裁判字號：最高行政法院107年判字第476號判決
裁判日期：民國107年08月22日
裁判案由：營業稅罰鍰
最高行政法院判決
107年度判字第476號上訴人 桑多麗 國際有限公司代表人 范瑞菊 訴訟代理人 蕭仲達 會計師被上訴人財政部中區國稅局代表人 蔡碧珍 上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國106年8月16日臺中高等行政法院106年度訴字第97號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人依檢舉及查得資料，以上訴人於民國97年3月至101年2月間（下稱系爭期間）銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）150,364,810元，致逃漏營業稅額7,518,241元，經審理違章成立，除核定應納營業稅額7,518,241元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計7,518,241元。上訴人不服，就罰鍰部分，循序提起行政訴訟。經臺中高等行政法院（下稱原審法院）106年度訴字第97號判決（下稱原判決）駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人前負責人因忙於業務，且對稅捐專業知識欠缺，並無監督會計人員執行稅務事務之本領，難以發現有漏報銷售額逃漏稅捐情事。上訴人於被上訴人發函調查及課徵稅捐處分前，已補報補繳所漏稅款完畢，其違反行政法上義務之行為即已治癒，並無侵害稅捐債權，已無故意或過失可言，依行政罰法第7條第1項規定，得予免罰。又上訴人原負責開立銷售額統一發票之會計人員，於101年3月間突然離職，經委任新任會計人員與其辦理會計事務交接事宜，新任人員於會計事務交接完竣後，隨即追查銷貨收入資金流向及帳載紀錄，於核對以前年度開立統一發票金額與實際銷貨收入時，發現98至101年度分別各有27,353,878元、45,190,660元、35,606,713元及3,823,047元（按97年度因資料不齊，無法查明），漏未開立統一發票，然因帳簿文據眾多，年度期間過久，查對費時，乃遲至101年5月31日、6月6日、6月22日始分別補報補繳所漏營業稅款。此種因內部人員異動，新任會計人員自行發現稅務違章情事，上訴人及時予以補正之行為，自可適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免予處罰之規定。另本件逃漏稅案件，雖屬檢舉案件（上訴人於被上訴人調查前並未知悉），但由上訴人於補報補繳所漏稅款後，前負責人曾接獲不明人士電話（自稱係前任會計人員之胞弟），再透過前負責人朋友謂「手中握有桑多麗漏開統一發票之資料，若能付出金錢，則可將資料取回」等語。嗣後上訴人收到被上訴人調查函，始知悉已遭人檢舉，而檢舉人可推知係前任會計人員。按檢舉案件本應保密，惟檢舉人於檢舉後，仍透過他人向上訴人告知此事，並要求贖回資料之代價，則因其未保密，且有索賄行為，本案應不符檢舉要件。再者，上訴人97至101年3月間銷售貨物開立統一發票之事務，均全權委由前任會計人員負責，是否有漏開情事，上訴人確實並未知悉。倘檢舉人係前任會計人員（或其借用他人名義提出檢舉者），則因其係上訴人負責開立統一發票之人，其故意違背職務不為開立，於離職後再以其自己違背職務之行為提出檢舉，並透過其胞弟索取不法利益，顯已違背善良風俗（按此有使國民道德日趨卑下之弊，參照民法第72條立法理由），其檢舉行為依民法第72條規定應屬無效。倘檢舉人係他人（非前任會計人員或其關係人）所為，則其取得之證據是否無不正，若屬不正行為，則其已違反公共秩序，其檢舉行為依民法第72條規定亦屬無效。㈡依被上訴人復查決定書觀之，被上訴人並未針對上訴人105年8月15日及8月26日復查補充理由書之主張，就本檢舉案件之構成要件是否成立做出准駁理由，及未向前任會計人員進行調查等，被上訴人有處分不備理由及未盡職權調查義務之違反證據法則（除非當檢舉行為有違背善良風俗或公共秩序之虞時，仍可無須向檢舉人調查），其復查決定自屬違背法令。又本件檢舉人縱非屬違背職務故意漏開發票行為者，其亦屬參與逃稅行為者，惟因其於上訴人補報補繳稅款後（並非補報補繳稅款前），透過其胞弟向前負責人索取不法利益，其行為之惡劣匪夷所思，非一般有理性之人所能理解，其檢舉實不能成立。凡一般事務之處理需有合理期間，從檢舉人檢舉日101年4月2日起，至被上訴人向財政部發函進行調查上訴人等人相關銀行帳戶往來明細資料之日期101年5月3日止，其判斷資訊期間尚且需要1個月左右，則上訴人分別於5月31日、6月6日及6月22日繳納所漏營業稅款，其處理漏稅期間最長者約3個月左右，應屬正常處理期間，較之被上訴人發函向上訴人及相關人員調查期日為先。被上訴人不能單憑向財政部函報調查日做為調查基準日，而不考量上訴人應有的補報補繳行為之正常處理期間。被上訴人雖有向財政部函報調查日期，惟任何外人無從知悉其事後行政作業內容是否完備，查得之證據為何，故其調查基準日，實應以向上訴人或相關人員發函調查日期為準，始符合行政程序法第5條規定，否則，其已違反行政行為應循公正、公開與民主之程序，而無法保障人民權益。㈢所謂1年內經第2次查獲，應係指全部年度（97至101年度）均屬1年內第2次查獲，故應全部處以1倍罰鍰而言。倘其中僅某1年度遭第2次查獲，其餘各年度仍屬第1次查獲，即應適用第1次遭查獲處0.5倍之罰鍰，方符事理之公平。上訴人各年度是否均為1年內遭第2次查獲，被上訴人未予以區別，其通處1倍之罰鍰，即屬違法。又被上訴人稱其所屬豐原分局於100年4月26日為第1次查獲，1年內第2次查獲則以本件檢舉人檢舉日期101年4月2日為準。然100年4月26日為豐原分局第1次向上訴人發函調查之日期，係由稅捐稽徵機關所為，而檢舉人於101年4月2日所提出之檢舉，僅是檢舉日期，而非被上訴人向上訴人發函調查之日期，而檢舉日期與稅捐稽徵機關查獲日期，兩者顯然有別。蓋檢舉日期依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，僅是做為是否得免予處罰之判斷依據而已。又檢舉人並非稅捐稽徵機關，並無調查權，其所作所為，並無公信力可言，如何得謂遭被上訴人查獲。縱第2次查獲可不以被上訴人向上訴人發函調查之日期做為查獲基準日，至多只能依被上訴人於101年5月3日函報財政部查調上訴人、上訴人負責人及前負責人之相關銀行帳戶往來明細資料之日期做為查獲基準日，惟101年5月3日距第1次查獲日期已逾1年。最後，被上訴人僅向財政部函報查調，其時尚未查得上訴人確有逃漏稅之積極證據，亦不得謂已查獲。故所謂查獲日期，仍應以被上訴人向上訴人發函調查之日期為準，以與第1次查獲日期係以發函調查之日期相同，其行政程序始得謂公平一致。倘被上訴人可不依向上訴人發函調查之日期，做為查獲認定之基準，則第1次向上訴人發函調查之日期，亦不可做為第1次查獲之日期。蓋被上訴人不可能於發覺上訴人有違章事實，即當日向上訴人發函調查，其必定會有相當前置作業期間。被上訴人第1次查獲上訴人營業稅違章之銷售金額僅4,000元、營業稅200元（按因無法確認有違章事實，而以輔導補開銷售額結案），依稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第15條第1項第1款規定，得免予處罰。既免予處罰，則應予排除在違章查獲次數之外，方符比例原則。上訴人未依規定開立統一發票及申報銷售額僅4,000元，營業稅額200元，及將不得扣抵進項憑證金額2,057元，營業稅額103元，提出扣抵銷項稅額；其金額均屬微小，實不能與有故意或重大過失逃漏稅而不適用免罰者相提並論（減免處罰標準第24條可資參照），否則，減免處罰標準第15條第1項第1款不至於給予納稅義務人免罰，而係視為並無逃漏稅。另減免處罰標準與稅務違章案件裁罰金額或倍數裁罰參考表（下稱裁罰參考表）分屬不同之法令，各有其規範目的，倘納稅義務人未曾遭稽徵機關依裁罰參考表處分，則無所謂遭查獲逃漏稅，方符正確適用法令，亦符公平及比例原則。㈣財政部103年9月25日台財稅字第00000000000號令釋之附表，就稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則所稱之「調查基準日」有關項目營業稅所例示之類型，並未包括檢舉案件，被上訴人僅籠統援引該令釋，並未說明本案係歸屬何種類型，其答辯顯有不當。倘依該令釋之意旨以論，當以第1種調查基準日「函查日（即發文日）」較符合檢舉案件之情況，此可由該調查基準日認定原則項目營業稅（二）2.短、漏報銷售額者之規定可資遵從。至於第2種調查基準日項目營業稅（三）所例示者，顯與第1種調查基準日短漏報銷售額情況有所不同，蓋（二）2.尚需調查其他證據。而（三）則無需再行調查其他證據等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本件調查基準日（即檢舉日）為101年4月2日，且被上訴人亦於101年5月3日發函進行調查，惟上訴人遲至同年5月31日、6月6日、6月8日及6月22日始繳納營業稅額計5,598,714元，並於101年6月19日、6月25日及6月26日始補申報98年1月至101年2月間銷售額分別為27,353,878元、45,190,660元、35,606,713元及3,823,047元，合計111,974,298元，因均在經檢舉及被上訴人最先發函進行調查日之後，始補報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。㈡被上訴人查得上訴人案關17個銀行帳戶明細，及上訴人歷次提供相關資料，並經上訴人前負責人○○○確認前揭17個銀行帳戶係供上訴人使用外，另抽查案關銀行帳戶存入款（含匯款、轉帳、支票存入），就渠等抽查對象製作談話筆錄，經確認存匯入款項均屬向上訴人購買洗髮精及美髮品等所支付之貨款，乃據以核定上訴人系爭期間短漏報銷售額150,364,810元（97年3月至12月36,849,727元，98年度36,533,554元，99年度43,714,548元，100年度29,294,898元及101年1月至2月3,972,083元），應納營業稅額7,518,241元。復查時，被上訴人依上開查得相關具體事證，認定事實，已善盡職權調查之能事，並依行政程序法第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，重行核計上訴人案關17個銀行帳戶存入金額明細，及上訴人歷次提供相關資料，排除非屬銷貨性質之款項，變更核定上訴人系爭期間短漏報銷售額應為171,727,866元（97年3月至12月47,504,379元，98年度43,545,992元，99年度44,352,128元，100年度32,015,189元及101年1月至2月4,310,178元），營業稅額為8,586,393元，核屬有據。㈢依行政罰法第7條第2項規定，該會計人員為上訴人之受僱人，該員漏開發票之故意或過失，推定為上訴人之故意或過失。且上訴人並未列舉對其選任受僱人，及監督其職務之執行已盡相當注意之具體事證，以實其說。況本件違章期間由97年至101年，歷時5年之久，遽言其全未知悉，實無可採。是該會計人員所為違反稅法行為，仍直接對上訴人發生效力，並無免罰之規定。上訴人為營業人，對其事業相關之稅務法規本應具有高度之注意能力，負相當之注意義務；且上訴人以負責人范瑞菊及前負責人○○○所有之17個銀行帳戶作為上訴人收付貨款之往來銀行帳戶，於營業行為發生時，即應依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其於系爭期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅，卻執詞主張其對前揭連續4年漏開統一發票情事並不知悉，全權委由前任會計人員負責等情，實無可採。經核其違章行為，客觀上應受責難程度並無比一般可歸責性輕微之情形，尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。㈣被上訴人縱因檢舉而知悉上訴人涉嫌逃漏稅情事，依行政程序法第36條及稅捐稽徵法第30條第1項規定，被上訴人本應依職權調查證據，且為調查課稅資料，尚得向有關機關、團體或個人進行調查。是本件係被上訴人於接獲檢舉後，依職權調查證據而為本件違章事實之認定及裁處，亦即檢舉書僅係促使被上訴人發動職權調查，並非因檢舉書關於上訴人之相關說明即為本件違章事實之認定。又本件檢舉書關於上訴人未開發票疑逃漏稅之記載，縱如上訴人主張應予排除，亦與本件違章事實之認定結果無影響。況本件被上訴人係以查得上訴人案關17個銀行帳戶明細資料，經抽查案關銀行帳戶存入款項，查明均屬向上訴人購買洗髮精及美髮品等所支付之貨款，並據以核定上訴人系爭期間短漏報銷售額及補徵營業稅額。㈤上訴人於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額303元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，經被上訴人所屬豐原分局於100年4月26日查獲，該案因依稅捐稽徵法第44條規定應處罰鍰及所漏稅額均在2,000元以下，乃依減免處罰標準第2條第1款及第15條第1項第1款規定，免予處罰在案。嗣被上訴人於101年4月2日接獲檢舉，再行查獲上訴人於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額171,727,866元，依財政部76年10月2日台財稅字第000000000號函釋，本件係屬1年內第2次查獲，因上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰參考表規定，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰並無違誤。㈥有關系爭第1次查獲案件，係上訴人於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額200元，未依規定開立統一發票及申報銷售額；另上訴人將1張不得扣抵進項憑證金額2,057元提出扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額103元，經被上訴人所屬豐原分局查獲補徵營業稅額303元乙案，該案係於100年4月8日派查，經辦人員經調閱資料後認上訴人營業稅申報有異常，乃於100年4月26日發文調查，是該案依財政部103年9月25日台財稅字第00000000000號令釋規定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱基準日認定原則），應以「函查日（即100年4月26日）」為調查基準日。至本件係經檢舉人於101年4月2日向被上訴人檢舉上訴人97年至101年間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅，經核檢舉書及檢舉人提供之相關證物資料，檢舉內容甚屬明確，已明確指明上訴人為被檢舉對象，且被上訴人依前揭檢舉事證，亦已察覺上訴人有系爭違章漏稅之可疑事實，因此本件調查基準日（查獲日）應以該檢舉日101年4月2日為準。㈦上訴人前揭99年度營業稅違章案件，係被上訴人查獲後，經上訴人出具承諾書承認違章事實在案，核有漏稅額303元，除補稅外，應按營業稅法第51條第1項第3款及第5款規定處以漏稅罰；另未依規定開立統一發票部分，應按稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，惟因依稅捐稽徵法第44條規定應處罰鍰及所漏稅額均在2,000元以下，依減免處罰標準第2條第1款及第15條第1項第1款規定，免予處罰，是該案僅係依稅捐稽徵法第48條之2規定屬違章情節輕微案件而減免處罰，仍屬被上訴人查獲之違章案件，上訴人主張應予排除計入違章查獲次數乙節，核無足採。至上訴人所稱因無法確認有違章事實，而以輔導補開銷售額結案等情，該案係上訴人自行檢視98及99年度帳簿憑證後出具同意書，同意調增99年度銷售額2,200,000元，並放棄98至99年度進項金額2,000,000元扣抵銷項稅額，合計補徵稅額210,000元，係屬另一案件，且此部分並未涉及違章裁罰情事，上訴人主張容有誤解。㈧本件係經檢舉之案件，只要揭發事實而非虛構、捏造即足，至詳情如何？涉及層面多廣？均屬稽徵機關應調查之範圍，是被上訴人雖於101年5月3日始以中區國稅三字第0000000000號函報請財政部查調上訴人、上訴人負責人范瑞菊及前負責人○○○之相關銀行帳戶往來明細資料，並於101年5月3日發函進行調查，乃係為究明案情並進一步取得具體違章證物所為後續之調查而已，自不影響本件調查基準日（查獲日）應以該檢舉日101年4月2日為準之認定等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定可知，以未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。即調查基準日係為界定稽徵機關發動調查，與納稅義務人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅義務人有漏稅嫌疑，並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用。本件檢舉人於101年4月2日向被上訴人舉發上訴人97年3月至101年2月間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅（其檢舉對象、逃漏稅別及期間均屬明確），被上訴人依檢舉人提供事證資料，以101年5月3日中區國稅三字第0000000000號函，報請財政部查調上訴人、上訴人負責人范瑞菊及前負責人○○○之上開17家銀行帳戶往來明細資料，經該部以101年5月7日台財稅字第00000000000號函復准予辦理，依稅捐稽徵法規定，本件調查基準日（即檢舉日）為101年4月2日，且被上訴人亦於101年5月3日發函進行調查，惟上訴人遲至101年5月31日、6月6日、6月8日及6月22日繳納營業稅額計5,598,714元，並於101年6月19日、6月25日及6月26日始補申報98年1月至101年2月間銷售額分別為27,353,878元、45,190,660元、35,606,713元及3,823,047元，合計111,974,298元，因均在經檢舉及被上訴人發函進行調查之後，始補報補繳稅款，核無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。㈡上訴人於94年7月22日經經濟部核准設立，經營洗髮精、潤髮精及其他清潔用品批發業，至本件案發期間，已有數年之實務經驗；再者，上訴人於系爭期間未依規定開立統一發票，漏開統一發票並漏報銷售額計150,364,810元，致逃漏營業稅額7,518,241元，違章期間約長達4年之久；又其迄未舉證證明就其前會計人員之選任、監督並無任何過失，是其本件違章行為有應注意能注意，按其情節又非不能注意之過失，依行政罰法第7條規定，上訴人就上開違章行為自無免責事由，而應負其行政法上之責任。且行政罰法第8條規定，應限於行為人有具體特殊情況存在，而導致其無法得知法規範存在之情形，始足當之，惟如前述，本件上訴人對其事業相關之稅務法規，具有高度之注意能力，負相當之注意義務，本件尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。㈢檢舉逃漏稅之行為，僅係促使稅捐機關發動職權調查，稅捐機關仍應依行政程序法第36條及稅捐稽徵法第30條第1項規定，依職權調查證據，且為調查課稅資料，尚得向有關機關、團體或個人進行調查。本件被上訴人於接獲檢舉後，即依職權調查證據，報請財政部核准調查上訴人於相關金融業者之來往明細，並製作上訴人前負責人之談話紀錄，而查得上開17個銀行帳戶之有關存入款項，均屬客戶向上訴人購買洗髮精及美髮品等所支付之系爭貨款，被上訴人再據以核定上訴人系爭期間短漏報銷售額及補徵營業稅額，而為本件違章事實之認定及裁處，並非因該檢舉書之檢舉，即為本件違章事實之認定。至於檢舉人有無應保守業務上之秘密而洩漏，是否涉刑法第316條之洩漏業務上知悉他人秘密罪或第317條之洩漏業務上知悉工商秘密罪；又檢舉人有無以此為要脅而索取不法利益，是否涉刑法第304條之強制罪，並以違反善良風俗及公共秩序之方法，對於相對人構成侵權行為，分別核屬該檢舉人是否另應負擔刑事責任或民事責任之問題，核與被上訴人依職權調查證據，而為本件違章事實之認定及裁處無關。㈣上訴人前於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額200元（原判決誤載為303元），未依規定開立統一發票及申報銷售額；另上訴人將1張不得扣抵進項憑證金額2,057元提出扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額103元，經被上訴人所屬豐原分局查獲補徵營業稅額303元，該案係於100年4月8日派查，經辦人員經調閱資料後，認上訴人營業稅申報有異常，乃以100年4月26日中區國稅豐原三字第000000000B號函發文調查，經上訴人出具承諾書承認該違章事實，核有漏稅額303元，除補稅外，應按營業稅法第51條第1項第3款及第5款規定處以漏稅罰；另未依規定開立統一發票部分，應按稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，惟因依稅捐稽徵法第44條規定，應處罰鍰及所漏稅額均在2,000元以下，依減免處罰標準第2條第1款及第15條第1項第1款規定，免予處罰，是該案僅係依稅捐稽徵法第48條之2規定，屬違章情節輕微案件而減免處罰等情。依財政部103年9月25日台財稅字第00000000000號令釋，所頒之基準日認定原則規定，該次違章行為應以「函查日（即100年4月26日）」為調查基準日。次依財政部76年10月2日台財稅字第000000000號函釋，所稱「1年內」係指自首次查獲之日起，至次年當日之前1日止而言。如前所述，上訴人於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額303元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，經被上訴人所屬豐原分局於100年4月26日查獲，該案因依稅捐稽徵法第44條規定應處罰鍰及所漏稅額均在2,000元以下，乃依減免處罰標準第2條第1款及第15條第1項第1款規定，免予處罰在案；嗣被上訴人於101年4月2日接獲檢舉，再行查獲上訴人於97年3月至101年2月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額171,727,866元，依前開財政部函釋，100年4月26日至101年4月2日尚未滿1年，則本件係屬1年內第2次查獲，因上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰參考表規定，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰，核無違誤。至於上訴人於上開第1次違章行為後，自行檢視98及99年度帳簿憑證後出具同意書，同意調增99年度銷售額2,200,000元，並放棄98至99年進項金額2,000,000元扣抵銷項稅額，被上訴人乃開立98年1月至99年12月之營業稅隨課核定稅額繳款書210,000元乙節，核係另一案件，且該案件並未涉及違章裁罰情事。是上訴人主張其於被上訴人第1次查獲時，因無法確認有違章事實，而以輔導補開銷售額結案云云，核與上訴人上開第1次違章行為無關，附此說明等語。
五、上訴意旨略謂：本件營業稅罰鍰，有關調查基準日之認定，除依稅捐稽徵法第48條之1規定，做為是否可免除稅捐行為罰及漏稅罰外，尚牽涉到裁罰參考表（營業稅法）第51條第1項第3款部分規定，「1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰」之認定。被上訴人稱其所屬豐原分局於100年4月26日為第1次查獲日期，1年內第2次查獲日期則以本件檢舉人檢舉日期101年4月2日為準。然100年4月26日為被上訴人所屬豐原分局第1次向上訴人發函調查之日期，係由稅捐稽徵機關所為，而檢舉人於101年4月2日所提出之檢舉，僅是檢舉日期，而非被上訴人向上訴人發函調查之日期，可知檢舉日期與稅捐稽徵機關發函調查之日期，兩者不能相提並論。蓋檢舉日期依稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，僅是做為是否得免予處罰之認定依據而已；又檢舉人並非稅捐稽徵機關，並無調查權，其所作所為，並無公信力可言，且被上訴人並未啟動調查，焉得謂遭被上訴人查獲。是以，所謂第2次查獲日期，仍應以被上訴人向上訴人發函調查之日期為準，以與第1次查獲日期係以發函調查之日期相同，其行政程序始得謂公平一致。另財政部103年9月25日台財稅字第00000000000號令釋之基準日認定原則，所稱之「調查基準日」有關項目營業稅所例示之類型，並未包括檢舉案件。惟依該令釋之意旨內容以論，當以第1種調查基準日「函查日（即發文日）」較符合檢舉案件之情況，此可由基準日認定原則之三、營業稅（二）2.短、漏報銷售額者之明文規定可資遵從。
至於第2種調查基準日之三、營業稅（三）所例示者，顯與第1種調查基準日短、漏報銷售額者有所不同。蓋（二）2.短、漏報銷售額者尚需調查其他證據，而（三）之例示情事則無須再行調查其他證據。是以，上訴人短、漏報銷售額，其調查基準日自須以函查日（即發文日）為準。而第2次調查基準日（不論向上訴人或交易相對人發函調查）距第1次調查基準日（100年4月26日）已逾1年以上，自可適用裁罰參考表（營業稅法）第51條第1項第3款部分規定，「1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰」。綜上，上訴人主張本件依財政部函釋，罰鍰應適用裁罰參考表處0.5倍之罰鍰及第2次查獲日已逾1年等，與法令並無不合之處。然原審對於上訴人之主張是否合於法令並未加以論斷，其對上訴人之主張何以不採之理由未記明於判決（按如拒絕適用法令，應盡說理之義務），原判決實有不依法令及判決理由不備之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
六、本院查：㈠稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應
給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」財政部103年9月25日台財稅字第00000000000號令釋，所頒之調查基準日認定原則規定，有關營業稅涉嫌違章之案件，視經辦人員於調卷或調閱相關資料後，是否可查核確認營業人涉嫌違章事實，區分下列2種「調查基準日」之認定，亦即規定：「營業稅‧‧‧（二）下列案件，經辦人員應於簽收後，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。‧‧‧（三）下列案件，經調卷或調閱相關資料，可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實，並以『調卷或調閱相關資料之日期』為調查基準日。」㈡營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及
進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第51條第1項第3款規定：
「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」另財政部發布之裁罰參考表（營業稅法）第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰……」㈢行政罰法第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體……違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」㈣原審以前揭理由，認原處分按所漏稅額1倍裁處上訴人罰鍰
7,518,241元，依法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而判決駁回上訴人所提撤銷訴訟。經核原判決認事用法均無不合，且已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
㈤上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按財政部發布之裁罰參考表（
營業稅法）第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……」所謂查獲，係指稽徵機關發現稅務違章事實而言，只要發現違章事實的大概情形即可，不必至鉅細靡遺的程度。本件檢舉人於101年4月2日向被上訴人舉發上訴人97年至101年3月間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅，並提供出貨金額暨已開立發票金額資料、客戶資料、已收帳款明細表、應收票據明細表、日記帳、銀行收款帳號及人頭帳戶資料等，其檢舉對象、逃漏稅別、金額及期間均屬明確（原處分2卷第37-40頁參照），堪認被上訴人依檢舉人提供事證資料，已知悉上訴人違章事實的大概情形，該當於「查獲」稅務違章案件，其再以101年5月3日中區國稅三字第0000000000號函，報請財政部查調上訴人及其負責人范瑞菊暨前負責人○○○所有之渣打國際商業銀行等17家銀行帳戶往來明細資料，經該部以101年5月7日台財稅字第00000000000號函復准予辦理，其目的在查明上訴人違章事實的詳細情形，以確認上訴人於系爭期間短漏報之銷售額及營業稅額，乃查獲稅務違章案件後，為進一步取得具體詳細違章事證所為之調查稽徵行為，並不影響本案查獲日應以該檢舉日101年4月2日為準之認定。至於上訴人前於99年9月至10月間銷售貨物銷售額4,000元，營業稅額200元，未依規定開立統一發票及申報銷售額；另上訴人將1張不得扣抵進項憑證金額2,057元提出扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額103元，經被上訴人所屬豐原分局查獲補徵營業稅額303元之案件，被上訴人所屬豐原分局雖係於100年4月8日派查，但承辦人員經調閱上訴人年度申報資料後，僅認其營業稅申報似有異常，並未發現違章事實的大概情形，乃以100年4月26日中區國稅豐原三字第000000000B號函發文調查（請上訴人於100年5月4日攜帶相關帳簿、進銷項憑證、記帳傳票等資料，至其辦公處所備詢），迨上訴人於100年5月間出具承諾書承認該違章事實，始得以確認，有該年度營業稅派查單、移送單、營業稅違章核定稅額繳款書、違章核定建檔資料、營業稅選案查核報告表、查核報告、上開函文、上訴人承諾書、進銷項憑證查詢資料及營業稅違章核定稅額繳款書附原審法院卷（第50-57頁）可稽，足見被上訴人以100年4月26日發函調查日（而不以發函後之調查發現日）作為前案查獲日，對上訴人尚屬有利；嗣被上訴人於101年4月2日接獲檢舉，再行查獲上訴人於97年3月至101年2月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額171,727,866元，從100年4月26日至101年4月2日，其間尚未滿1年；縱使以100年4月8日派查作為前案查獲日，至本案查獲日101年4月2日，其間亦未滿1年。被上訴人以本案係屬1年內第2次查獲（並非一年內經第一次查獲），因上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰參考表規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，揆諸前揭規定及說明，核無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合。上訴人主張本案應以被上訴人向上訴人發函調查之日期，至多只能依被上訴人於101年5月3日函報財政部查調上訴人、上訴人負責人及前負責人之相關銀行帳戶往來明細資料之日期作為查獲基準日，距前案調查基準日（100年4月26日）已逾一年以上，自可適用裁罰參考表「一年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰」之規定云云，對於查獲之定義，容有誤解，不足採憑。
㈥綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當或理由不備
等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年8月22日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉介中
法官沈應南法官帥嘉寶法官林樹埔法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國107年8月23日
書記官楊子鋒