裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第226號判決
裁判日期：民國99年09月30日
裁判案由：撤銷核准實物抵繳遺產稅加徵滯納金及利息
臺中高等行政法院判決
99年度訴字第226號99年9月23日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 徐文宗 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因撤銷核准實物抵繳遺產稅加徵滯納金及利息事件，原告不服財政部中華民國99年6月9日台財訴字第09900027320號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父 楊水江 遺產稅案，經被告核定應納稅額新臺幣（下同）13,065,220元，繼承人等向被告申請實物抵繳應納稅額11,358,502元，經被告於民國（下同）94年5月4日核准在案，嗣以繼承人等遲未辦妥登記為國有，於97年9月25日以中區國稅大屯一字第0970039435號函請其 於文 到15日內，提供地政機關辦竣國有土地登記之相關資料，繼承人等仍逾期未提示及說明，被告遂以97年10月16日中區國稅大屯一字第0970003685號函及97年11月7日中區國稅大屯一字第0970030690號函復繼承人等，除撤銷原核准實物抵繳，並依據遺產及贈與稅法第51條規定，加計滯納金及滯納利息一併徵收。原告不服，提起訴願，案經財政部以98年7月28日臺財訴字第09813010770號訴願決定，就關於滯納金1,703,786元及滯納利息741,005元部分，囑由被告於收到訴願決定書之次日起2個月內作成復查決定，其餘訴願駁回。嗣被告就滯納金及滯納利息部分，以98年12月17日中區國稅法字第0980061044號復查決定，駁回其復查之申請，原告對97年10月16日中區國稅大屯一字第0970003685號函及98年12月17日中區國稅法字第0980061044號復查決定皆表不服，提起訴願，經遭訴願機關對於撤銷核准實物抵繳部分訴願不受理，其餘訴願駁回。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件撤銷實物抵繳遺產稅暨加徵滯納金及滯納利息事件，
就原撤銷實物抵繳遺產稅部分，因嗣經被告以97年11月13日中區國稅大屯一字第0970046189號函再核准實物抵繳，並已辦妥抵繳程序完成國有登記，故就實物抵繳部份已無爭訟實益，惟就原被撤銷實物抵繳而加徵滯納金及滯納利息部份，原告仍有不服而容有爭議，並依法提出申復、訴願，是本件係就原處分關於加徵滯納金及滯納利息部分是否適法之爭議，原告於訴願聲明即已聲明為「原處分關於加徵滯納金及利息部分及復查決定均予撤銷」，則訴願決定就撤銷實物抵繳部分再予不受理處分，係屬超出原告聲明範圍以外之處分，而非適法，首予敘明。
㈡就原處分關於撤銷實物抵繳部分，雖被告作成撤銷實物抵
繳處分亦非適法（此部分容後詳述），惟因本件實物抵繳部分已再經被告核准並辦畢完成國有登記，故就實物抵繳部分已無爭訟實益，此部分於98年7月28日臺財訴字第09813010770號訴願案中，亦載明此部分已經被告核准抵繳且已辦妥抵繳程序完成國有登記，故就撤銷抵繳實物抵繳部份提起訴願，已無實益，惟就加徵滯納金及滯納利息部分，係屬另一處分，就該處分是否適法，仍應基於作成處分基礎事實具體判斷，此部分與撤銷實物抵繳部分並無並然關聯，尤其原撤銷實物抵繳處分部分於上該98年7月28日臺財訴字第09813010770號訴願決定中並無具體認定適法與否，而係以撤銷實物抵繳部分已完成國有登記無爭訟實益為由，而予駁回，故而系爭加徵滯納金及滯納利息處分，即應就實體上該處分適法與否具體認定，否則上該98年7月28日臺財訴字第09813010770號訴願中命被告就系爭滯納金及滯納利息部份命另應再作成復查決定之訴願決定豈不形同虛設?㈢本件被告係以原告逾期未依遺產及贈與稅法施行細則第49
條第1項及第50條規定，於接獲核准實物抵繳通知後依期將各項產權移轉登記所需相關文件或抵繳文件，檢送被告機關辦理，而依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及滯納利息處分，而本件原告逾期未能檢送各項產權移轉登記文件係因：⒈「原告所檢附被告95年度核發抵繳土地增值稅免稅證明書內容所載納稅義務人數與地籍登記資料之繼承人數不同」及⒉「關於抵繳標的地號與原核准標的地號不符」，致未能依期完成各項產權移轉登記，惟上開未能遵期完成實物抵繳程序原因，均非可歸責於原告，茲詳述如後：
⒈關於「被告核發之土地增值稅免稅證明書內容所載納稅
義務人數與地籍登記資料繼承人數不同」部分：查本件實物抵繳事件經被告核准實物抵繳後，原告即依法向臺中縣大里地政事務所申請辦理繼承分割登記為國有，臺中縣大里地政事務所曾就「原告所檢附被告95年度核發抵繳土地增值稅免稅證明書內容所載納稅義務人數與地籍登記資料之繼承人數（分割繼承後所載繼承人數）不同」問題以97年7月25日里地登字第0970010181號請被告釋明疑義，並言「‧‧‧三、唯前揭土地，業由各繼承人於97年4月辦竣分割繼承登記，由繼承人 揚清祥 及 楊鴻池 兩人繼承；取得登記持分各2分之1，今由兩人申請抵繳稅款移轉予中華民國，至貴局原核發之增值稅免稅證明書內容所載納稅義務人數及權利持分與國稅局核定准予抵繳部分未符，是否再由申請人向國稅局申請釐正後，順洽貴局重核稅單，據以憑辦登記？抑或本案因移轉後為公有土地似未影響所有權人之權益，而准予受理登記？因案涉土地稅前次移轉現值異動之審核，係屬貴局業務主管機關權責，敬請查明惠復。」被告嗣以97年8月4日中區國稅大屯一字第0970030634號覆函臺中縣大里地政事務所：「‧‧‧旨揭地號土地分割繼承登記，依遺產分割協議書，係由繼承人揚清祥及楊鴻池2人繼承，並經全體繼承人同意。又旨揭地號土地係申報移轉中華民國，管理機關為財政部國有財產局，與所有人權益無涉。」是依上開被告與臺中縣大里地政事務所公文函覆往來內容可知，繼承人依法辦理分割登記之後，雖抵繳標的分割登記人數與被告核發之遺產稅實務抵繳同意移轉證明書所載繼承人數不同，惟抵繳業前經全體繼承人同意，分割繼承並不影響全體繼承人同意抵繳事實，且不影響抵繳標的移轉登記為中華民國目的，故而被告特言明遺產分割繼承經全體繼承人同意，實物抵繳以抵繳標的移轉登記國有為目的，與原所有權人權益無礙，是臺中縣大里地政事務所即應續為辦理登記抵繳標的為國有，而不需被告或原告為任何更正，惟臺中縣大里地政事務所仍以97年9月22日函覆被告此部分需宜請更正俾利配合辦理，致臺中縣大里地政事務所拒不辦理原實物抵繳國有登記程序。又「內政部86年10月3日臺
（86）內地字第860974號函規定『登記機關辦理繼承登記，‧‧‧如申請登記之繼承人與遺產稅證明書所列繼承人人數不符時，應於完成登記後，將不符情形及登記結果通知該管國稅機關。』故有關所詢『本案『繼承人數』是否僅需本局更正繼承人數8人，貴所即可辦理所有權移轉登記為國有？乙節，登記機關係依案附證明文件審認繼承人，而非以貴局遺產稅證明書所列繼承人為斷，經登記機關審核如與案附遺產稅證明書所載繼承人人數不符時，仍應准予辦理繼承登記‧‧‧依地政機關之登記作業，並不影響原告以被告89年核准之繼承人數辦理抵繳土地之繼承及移轉為國有登記事宜。」臺北高等行政法院94年度訴字第3578號著有判決。由上所陳關於被告與臺中縣大里地政事務所往來公函及上開判決意旨可知，本件原告為實物抵繳稅款，而申請辦理登記國有事項，臺中縣大里地政事務就上開繼承分割致與遺產稅證明書所載繼承人數不同情事，並無礙辦理登記國有目的，臺中縣大里地政事務所並已向被告釋明疑義，屬其應辦理且可辦理之事項，惟臺中縣大里地政事務所仍拒就本案抵繳標的辦理移轉國有登記，此部分之遲誤，本屬不可歸責於原告，並為被告所明知，就該不可歸責於原告之遲誤之不利益顯然不應由原告承擔。另查依臺中縣大里地政事務所97年9月22日里地登字第0970012640號函「二、茲本件有關繼承人 楊廖阿桃 等8人申辦被繼承人楊水江遺產坐落本縣○○鄉○○段等6筆土地抵繳稅款登記乙案，其中抵繳標的自治段53、53-5地號土地，業由各繼承人持憑貴所核發遺產稅實物抵繳同意移轉證明書已於97年4月辦竣分割繼承登記‧‧‧」，由上可知，依遺產及贈與稅法第8條規定，原告於遺產稅繳清即辦竣實物抵繳前，大里地政事務原先並無法辦理分割繼承登記，然因被告於辦理原告辦理抵繳完竣前，即先同意原告先行辦理分割繼承登記，而核發遺產稅實物抵繳同意移轉證明書，原告而得辦理分割繼承登記，是以關於抵繳標的繼承人人數因分割繼承登記，產生不同之情形，肇因於被告於原告辦理抵繳完竣前，即先同意原告先行辦理分割繼承登記，益明因「被告核發之土地增值稅免稅證明書內容所載納稅義務人數與地籍登記資料繼承人數不同」所致辦理國有登記時程遲誤，非可歸責於原告。
⒉「關於抵繳標的地號與原核准標的地號不符」部分：依
臺中縣大里地政事務所於97年7月25日里地登字0000000000函可知，該抵繳標的與原核准標的地號不符，係因原核定53-2地號分割為53-5地號所致，惟其地號因分割異動地政機關均得查知，應無礙地政機關辦理抵繳登記國有，此部分有內政部92年1月2日臺內中地字第0910020418號函：「為配合『行政院所屬機關推動六減運動實施原則』，地政機關於受理繼承登記案件時，如遺產稅完稅證明書所載內容與繼承發生時之登記狀態相符，雖繼承發生後被繼承人所遺土地有分割、重測、重劃或遺產建物門牌有整編情事、因其異動均有案可稽，得免再責由繼承人持遺產稅完稅證明向原發證稽徵機關要求註記變更後之地號或房屋門牌號碼。」可參，是臺中縣大里地政事務所諉以被告核發抵繳增值稅證明書所載抵繳標的自治段53-2地號與登記簿辦理分割後抵繳標的自治段53-5地號不符為由，遲延辦理本件抵繳標的登記國有，致原告無法依期向被告提出辦竣國有登記之資料等情，亦顯然非可歸責於原告。
㈣承上，原告未能依期提出辦竣國有登記等情，均屬臺中縣
大里地政事務所辦理時程之遲誤，而非可歸責於原告，惟被告未察遽註銷核准實物抵繳處分並加徵滯納金及滯納金利息，顯屬違法，雖原告嗣重新向被告申請實物抵繳再經核准，並就抵繳標的辦竣國有登記，惟被告仍以首次申請實物抵繳過程，未盡履行負擔之責，致抵繳土地無法登記為國有為由，維持原加徵滯納金及滯納利息處分，實屬違法顯然。
㈤關於辦理實物抵繳程序，因有賴地政機關之協同辦理，為
加強跨機關間行政程序之聯繫，故有「抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點」，而依該要點第3條規定可知，稽徵機關審查後之辦理國有登記作業，全繫於同時復知稽徵機關，本件辦理國有登記作業時程乃被告所明知，此有97年7月25日臺中縣大里地政事務所里地登字第0970010181、0970010182號函可稽，原告基於信賴被告97年8月4日大屯稽徵所中區國稅大屯一字第0970030634號函覆大里地政事務所意旨，認該等辦理國有登記事項，業經被告與地政機關之行政聯繫而與確認，而本件辦理國有登記程序依上開說明，地政機關亦無不能辦理之情事，是在地政機關完成辦理國有登記前，實難謂原告有遲延提出辦畢國有登記文件之情形，則被告一方面明知本件係可歸責於地政機關辦理國有登記作業之延宕，另方面卻苛責原告提出已辦畢國有登記文件，顯然有違行政程序法之規定，並有違誠信原則等情。
㈥聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分關於加徵滯納金及利息部分。
三、被告則以：㈠被繼承人楊水江於93年9月22日死亡，繼承人依限申報遺
產稅，經被告核定遺產總額75,627,862元，遺產淨額45,298,098元，應納稅額13,065,220元，繳納期限至94年6月10日止。繼承人等8人於同年4月29日向被告所屬大屯稽徵所申請以遺產標的臺中縣○○鄉○○段○○○○號、自治段
79、54、55、53及53-2地號等6筆土地抵繳應納稅額11,358,502元，不足額1,706,718元部分以現金繳納。申請抵繳部分，該所於94年5月4日以中區國稅大屯一字第0940013414號函核准在案，惟繼承人等於94年至97年間遲未辦妥登記為國有，該所乃於97年9月25日以中區國稅大屯一字第0970039435號函請原告並副知其代理人 林綉照 及其他繼承人於文到15日內，提供地政機關辦竣國有土地登記之相關資料，繼承人等仍逾期未提示及說明，該所遂於同年10月16日以中區國稅大屯一字第0970003685號函撤銷該所94年5月4日中區國稅大屯一字第0940013414號核准實物抵繳函，撤銷實物抵繳改以現金繳納，並加徵滯納金1,703,786元及利息741,005元。原告不服，申經被告復查決定略以，查實物抵繳係屬授益行政處分，亦是須相對人協力附負擔之行政處分，本件被繼承人楊水江遺產稅實物抵繳案既經被告所屬大屯稽徵所於94年5月4日以中區國稅大屯一字第0940013414號函核准在案，繼承人自應依前揭規定於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，惟繼承人等逾期未辦理，該所於96年4月9日以中區國稅大屯一字第0960013212號函請原告及代理人於同年月28日前辦竣抵繳事宜，逾期將撤銷抵繳核准。代理人林綉照乃於同年月19日向大里地政事務所申請繼承登記，惟因繼承標的自治段53地號（分割前）與辦理抵繳標的53及53-2地號等登記事項不符，無法辦理登記，林綉照方重行向大屯稽徵所申請核發繼承標的53地號整筆權利範圍同意移轉證明文件，經該所於同年5月8日重新核發遺產稅實物抵繳同意移轉證明書，繼承人等仍遲未辦峻抵繳事宜，該所再次於97年1月31日以中區國稅大屯一字第0970002468號函請原告及林綉照於同年2月29日前辦竣，逾期將撤銷實物抵繳改以現金繳納，惟繼承人等遲未將辦妥登記為國有之相關文件通知大屯稽徵所，經大屯稽徵所與大里地政事務所及臺中縣地方稅務局大屯分局間公文（均以代理人林綉照為副本收受者）聯繫方得知，係林綉照○○○鄉○○段○○○號之抵繳土地，誤以協議分割方式由原告及楊鴻池2人繼承，於同年4月辦竣分割繼承登記，致與原核准繼承人數8人不符，及自治段53地號實際分割後為5
3、53-4、53-5等地號，與原核准抵繳地號53、53-2不符所致。對此情況，代理人林綉照並未向大屯稽徵所申請更正抵繳地號事宜，該所乃於同年9月25日以中區國稅大屯一字第0970039435號函請原告並副知其代理人林綉照及其他繼承人於文到15日內，提供地政機關辦竣國有土地登記之相關資料，逾期提示者，將撤銷實物抵繳改以現金繳納及加徵滯納金及利息；惟此期間原告及代理人並未向該所提出異議，且逾期未提供辦竣國有土地登記後相關資料，該所遂於同年10月16日以中區國稅大屯一字第0970003685號函通知繼承人撤銷實物抵繳並改以現金繳納，並依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及利息等由，檢送遺產稅繳款書予繼承人（含原告），另註銷原94年5月4日中區國稅大屯一字第0940013414號核准實物抵繳函。嗣繼承人等於同年11月10日再次申請實物抵繳遺產稅本稅11,358,502元，滯納金及滯納利息合計2,444,791元同意以現金繳納，並經被告所屬大屯稽徵所以97年11月13日中區國稅大屯一字第0970046189號函核准抵繳，且於97年12月12日已辦妥抵繳程序完成國有登記在案，是原告於首次申請實物抵繳過程，顯未盡履行該負擔之責，致抵繳土地無法登記為國有，原核定依前揭規定加徵滯納金及利息並無不合，復查後乃予維持。至原告主張本件不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納乙節，查本件如前所述係因原告逾期未辦竣抵繳事宜，被告所屬大屯稽徵所方予撤銷核准抵繳，尚非不准抵繳之案件，並無遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定准許納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納之適用。又大里地政事務所於97年9月22日函文被告所屬大屯稽徵所並副知代理人林綉照，本件無法辦理抵繳登記之原因，宜請更正俾利配合辦理，惟原告及代理人林綉照並未申請更正，被告所屬大屯稽徵所無權擅自更動申請抵繳標的、持分及所有權人，至原告再次申請實物抵繳時，申請標的、所有權持分及所有權人與首次申請抵繳內容已不同，土地增值稅免稅證明亦經繼承人等按分割繼承後持分重行申請及核發，是得以辦妥抵繳程序完成國有登記，原告容有誤解。原告仍表不服，提起訴願，遞經財政部訴願決定撤銷核准實物抵繳部分訴願不受理，其餘訴願駁回。
㈡原告曾就被告所屬大屯稽徵所97年10月16日中區國稅大屯
一字第0970003685號函及97年11月7日中區國稅大屯一字第0970030690號函不服，提起訴願，經財政部以98年7月28日台財訴字第09813010770號訴願決定駁回，且原告未提起行政訴訟，而告確定。茲原告復於99年1月8日繕具訴願書就已作成訴願決定之事件再事爭執，有違一事不再理原則，程序自有未合，財政部不予受理，應無不合。
㈢依遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項及第50條規定，
經主管稽徵機關核准以實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，若納稅義務人未於上開限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及利息。本件被繼承人楊水江遺產稅實物抵繳案既經被告所屬大屯稽徵所於94年5月4日以中區國稅大屯一字第0940013414號函核准在案，繼承人自應依首揭規定於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，惟繼承人等於94年至97年間遲未辦妥登記為國有土地登記已如前述，該所方於97年9月25日以中區國稅大屯一字第0970039435號函請原告並副知其代理人林綉照及其他繼承人於文到15日內，提供地政機關辦竣國有土地登記之相關資料，繼承人等仍逾期未提示、說明或申請更正等，該所遂於同年10月16日以中區國稅大屯一字第0970003685號函撤銷該所94年5月4日中區國稅大屯一字第0940013414號核准實物抵繳函，撤銷實物抵繳改以現金繳納，並加徵滯納金1,703,786元及利息741,005元，是原告於首次申請實物抵繳過程，未盡履行負擔之責顯然可見。又原告就被告所屬大屯稽徵撤銷原核准實物抵繳函提起訴願，業經財政部駁回且確定在案。綜上，原核定依首揭規定加徵滯納金及利息並無不合，原告執以主張，委不足採等語，資為抗辯。
㈣聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告對於第一次申請實物抵繳之遲誤登記有無過失？被告所為加徵滯納金及利息之處分，是否適法？經查：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；逾30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及第51條所規定。次按「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」、「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第51條規定辦理。其應以現金補足應納稅款者亦同。
」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項及第50條所明定。又「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止‧‧‧三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。」、「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」行政程序法第123條第3款及第125條亦分別定有明文。
㈡本件原告之父楊水江於93年9月22日死亡，繼承人等依限
申報遺產稅，經被告核定遺產總額75,627,862元，遺產淨額45,298,098元，應納稅額13,065,220元，繳納期限至94年6月10日止。繼承人等於94年4月29日向被告申請以遺產標的坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○號、自治段79、54、5
5、53及53-2地號等6筆土地抵繳應納稅額11,358,502元，不足額1,706,718元部分以現金繳納。申請抵繳部分，經被告以94年5月4日中區國稅大屯一字第0940013414號函核准在案，惟繼承人等於94年至97年間遲未辦妥登記為國有，被告乃於97年9月25日以中區國稅大屯一字第0970039435號函請原告並副知其代理人林綉照及其他繼承人於文到15日內，提供地政機關辦竣國有土地登記之相關資料，繼承人等仍逾期未提示及說明，被告遂於97年10月16日以中區國稅大屯一字第0970003685號函撤銷94年5月4日中區國稅大屯一字第0940013414號核准實物抵繳函，改以現金繳納，並加徵滯納金1,703,786元及利息741,005元。原告不服申請復查，主張依遺產及贈與稅法施行細則第45條第
2項規定，如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿10日者，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納；又辦理期間，自治段53地號土地以分割協議方式由原告及楊鴻池2人繼承，與原核准繼承人數8人不符，另自治段53地號土地實際分割後為53、53-4及53-5地號，與原核准抵繳53及53-2地號不符，產生土地增值稅免稅證明不符相關登記事項，致土地無法登記為國有，惟大里地政事務所於97年9月22日函請原告更正地號及繼承人，原告卻置之不理，嗣原告再次申請實物抵繳時，又同意以前開土地抵繳，顯然自始即可以更正方式辦理，卻怠惰不願更正，此所衍生之滯納金及利息應屬公部門之疏失聯繫問題，不應由原告負擔云云。經被告復查決定以，查實物抵繳係屬授益行政處分，亦是須相對人協力附負擔之行政處分，本件被繼承人楊水江遺產稅實物抵繳案既經被告於94年5月4日以中區國稅大屯一字第0940013414號函核准在案，繼承人等自應依首揭規定於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，惟繼承人等逾期未辦理，被告乃於96年4月9日以中區國稅大屯一字第0960013212號函請原告及代理人於96年4月28日前辦竣抵繳事宜，逾期將撤銷抵繳核准。代理人林綉照乃於96年4月19日向大里地政事務所申請繼承登記，惟因繼承標的自治段53地號（分割前）與辦理抵繳標的53及53-2地號等登記事項不符，無法辦理登記，代理人林綉照方重行向被告申請核發繼承標的53地號整筆權利範圍同意移轉證明文件，經被告於96年5月8日重新核發遺產稅實物抵繳同意移轉證明書，繼承人等仍遲未辦竣抵繳事宜，被告再次於97年1月31日以中區國稅大屯一字第0970002468號函請原告及其代理人林綉照於97年2月29日前辦竣，逾期將撤銷實物抵繳改以現金繳納，惟繼承人等遲未將辦妥登記為國有之相關文件通知被告，經被告與大里地政事務所及臺中縣地方稅務局大屯分局間公文（均以林綉照為副本收受者）聯繫方得知，係原告代理人林綉照○○○鄉○○段○○○號之抵繳土地，誤以協議分割方式由原告及楊鴻池2人繼承，於97年4月辦竣分割繼承登記，致與原核准繼承人數8人不符，及自治段53地號實際分割後為53、53-4、53-5等地號，與原核准抵繳地號53、53-2不符所致。對此代理人林綉照並未向被告申請更正抵繳地號事宜，被告乃於97年9月25日以中區國稅大屯一字第0970039435號函請原告並副知其代理人林綉照及其他繼承人於文到15日內，提供地政機關辦竣國有土地登記之相關資料，逾期提示者，將撤銷實物抵繳改以現金繳納及加徵滯納金及利息；惟此期間原告及代理人並未提出異議，且逾期未提供辦竣國有土地登記後相關資料，被告遂於97年10月16日以中區國稅大屯一字第0970003685號函通知繼承人撤銷實物抵繳，改以現金繳納，並依遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及利息，並檢送遺產稅繳款書予繼承人（含原告），另註銷原94年5月4日中區國稅大屯一字第0940013414號核准實物抵繳函。嗣繼承人等於97年11月10日再次申請實物抵繳遺產稅本稅11,358,502元，滯納金及滯納利息合計2,444,791元同意以現金繳納，並經被告以97年11月13日中區國稅大屯一字第0970046189號函核准抵繳，且於97年12月12日已辦妥抵繳程序完成國有登記在案，是原告於首次申請實物抵繳過程，顯未盡履行該負擔之責，致抵繳土地無法登記為國有，原核定依首揭規定加徵滯納金及利息，並無不合。至原告主張本件不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納乙節，本件如前所述係因原告逾期未辦竣抵繳事宜，被告方予撤銷核准抵繳，尚非不准抵繳之案件，並無遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定准許納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納之適用。又大里地政事務所於97年9月22日函文被告並副知代理人林綉照，本件無法辦理抵繳登記之原因，宜請更正俾利配合辦理，惟原告及代理人林綉照並未申請更正，被告無權擅自更動申請抵繳標的、持分及所有權人，至原告再次申請實物抵繳時，申請標的、所有權持分及所有權人與首次申請抵繳內容已不同，土地增值稅免稅證明亦經繼承人等按分割繼承後持分重行申請及核發，是得以辦妥抵繳程序完成國有登記，以原告對此容有誤解等由，駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告為實物抵繳稅款申請辦理登記國有事
項，大里地政事務所明知繼承分割情事，並無礙辦理登記國有目的，且經被告釋明疑義，屬其應辦理且可辦理之事項，惟大里地政事務所仍遲遲未就抵繳標的辦理移轉國有登記，此部分之遲誤，應屬不可歸責於原告，並為被告所明知，則原告因大里地政事務所之過失，未能如期向被告辦竣國有登記，與原告須負擔協力義務，顯然無涉。又抵繳標的地號與原核准標的地號不符部分，由大里地政事務所97年7月25日里地登字第0970010181號函可知，該抵繳標的與原核准標的地號不符，係因核定53-2地號分割為53-5地號所致，其地號因分割異動地政機關均得查知，應無礙地政機關辦理抵繳登記國有，此有內政部92年1月2日台內中地字第0910020418號函可參，大里地政事務所以臺中縣地方稅務局大屯分局核發抵繳增值稅證明書所載抵繳標的自治段53-2地號與登記簿辦理分割後抵繳標的自治段53-3地號不符為由，遲延辦理抵繳標的登記國有，致原告無法如期向被告提出辦竣國有登記之資料，亦非可歸責於原告。而依行政程序法第9條、第36條及第166條規定，依被告97年8月4日中區國稅大屯一字第0970030634號函，已載明系爭抵繳標的所載繼承人數不同，然遺產稅抵繳重在抵繳標的物之移轉，只要抵繳標的不變，便無礙遺產稅抵繳之目的，此部分亦經被告將上開意旨函復大里地政事務所知悉，是以上開抵繳標的繼承人人數不同並無礙於地政機關辦理抵繳標的之移轉，惟大里地政事務所並未依上開函復意旨辦理移轉登記，顯非可歸責於原告，被告置上開有利於原告之事實不顧，遽為系爭處分，顯然有悖上揭法律規定。是原告無法如期向被告提出辦竣國有登記之資料，均屬大里地政事務所辦理時程之遲誤，非可歸責於原告，被告未察，據以註銷核准實物抵繳處分並加徵滯納金及利息，顯屬違法云云，查：
⒈依遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項及第50條規定
，經主管稽徵機關核准以實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，若納稅義務人未於上開限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及利息。
⒉本件被繼承人楊水江遺產稅經被告以94年5月4日中區國
稅大屯一字第0940013414號函核准以實物抵繳部分稅款，惟原告及其他繼承人等均逾期未依上開規定辦理，嗣經被告以97年10月16日中區國稅大屯一字第0970003685號函撤銷上開核准實物抵繳函，原告不服，提起訴願，業經財政部以98年7月28日台財訴字第09813010770號訴願決定駁回，已如上述，且原告亦未提起行政訴訟，而告確定。嗣繼承人等於97年11月10日再次申請實物抵繳遺產稅本稅11,358,502元，滯納金及滯納利息合計2,444,791元同意以現金繳納，並經被告所屬大屯稽徵所以97年11月13日中區國稅大屯一字第0970046189號函核准抵繳，且於97年12月12日已辦妥抵繳程序完成國有登記在案。以上事實有相關函文附原處分可稽，是原告於首次申請實物抵繳過程，顯未盡履行該負擔之責，致抵繳土地無法登記為國有之情事，洵堪認定，縱非故意，惟有未盡積極配合登記之過失責任，則原告及其他繼承人並未依限辦理實物抵繳，又核准實物抵繳函亦遭被告撤銷且確定在案，從而被告依首揭規定對被繼承人楊水江遺產稅加徵滯納金1,703,786元及利息741,005元，並無不合，原告上開主張並無可採。
五、綜上所述，原告所訴均無可取，本件原處分對被繼承人楊水江遺產稅加徵滯納金1,703,786元及利息741,005元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月30日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官劉錫賢法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年9月30日
書記官林昱妏