裁判字號：臺北高等行政法院100年簡字第309號判決
裁判日期：民國100年11月15日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
100年度簡字第309號原告恒亞貿易有限公司代表人 王寶娟 （董事）訴訟代理人 薛欽峰 律師複代理人 林慈政 律師被告財政部基隆關稅局代表人 馬幼竹 （局長）訴訟代理人 陳育民 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國100年3月8日台財訴字第09900561430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：㈠本件被告代表人原為 蔡秋吉 ，訴訟中變更為馬幼竹，業據
被告新任代表人馬幼竹提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件因屬不服行政機關所為稅則號別改列補徵稅費處分而
涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）20,869元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告於民國（下同）99年5月31日委由海盈報關有限公司（下稱海盈公司）向被告報運進口SUGLETS（SUGARSPHERES）乙批（報單號碼：第AE/99/2092/0137號，下稱系爭貨物），原申報貨品分類號列第1701.99.90.10-1號，稅率17.5%，經電腦核定以C1（免審免驗）方式通關，被告依關稅法第18條第1項規定，按原告原申報貨品分類號列，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經被告複核結果，認來貨應改歸列貨品分類號列第2106.90.99.90-3號，按稅率30%核課，並以99年7月26日基普六補徵字第0990001182號函（下稱原處分）檢附海關進口貨物各項稅款繳納證，通知原告補繳進口稅19,875元、營業稅994元，共計20,869元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠系爭貨物僅由蔗糖93%、澱粉7%所組成。H.S.中文版第21
06節係稱：「本節由化學品（有機酸、鈣鹽類）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品」，本案貨品係由食料蔗糖、澱粉所組成，非H.S.第2106節所稱之由化學品及食料所組成之調製品，訴願決定引用H.S.註解顯然有誤。又系爭貨物SUGLETS係醫藥用賦形劑，有主管機關行政院衛生署藥政處94年1月21日書函（證2）可證，確屬製藥業生產長效劑型或PELLET使用之SugarSpheres，此SugarSpheres係經該署核准之賦形劑，則此等製藥業所用之藥品賦形劑，是經過特殊技術及製程為特殊型藥品，即與所謂「其他未列各食物調製品」不同，更不宜列入該2106稅則號別。
㈡另查，原告前所檢附之NYH83550稅號美國海關分類案例，
被告並未對此做解釋，僅以美國國際貿易委員會的裁決和協調關稅表之貨物成份與本案不同來搪塞，惟類似案例尚有HQ087088、HQ087089、HQ086319等案例（證3），其組成百分比及功能均與本案進口貨品相符，顯被告對有利於原告之證物並未做考量。故既美國海關分類案例如同本件之貨品均非認屬食品或食品調製品，則被告所認亦有違國際商品分類原則，更屬不當。
㈢況者，依H.S.註解中文2007年版第2106節2106.90其他下
列食物製品如未列入其他節者，列入本節(B)（即訴願決定所引）之全文為「全部或部分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉等）之混合物所組成之調製品」。惟系爭SUGLETS既經主管機關證明為醫藥用之賦形劑以製作藥劑之用，並非做為食品供人食用，自不能援引為此等稅則號列。又以H.S.第17章糖及糖果章註已明列本章不包括下列各項……(C)第30章之醫藥品或其他物品。
則本件貨品既屬醫藥品，本即不在本章之規範，故訴願決定第3頁復稱「本節可列甘蔗糖……不含有添加之香料或色素者，歸類於第17.02節，否則歸類於第21.06節」更有適用錯誤之情。
㈣另依H.S.註解30.04.90第457頁亦有註稱「反之，調製品
中之食物或飲料，僅作為醫藥物質之支持物，使苦藥容易服用的藥物或類劑（例如便利服用），則歸屬本節」；海關進口稅則解釋準則：稅則號別中所列及任何一種貨品應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，此類不完整或未完成之貨品進口時需具有完整或完成品之主要特性；又解釋準則：稅則號列所列之貨品名稱說明較具體明確者應較一般性說明者為優先。本件系爭貨物係賦形劑，為製藥輔料產品，自屬「醫藥物質之支持物」，應歸列於稅則號別第3004.90.99.90-4號始為合法。
㈤原告所引外國海關HQ087088、HQ087089、HQ086319等案例
所載貨物不論在成份上、功能上，均與系爭貨物高度類似，被告於核定本件稅則號別時自應參酌上開案例，本於憲法之平等原則要求及行政程序法第6條所定禁止差別待遇之意旨，以為處理，被告未察及此，率謂上開案例無法援引，自難謂符合平等原則之要求。據此，縱或認系爭貨物非屬稅則第30.04節之醫藥製劑，惟參照外國海關案例，亦應將系爭貨物歸列於稅則號別第1701.91.20.00-6號，方與憲法上平等原則無違。
㈥綜上，原處分、復查及訴願決定均有違法不當之情，應予
撤銷，被告應改列稅則號別，以保人民正當稅捐權利。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠按海關進口稅則第1701.99.90號為「其他精製糖」，稅率
17.5%；第2106.90.99號為「其他未列名食物調製品」，稅率30%。系爭貨物依原告所提供相關文件，為蔗糖及玉米澱粉加工製成調製品，經核相同貨物SUGLETS（SUGARSPHERES）前經財政部關稅總局稅則處釋示結果，宜歸稅則第2106.90.99號〔(95)基關字62號進口稅則分類疑問及解答函，附件10〕，被告據以改列，洵無不妥且適法。㈡參據財政部基隆關稅局進口貨物稅則預先審核答覆函旨〔
(91)基預字第0322號，附件11〕，核其申請人即為本案進口人（即原告），來貨核歸稅則第2106.90.99號，另參據(95)基關字62號進口稅則分類疑問及解答函旨（附件10），系爭貨物由蔗糖及澱粉組成，核歸稅則第2106.90.99號，惟為慎重計，本案經檢具相關文件，以(99)基關字64號基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答報請關稅總局稅則處釋復：「本案貨品參據貴局(95)基關字62號進口稅則分類疑問及解答函，宜歸列稅則號別第2106.90.99號」（附件12）。系爭貨物被告據以核列稅號第2106.90.99號洵屬有據且適法。又來貨如原告主張係賦形劑……醫藥物質支持物之甜劑等語，則並非醫療藥品，自非屬稅則第30章醫藥品適用範疇。
㈢原告指稱其前所檢附之NYH83550稅號美國海關分類案例，
被告並未對此做解釋，僅以美國國際貿易委員會的裁決和協調關稅表之貨物成份與本案不同來搪塞，尚有HQ087088、HQ087089、HQ086319等案例有利原告之證物，被告並未考量等節。經核，HQ086319所載案例係「Sugarpelletscomprisedof85%sucroseand15%lactose」（附件9第46頁）、HQ087089所載為「Sugarpelletsconsisit
of85%sucroseand15%lactose」（附件9第48頁）均與系爭貨物成分不同，自不能比據；另HQ087088係核列「Sugarandstarchnon-pareils」貨品原則（附件9第50頁），其使用於食品方面，與系爭貨物SUGLETS性質不同，且兩者成分比例亦有異，無法據以援引。
㈣系爭貨物係由93%蔗糖及7%玉米澱粉等食料加工製成之調
製品，為醫藥製劑之賦形劑，於進口後提供藥廠將主要治療成分噴附其表面，俾供製成藥劑之用，為原告所不爭。準此，系爭貨物進口時僅以食料加工製成調製品之狀態，及預備作為藥劑之賦形劑之特性，顯然尚未達到藥劑成品之階段，亦無治療或預防疾病之功效，依據海關進口稅則解釋準則一及海關進口稅則輸出入貨品分類表稅則節名規範，自無稅則第30.04節之適用，而應以其進口時僅具食料加工調製品之特性，歸列稅則第21.06節「未列名食物調製品」，方為妥適。原告引用H.S註解457頁第3行，主張系爭貨物作為醫藥製劑之支持物，仍有第30.04節之適用，惟查該註解意旨係指醫藥調製品中，含有食物或飲料成分，且係作為醫藥物質之支持物者，始可歸列稅則第
30.04節，核其先決條件，仍應以含醫藥物質之調製品始可歸列該節。系爭貨物進口時之狀態僅為食料加工之調製品，不具任何醫藥成分，非醫藥製劑。原告主張可作為醫藥物質支持物之食料或飲料，均可歸列該節，顯係不諳稅則分類相關規定所致，被告依來貨實際到貨狀態所具有之特性並依據財政部關稅總局稅則處釋示改列稅則號別第21
06.90.99號「其他未列名食物調製品」，核屬有據，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按我國海關進口稅則及輸出入貨品分類表第21章係「雜項
調製食品」，其中貨品分類號列第2106.90.99.90-3號，貨名為「其他未列名食物調製品」，第1欄稅率30%；第17章係「糖及糖果」，貨品分類號列第1701.91.20.00-6號，貨名為「精製糖，含有添加香料或色素者」、貨品分類號列第1701.99.90.10-1號，貨名為「化學級純蔗糖（糖度至少99.99%）」，二者第1欄稅率均為17.5%；第30章係「醫藥品」，貨品分類號列第3004.90.99.90-4號，其貨名為「其他醫藥製劑〈不包括第3002、3005或3006節所列者〉包含經混合或未混合產品供治療或預防疾病用，具有劑量（包括經皮給藥形態者）或零售包裝式樣者」，第1欄稅率為免稅。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」分別為海關進口稅則總則及海關進口稅則解釋準則所明定。是系爭貨物稅則歸列，自應按其實際來貨之狀態，依據上開海關進口稅則相關規定，並參據H.S.註解辦理。
㈡查前揭事實概要欄所載各節，有系爭貨物進口報單、被告
99年7月26日基普六補徵字第0990001182號函、復查決定及訴願決定等件在原處分卷附可稽，復為兩造所不爭執，其事實堪予認定。又系爭貨物為球體的糖，由「蔗糖、澱粉及水」所組成，其中92%為蔗糖、7%為玉米澱粉，未含有「原料藥」，亦未添加「香料」或「色素」，係供製藥業生產長效劑型或PELLET使用之賦形劑，進口後再由藥廠於其上噴附主要治療成份藥以製造成藥品，供治療使用，上情除據原告於本院100年9月30日準備程序暨其所具10
0年11月9日陳報狀 陳明 在卷外，並有原告復查時所提產品說明、行政院衛生署藥政處94年1月21日衛署藥處字第0940305633號函在卷可考；並參以原告前於91年間就同類產品suglets25/30、suglets20/25（按上開貨品之加工製造概述載以：由surcose製成小球體，功能／用途載以：此pellets是提供藥廠再行加工附上主要治療成份再製造成藥品，供治療使用），向被告申請進口貨物稅則預先審核，即經被告以91年7月15日（91）基預字第0322號函答復：「本案貨品依其主要材質及成分，為食用原料蔗糖及澱粉之組合物，宜歸列商品分類號列第2106.90.99.90-3號」在案（原處分卷第53頁），財政部關稅總局稅則處釋示結果亦認宜歸列稅則第2106.90.99號，有稅則疑義資料清表附原處分卷第52頁可憑，且被告為慎重計，檢具本件相關文件再以（99）基關字64號基隆關稅局進口稅則分類疑問及解答報請關稅總局稅則處釋復略以：「本案貨品參據貴局（95）基關字62號進口稅則分類疑問及解答函，宜歸列稅則號別第2106.90.99號」（原處分卷第54頁）。準此，被告以系爭貨物係由93%蔗糖及7%玉米澱粉等食料所製成，其進口時之狀態為食料組成可供食用之調製品，不具任何醫藥成分，不因進口後做為提供藥廠將主要治療成分噴附其表面，俾供製成藥劑之賦形劑而受影響，乃按其進口時之狀態，參據前開稅則分類疑問及解答釋復意見，暨H.S.註解中文版第2106節（2007年版第139頁）：
「下列食物製品如未列入其他節者，列入本節：……（B）全部或部分由食料組成，用以製造飲料或調製食品供人食用者。本節包括由化學品（有機酸、鈣鹽等）及食料（粉、糖、奶粉）之混合物所組成的調製品，用加入食物中作為組成分子，或改進其若干特性（外觀、保持品質等）」之詮釋，將系爭貨物歸列貨品分類號列第2106.90.99.90-3號「其他未列名食物調製品」，按稅率30%課徵關稅，允屬妥適，於法並無不合。
㈢原告雖執前詞主張系爭貨物為製藥業所用之藥品賦形劑，
經過特殊技術及製程而為特殊型藥品，應歸列貨品分類號列第3004.90.99.90-4號，縱或不然，亦應歸列貨品分類號列第1701.91.20.00-6號或第1701.99.90.10-1號，被告核定歸列貨品分類號列第2106.90.99.90-3號「其他未列名食物調製品」有誤云云。惟查：
⒈我國海關進口稅則及輸出入貨品分類表第30章係「醫藥
品」，依貨品分類號列第3004.90.99.90-4號貨名「其他醫藥製劑……包含經混合或未混合產品供治療或預防疾病用，具有劑量……者」，可知歸列該貨品分類號列者以具有劑量且供治療或預防疾病用之「醫藥製劑」為限。而本件系爭貨物係由「蔗糖、澱粉及水」所組成，未含有原料藥之成份，其進口時之狀態僅為食料組成之調製品，既無任何藥之成分與劑量，自不具治療或預防疾病之功效，顯非屬「醫藥製劑」，應無稅則第3004節之適用。至H.S.註解中文版第3004節（2007年版第457頁）關於「……反之，調製品中之食物或飲料，僅作為醫藥物質之支持物、使苦藥容易服用之和藥物、或甜劑者（例如便利服用）則歸屬本節……」之詮釋，係指醫藥調製品中，含有食物或飲料成分，且係作為醫藥物質之支持物者，始可歸列稅則第3004節，其先決條件，仍以含醫藥物質之調製品始可歸列該節。系爭貨物進口後雖係提供藥廠加工製成藥劑使用，而具有預備作為藥劑賦形劑之特性，惟其進口時之狀態僅為食料組成之調製品，非醫藥製劑，亦非含醫藥物質之調製品，至為明確，原告徒以系爭貨物係經行政院衛生署核准供製藥業生產長效劑型或PELLET使用之賦形劑，即主張其為藥品或屬醫藥物質支持物之甜劑，應歸列稅則第3004節云云，應係出於對稅則分類相關規定之誤解，並無足採。
⒉又我國海關進口稅則及輸出入貨品分類表第17章係「糖
及糖果」，其中貨品分類號列第1701.91.20.00-6號貨名為「精製糖，含有添加香料或色素者」、第1701.99.
90.10-1號貨名為「化學級純蔗糖（糖度至少99.99%）」。本件系爭貨物並未添加「香料」或「色素」，既據原告自陳在卷，自無從歸列貨品分類號列第1701.91.20.00-6號「精製糖，含有添加香料或色素者」；再系爭貨物蔗糖成份僅92%，其餘為澱粉及水，其糖度顯然未達99.99%，亦從無歸列貨品分類號列第1701.99.90.10-
1號「化學級純蔗糖（糖度至少99.99%）」。原告主張系爭貨物應歸列上開貨品分類號列，並據以指摘被告稅則號別核定有誤，洵無可採。末以，進口貨物之稅則歸列係被告之職權事項，本件被告依系爭貨物實際來貨狀態，依我國之稅則相關規定並參據H.S註解，將系爭貨物歸列貨品分類號列第2106.90.99.90-3號，核屬允當，已如前述，自不受外國海關案例或見解之拘束。況原告所舉美國海關稅則分類案例，其中HQ086319所載案例係「Sugarpelletscomprisedof85%sucrose（蔗糖）and15%lactose（乳糖）」（原處分卷第46頁）、HQ087089案例為「Sugarpelletsconsisitof85%sucroseand15%lactose」（原處分卷第48頁），其成分全為糖類，與系爭貨物成分顯有不同，該等案例於本案自無從援用；至於NYH83550所載案例為「contain
62.5percentto91.5percentbeetsugar」（訴願卷第25頁）、HQ087088案例則係核列「Sugarandsta-
rchnon-pareils」貨品原則，且其成分係「75perc-
entsugarand25percentstarch」（原處分卷第50頁），與系爭貨物成分比例有異，亦難逕予比附援用。
原告既未能證明被告就報運進口我國之相類貨品核列稅則號別有所不同而有差別待遇情事，徒以外國海關就與系爭貨物類似之貨物有歸列貨品分類號列第1701.91.20.00-6號或第1701.99.90.10-1號之案例，據以指摘被告核定本件稅則號別違反平等原則及行政程序法第6條禁止差別待遇之規定云云，亦屬無據，並不足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月15日
臺北高等行政法院第三庭
法官程怡怡上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年11月15日
書記官張正清