裁判字號：最高行政法院96年判字第493號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第00493號上訴人巨宗國際企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉龍飛 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年10月26日臺北高等行政法院92年度訴字第747號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人及其大安營業所分別於民國（下同）86年間銷售貨物（靈骨塔位），短漏開統一發票並漏報銷售額各計新臺幣（下同）19,961,905元及22,933,333元（均不含稅），致分別逃漏營業稅998,095元及1,146,667元，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處依檢舉查獲，核定補徵營業稅998,095元及1,146,667元，並依行為時（下同）營業稅法第51條第3款規定各按所漏稅額處5倍之罰鍰各計4,990,400元及5,733,000元（均計至百元止，上訴人之大安營業所已於88年6月間辦理註銷，原處分機關以總公司即上訴人為違章主體補稅裁罰）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查鈺泰股份有限公司（下稱鈺泰公司，銷售骨灰塔位與上訴人）之發票存根聯既自填塔位「數量」，何以予上訴人之第二聯發票上之「數量」欄位卻空白而僅書總金額，其是否欲以存根聯為憑，虛報較多數量以達其出售塔位單價較低，將多餘之塔位另行私售未索發票之承購戶？其所載數量不可採信。而上訴人所執發票上記載之數量，係委外之記帳員以其專業立場自行作主按歷年平均單價而善意以鉛筆於發票上填註數量，或有欠周之處，然與有否漏報營業稅無任何關連，原處分機關就證據之取捨顯屬草率。況上訴人代理人 許筠瑄 在原處分機關之談話僅簡要答稱上訴人因淹水無法提供明細資料供核，不能據以認定任何進銷項等漏開情形，原處分於法無據。為此該訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人所屬大安營業所已於88年6月間辦理註銷，其違章自應以總公司（即上訴人）為違章主體。次查上訴人之違章事實，有上訴人財務經理許筠瑄90年6月22日、同年8月9日於原處分機關所製作之談話筆錄、說明書、上訴人總分類帳及嘉義縣稅捐稽徵處90年12月4日嘉縣稅工字第90027981號函附鈺泰公司銷貨明細表及其開立統一發票等影本附卷可稽，事證明確，洵堪認定。上訴人所為違反行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項之規定，原處分機關依同法第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款之規定，按所漏稅額裁處5倍罰鍰，應無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款、51條第3款及稅捐稽徵法第44條所明定。上訴人前開違章事實，有上訴人公司總分類帳及嘉義縣稅捐稽徵處90年12月4日嘉縣稅工字第90027981號函附鈺泰公司銷貨明細表及其開立統一發票等影本附卷可稽。上訴人公司財務經理許筠瑄於90年8月9日於原處分機關談話時亦稱：「問：貴公司銷售靈骨塔位時，與顧客訂定塔位永久使用權契約書、開立收款收據、發票、發給塔位永久使用權狀之時序為何？答：本公司營業員於銷售塔位時，係先與顧客訂定塔位永久使用權契約書，於收款並開立收款收據後通報本公司開立發票與客戶，本公司再聯絡慈雲寶塔發給塔位永久使用權狀。部分營業員為充業績亦會先行承購骨灰塔位，於銷售後再自行轉讓慈雲寶塔塔位永久使用權狀，本公司並未介入其中，亦不了解實際情形。問：貴公司銷售靈骨塔所支出之薪資、佣金如何計算？．．．答：．．．銷售1格塔位8萬元所發放佣金總額約4萬元；除佣金費用外，本公司尚發放其他獎金。由於資料泡水遺失，本公司無法提供明細資料供核。問：貴公司是否可提供銷售合約書（即塔位永久使用權契約書）及表列銷售資料供核？答：由於本公司倉庫曾淹水，致部分合約書泡水遺失，故本公司無法提供全部合約書及表列銷售資料供核，因此若貴處無法就本公司所提示帳證資料與貴處所得違章資料作逐筆核對，本公司願就貴處所得違章資料承認違章。」另其進貨發票與帳載差異不符部分，因上訴人遲無法就差異情形說明原因，原處分機關乃函請嘉義縣稅捐稽徵處協助查明鈺泰公司86年與上訴人之實際銷貨數量及金額，經依嘉義縣稅捐稽徵處函復資料，及依上訴人帳冊憑證所載數量之差異數逐筆核對，其差異數量，顯與其進貨發票上載以鉛筆補記數量之情況相符。原處分機關乃再以90年12月12日北市稽核丙字第0000000000及0000000000號函請上訴人之清算人甲○○解釋上開原因，惟上訴人並未提出具體事證，原處分機關遂就查得資料予以核算認定上訴人進貨差異數皆已出售之金額各為19,961,905元（不含稅）及22,933,333元（大安營業所部分，不含稅）為其漏開發票金額，核定補徵營業稅998,095元及1,146,667元（大安營業所部分），並依行為時營業稅法第51條第3款規定各按所漏稅額處5倍之罰鍰各計4,990,400元及5,733,000元（均計至百元止），經核尚無不妥。惟本件據被上訴人陳稱財政部原訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業於93年3月29日以台財稅字第0930451133號令修正，就加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所定短漏報銷售額者，其係由銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入時，由原按漏稅額5倍處罰，修正為按漏稅額3倍處罰，因請求將本件裁罰金額改按漏稅額3倍處罰。經查被上訴人現為營業稅之主管機關，對系爭營業稅之罰鍰自屬有處分權，且其認諾，係本於財政部修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，降低裁罰倍數，而為認諾，此項認諾符合行政程序法之公平原則，自應准按其認諾而將原裁罰金額逾2,994,200元及3,440,000元部分撤銷，至於上訴人其餘之訴，為無理由，應予駁回等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻擊防禦方法之理由，而判決撤銷訴願決定及原處分罰鍰金額逾2,994,200元及3,440,000元部分。上訴人其餘之訴駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨謂原判決不備理由及矛盾云云。經查上訴人雖提出銷貨簿、進貨帳、存貨帳、總分類帳及商品進銷存明細，惟其所載銷貨數量，與嘉義縣稅捐稽徵處函復向鈺泰公司查明該公司86年對上訴人之實際銷貨數量及單價不符（附鈺泰公司出具之銷貨明細表及發票存根聯）。被上訴人及原判決參酌其他證據，以鈺泰公司所陳數量、金額較可採，而採該數額，認上訴人帳證資料不實，不予採信，難謂違反舉證原則或經驗法則。被上訴人所參酌證據之一為上訴人之記帳人員以鉛筆填載之數量及單價。上訴人主張係其委外記帳人員以其專業堅認鈺泰公司出具之發票難以附案陳報，遂以發票金額除以其歷年平均單價而算得數量，其數量與各帳冊數量完全一致云云。據其所陳，該鉛筆所填載之數量與帳冊數量相符，亦即主張該數量為真實。鈺泰公司開立之發票未填載單價及數量，固有未當（嘉義縣稅捐稽徵處函附之鈺泰公司開立之發票存根聯亦無數量及單價），惟其向嘉義縣稅捐稽徵處陳報之數量，與發票金額相對照，其塔位每座單價含稅金額均為2萬元；而上訴人帳冊所載數量，與發票金額相除，每次單價均不一致，且不論含稅或未含稅之單價皆非整數，並有不能整除情形（以86年1月2日之發票為例，含稅總價2,000,000元，不含稅總價1,904,762元，數量為78，相除結果，未含稅單價約24,420元，含稅單價約25,641元，均不能整除；86年3月1日發票，總價含稅1,400,000元，未含稅1,333,333元，數量54，相除結果單價含稅約25,925元，未含稅約24,691元；4月1日發票2張，一為總價含稅4,000,000元，未含稅3,809,524元，數量155，相除結果單價含稅約25,806元，未含稅約24,577元，另一為總價含稅1,000,000元，未含稅952,381元，數量38，相除結果單價含稅約26,315元，未含稅約25,062元；9月發票總價含稅500,000元，未含稅476,190元，數量19，相除結果單價含稅約26,315元，未含稅約25,062元）。一般銷售總額係以單價乘以數量而來，故總價除以數量所得單價，於含稅金額或未含稅金額中必有一能整除者，上訴人帳載之數量及總金額不能整除，已與常情有悖，且與上訴人前述以平均單價計情形不符（平均單價僅有一個，上開發票所計之單價不一），更與一般靈骨塔價格多為整數之常情不符，其帳載數量顯非真實，不足採信，鈺泰公司所報數量顯較可採，被上訴人及原審採納鈺泰公司所報數量，即無不合，尚無矛盾情事。原判決前開認定，非出於臆測，與本院39年判字第2號、61年判字第70號判例意旨無何牴觸。上訴人於原審雖請求赴慈雲寶塔現場查閱鈺泰公司及上訴人，微論該現場有無上訴人所稱資料，原審以前開卷證資料已足為事實認定，未進行現場調查，亦無不法。上訴人另引營利事業所得稅查核準則第15條，係關於營利事業所得稅如何查帳認定所得額之規定，於本件應無適用餘地。本院57年判字第60號、56年判字第292號、297號判例均與本件情形不同，難以援用。本院69年度判字第847號、75年度判字第681號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力，且案情有間，難作為有利上訴人裁判之依據。上訴人執此上訴，洵無足採，其併執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年3月30日
書記官邱彰德