件上訴人之被繼承人係於90年3月1日死亡，是系爭土地有關遺產稅扣除額之爭執，自應適用修正後農業發展條例第38條暨同條例施行細則第2條第2項之規定，從而，本件自不能比附援引前揭釋字第566號解釋之意旨。況且農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係就已經依法變更編定為非農業用地之土地，如符合該條項規定之要件，則從寬適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，該條文規定係屬放寬租稅優惠之範圍，而非限制人民之權利，自無法律保留原則之適用。又上訴人就系爭土地既無法提出臺南縣仁德鄉公所核發之「農業用地作農業使用證明」，且該鄉公所90年11月21日90所農地字第101939號函亦已明確答覆系爭土地不符合農地農用之規定，且上訴人就系爭土地向臺南縣政府申請發給農業使用證明，遭該府否准，經上訴人提起行政爭訟，業經原審法院93年度訴字第329號判決駁回上訴人之訴在案。故上訴人主張系爭土地為農業用地，且經鄉公所人員會勘結果確供農業使用，理應發給農業使用證明，並予免稅乙節，自屬無據。從而，被上訴人認系爭土地分別係屬「高速公路臺南交流道附近特定區」內之工業區及住宅區，且上訴人未能取具「農業用地作農業使用證明」等情，據而否准系爭土地作為遺產稅扣除額之認列，經核於法尚無違誤，而判決駁回上訴人之訴。
四、上訴人上訴意旨略以：內政部70年3月23日台內營字第12131號函釋違反司法院釋字第566號解釋，不應予採用。又農業發展條例施行細則第2條第1項第3款之農業用地範圍包括「依區域計畫法劃定為．．．以外用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地」，系爭土地登記謄本上之使用分區仍為空白，土地地目皆為田地、旱地，依農業發展條例第3條第1項第
11款之耕地定義及第14款有關耕地租賃定義範圍，系爭土地皆屬之。原判決以向來作為家庭農場之要旨為範圍才符免徵遺產稅之要件，與農業發展條例第3條第1項第14款有關耕地租賃定義相違，亦扭曲司法院釋字第566號解釋。再者，農業發展條例施行細則第2條第1項第4款規定係增加母法第3條第1項第10款關於農業用地立法定義所無之限制，依司法院釋字第566號解釋意旨，顯已違反法律保留原則，原判決怠於法規審查職權之行使，自有違法。系爭土地迄今仍作農業使用，並有三七五租約存在，復有臺南縣仁德鄉公所93年8月17日所農字第0930014075號函可稽，應免徵遺產稅等語。
五、本院查：行為時農業發展條例第3條第10款規定：「本條例用辭定義如下：．．．農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」89年6月7日修正發布之同條例施行細則第2條第1項、第2項分別規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：本條例第3條第11款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」依上開規定，農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法實際供農業使用者而言。至於上開細則第2條之規定，僅係就法律定義「農業用地」之法律依據及範圍予以明確列舉。而該細則第2條第1項第4款所稱「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地」與農業發展條例第3條第10款所稱「．．．都市土地農業區、保護區範圍內，．．．之土地」，並無不同。上訴人主張上開細則第2條第1項第4款，係增加母法農業發展條例第3條第10款關於「農業用地」立法定義所無之限制，違反法律保留原則云云，殊無可採。至司法院釋字第566號解釋，係認73年9月7日修正公布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，違反75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅之規定，其解釋範圍並不及於89年1月26日同條例之再修正及同年6月7日同條例施行細則之再修正，有該解釋理由可稽，本件被繼承人死亡時間係在90年3月1日，應適用89年1月26日修正之農業發展條例第3條第10款有關農業用地之規定，已無司法院釋字第566號解釋之適用餘地，上訴人主張原判決違反該號解釋，洵無足採。又系爭土地位於「高速公路臺南交流道附近特定區計畫」範圍內，分別劃設為「工業區」及「住宅區」，此為原審所確定之事實，上訴人仍執詞主張系爭土地之使用分區未編定，依農業發展條例第3條第1項第11款、第14款規定及其施行細則第2條第1項第3款，應屬農業用地云云，亦非可採。況上訴人就系爭土地向臺南縣政府申請發給農業使用證明，遭該府否准，經上訴人提起行政爭訟，經原審法院以93年度訴字第329號判決駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，業經本院以95年度判字第185號判決駁回上訴確定在案，有該判決可稽，被上訴人否准系爭土地自遺產總額中扣除，並無不合。原判決並無違背法令。上訴意旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月13日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年4月13日
書記官阮桂芬