臺灣桃園地方法院106年度簡字第116號判決

裁判字號：臺灣桃園地方法院106年簡字第116號判決

裁判日期：民國107年11月30日

裁判案由：進口貨物核定稅則號別

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決106年度簡字第116號
107年9月11日辯論終結原告開丕股份有限公司法定代理人 陳昌鴻 訴訟代理人 蔡律 律師被告財政部關務署臺北關代表人 陳依財 訴訟代理人 于櫻銘 訴訟代理人 陳鼎新 上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國106年8月17日台財法字第10613930760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件原告起訴時，被告之代表人原為 劉國勝 ，嗣於民國107年7月16日變更為陳依財，並經被告依行政訴訟法第181條第1項規定，於107年7月26日向本院聲明承受訴訟(見本院卷第176頁)，經核尚無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告委由訴外人颿達有限公司於104年11月至105年3月間向被告申報進口LEDHEADLIGHTS計12批（下稱系爭貨物；報單號碼：第CV//04/371/05137號、第CV//04/371/05844號、第CV//05/371/00118號、第CV//05/371/00454號、第CV//05/371/00602號、第CV//05/371/00606號、第CV//05/371/00749號、第CV//05/371/00873號、第CV//05/371/00933號、第CV//05/371/01011號、第CV//05/371/01111號及第CV//05/371/01404號），申報稅則號別第8512.90.20號「機動車輛及機器腳踏車用照明或視覺信號設備之零件」，稅率5%，或第8539.49.20號「紅外線燈泡」，稅率3.4%，均按免審免驗（C1）方式徵稅放行在案。嗣經被告事後審核結果，將系爭貨物改列稅則號別第8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」，應按稅率12.5%核課進口稅，乃以105年5月9日北竹業一補徵字第1050003101號函補徵稅款(下稱原處分)。
原告不服，遂就原處分提出復查申請，未獲變更。嗣再提出訴願，惟經財政部106年8月17日台財法字第00000000000號之訴願決定駁回。原告仍表不服，於是向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：⒈系爭貨物應歸列為第8539.49.20號「紅外線燈泡」，被告率
以系爭貨物無玻璃或塑膠等材質之外殼或容器，竟認其非屬第8539節所稱之「燈泡」，顯有認事用法之違誤：
⑴被告無非以系爭貨物於LED芯片外，並無玻璃或塑膠等材質
之外殼或容器，與2012年版國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱2012年版HS註解）及2017年版HS註解對「電燈泡」或「發光二極體燈泡」之詮釋均不相符云云，遽認系爭貨物非屬第8539節所稱之「燈泡」，並無該節之適用。惟查系爭貨物係由LED芯片、風扇、散熱器、電控、電源連接線等組成，並透過發光二極體即可將電力轉為光能，實與2012年版HS註解對燈泡之規範意旨即轉變電力為光線相符，至玻璃或石英容器如前說明，實僅係傳統燈泡為達成將電力轉變為光能，而須將發光及有害氣體或元素含藏其內所不得不備之元件，然此一元件殊與LED之發光原理無涉，亦與LED燈泡是否屬於一種發光燈泡之要件炯然無涉。再者，系爭貨物更與2017年版HS註解（F）對於發光二極體（LED）燈泡之定義完全相符，即有一個或多個發光二極體、用以整流交流電源並將電壓轉換為LED能用電位之電路，及避免高溫損壞LED之散熱器，同時，系爭貨物用以發光之半導體晶片由環氧樹脂封裝，實即註解所稱之「塑料外殼」，核應適用稅則號別第8539.49.20號洵屬無訛，故被告率以系爭貨物無玻璃或塑膠等材質之外殼或容器，認其非屬第8539節所稱之「燈泡」，其認事用法顯有違誤；其邏輯亦屬荒誕，蓋既定義「塑料外殼」乃外殼或容器之一種在先，復否認扮演「塑料外殼」角色之LED環氧樹脂封裝不具外殼或容器在後。
⑵依上揭說明，可知系爭貨物應認定如下：
A、系爭貨物為「燈泡」：系爭貨物含有「塑料外殼」及LED等發光元件，其係「由具有透光性之耐熱材料所製成之外殼組成，含有供轉變電力為光線之必需元件」，符合上述燈泡之構成要件，縱其形狀為不規則形狀，亦應認為其係2012年版HS註解第8539節前文所規定之「燈泡」。
B、系爭貨物為「發光二極體燈泡」：2017年版HS註解第8539節(F)就「發光二極體燈泡」(LED燈泡)規定：「其光係由一或多個發光二極體產生。這類燈泡由玻璃或塑料外殼(要件1)、一或多個發光二極體(要件2)、用以整流交流電源並將電壓轉換為LED能用電位之電路(要件3)，以及供固定於燈頭上之燈座(要件4)(例如:螺旋型、插接型或雙針型)組成，某些燈泡可能還會包含散熱器（要件5)。此類燈泡具有各種不同之型式，例如球型(有頸或無頸）；梨型或蔥型；火燄型；管狀(直管或曲管)型；供照明、裝飾、聖誕樹等用之特種花式型」。該規定法律上雖無法直接適用於本案中，惟其係對於LED燈泡之一般定義，該定義應仍可作為系爭貨物是否為LED燈泡之判斷標準。查系爭貨物之元件包括「塑料外殼」(要件1)、「
LED」(要件2)、「電路」(僅電源連接線或包括驅動器線組及電源連接線)(要件3)、「插接型燈座」(要件4)及「散熱器」(可能為散熱器、散熱鋁帶或散熱器及散熱風扇)(要件5)等(參見原證23-1至原證23-4)，其形狀為「不規則形狀」(可為各種不同之型式)，就其結構而言，系爭貨物應認為係LED燈泡，要無疑義。又姑且不論
LED燈泡之定義為何，系爭貨物之整體即為業界所認知之
LED燈泡，此乃不爭之事實。
C、系爭貨物並非具有「機動車輛用車頭大燈及尾燈」主要特性之不完整貨品：按2012年版HS註解對於稅則號別第8512.20.11號之「機動車輛用車頭大燈及尾燈」並無定義。惟依照一般通常知識，「機動車輛用車頭大燈及尾燈」之結構相當複雜，含有各種元件。如原證24-1所示，車頭大燈可包括諸如燈泡、近光燈反射罩、遠光燈反射罩、近光燈透鏡、前燈罩、LED信號燈及LED信號燈反射罩等元件。
如原證24-2所示，車頭大燈可包括諸如燈泡、燈罩、裝飾罩、轉向燈罩、近光燈反射罩、遠光燈反射罩、固定耳、燈殼、密封圈、旋轉後蓋、調節螺釘、調節手輪、後蓋、出氣孔蓋、透氣膜等元件。如原證24-3所示，車頭大燈可包括諸如燈泡、燈體總成、玻璃透鏡、反光罩、前透光鏡面、燈具後製總成、光源卡盤固定座、光源置入孔防塵套及光源電源插座等元件。因此，「燈泡」實僅為「機動車輛用車頭大燈及尾燈」所含諸多元件之一，其本身並無法認為已具有「機動車輛用車頭大燈及尾燈」之主要特性。
況且，2013年8月版海關進口稅則輸出入貨品分類表第8512節之貨品為「腳踏車及機動車輛用之電氣照明或信號設備(第8539節所列者除外)、擋風板刮刷器，去霜器及去霧器」。依其規定，第8512節之貨品顯然並不包括第8539節之貨品，即「燈泡」。如上所述，系爭貨物為「LED燈泡」，而為「燈泡」之一種。其僅為「機動車輛用車頭大燈及尾燈」所含諸多元件之一，本身並無法認為已具有「機動車輛用車頭大燈及尾燈」之主要特性。故系爭貨物並不能認為係具有「機動車輛用車頭大燈及尾燈」主要特性之不完整貨品，而因此歸列為稅則號別第8512.20.11號之「機動車輛用車頭大燈及尾燈」。況且，2013年8月版海關進口稅則輸出入貨品分類表已明示第8512節之貨品不包括第8539節之貨品，即「燈泡」。系爭貨物既為「LED燈泡」，而為「燈泡」之一種，即不應認為係具有「機動車輛用車頭大燈及尾燈」主要特性之不完整貨品，而列入第8512節。
D、基於「行政自我拘束原則」，系爭貨物應歸列為稅則號別第8539.49.20號之「紅外線燈泡」：財政部關務署基隆關以往均將LED燈泡、LED燈泡球(球型燈泡)或LED燈管
(管狀型燈泡)歸列為稅則號別第8539.49.20號之「紅外線燈泡」。財政部關務署就改制前臺北關稅局100年3月
3日(100)北關字第0010號「進口稅則分類疑問及解答函」更明確釋示：「一、按『LED燈泡(燈管)』通常係由一組(數顆至一百餘顆)LED、驅動電路、散熱片、基座和光學零件(如玻璃燈殼)所組成，因其非屬氣體放電式燈炮，無第8539.3目之適用。參據以往預核案例，具有透鏡與反射器之LED聚光燈泡，歸入稅則第8539.10目；其他LED燈泡則歸入第8539.49目。二、……按各項來貨之現狀，依下列原則辦理分類：1.LED燈泡完成品：如具有透鏡與反射器者，宜歸入稅則第8539.10.00號；否則宜歸列稅則第8539.49.20號。……」。系爭貨物除與2017年版HS註解第8539節(F)就「LED燈泡」所為之定義吻合外(見前述說明)，更與上述財政部關務署所為釋示中關於「
LED燈泡(燈管)」之定義一致。由此可知，系爭貨物為「LED燈泡」，並無疑義。又系爭貨物並未裝有透鏡與反射器，為「不具有透鏡與反射器之LED燈泡」，依上述財政部關務署所為之釋示及「行政自我拘束原則」，應歸列為稅則號別第8539.49.20號之「紅外線燈泡」。
E、系爭貨物應依HS註解準則四之規定歸列為稅則號別第8539.49.20號之「紅外線燈泡」。HS註解之一般解釋準則四(HS註解準則四)規定：「貨品未能依前述準則列入任何節者，應適用其性質最類似之貨品所屬之節」。又HS註解準則四註解(I)之來源為何？是否有誤譯之情形？按照正常邏輯，註解(I)之規定應為「不能依準則一至三歸類之貨品，應適用本準則，按最類似之原則分類」，而非「不能歸類於準則一至三之貨品，適用於本準則中，按最類似之準則分類」。系爭貨物並非具有「機動車輛用車頭大燈及尾燈」主要特性之不完整貨品，不應適用HS註解準則二(甲)之規定，列為「機動車輛用車頭大燈及尾燈」，已如前述。此時即應適用HS註解準則四之規定，列為「與其性質最類似之貨品」，即第8539節之各種燈泡。蓋「LED燈泡」於概念上本即為燈泡之一種，故「與LED燈泡性質最類似之貨品」即應認為係其他各種燈泡，問題僅在於究應列為第8539節中之何種燈泡。惟如上所述，由於我國關稅實務上過去均將「LED燈泡」(不具有透鏡與反射器之LE
D燈泡)歸列為稅則號別第8539.49.20號之「紅外線燈泡」，故基於「行政自我拘束原則」，系爭貨物應認為性質上與「紅外線燈泡」最類似，而歸列為稅則號別第8539.4
9.20號之「紅外線燈泡」。⑶另參酌與系爭貨物相應之日本海關核發之輸入許可書，日本
海關亦將系爭貨物以8539.49認列，稅則前6碼為國際共同通用，認定貨品歸列稅則（前6碼）國際間並無二致，此益徵將系爭貨物歸列為第8539.49.20號核屬妥適。何況台灣同為WTO之會員國，稅則歸屬自應受國際規範，海關自稱與國際接軌，相關關務如何能自外於國際？⒉縱認系爭貨物非屬第8539.49.20號「紅外線燈泡」，系爭貨
物依其性質仍應歸列為第8512.90.20號「機動車輛及機器腳踏車用照明或視覺信號設備之零件」，惟被告竟以系爭貨物已具有「提供光源」之汽車頭燈之主要特性，率將系爭貨物改列稅則號別第8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」，於法顯屬無據：
⑴被告稱系爭貨物已具備汽車頭燈「提供光源」之主要特性，
非屬汽車頭燈「零件」之範疇，宜歸列稅則號別第8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」而非第8512.90.20號「機動車輛及機器腳踏車用照明或視覺信號設備之零件」云云，顯流於恣意，亦與平等原則有違，殊不可採：
A、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，此即行政程序法第6條所揭示之平等原則。又憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件做相同處理，乃形成行政自我拘束，最高行政法院93年判字第1392號判例意旨可資參照。進而，由此平等原則可導出「恣意禁止原則」，即行政行為除不得恣意而為外，亦禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。
B、次按2017年版國際商品統一分類制度（HS）解釋準則二（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性…。
」再按2012年版HS註解對8512節之註解：「本節包括腳踏車或機動車輛專用之照明或信號電氣裝置及應用品……本節包括下列各項:(3)各種車前燈，包括配有暗光或俯射裝置之燈器，駕駛漫射燈;霧燈;聚光燈，警車及類似車輛用之探照燈(含配有一段電纜可作手提燈之用者或放置在路上用者)。」至所謂汽車頭燈之主要特性，遍查行政法規以及HS註解在內，並無明確之定義可稽，前揭HS註解既對車前燈加以闡釋，謂配有暗光或俯射裝置之燈器，駕駛漫射燈、霧燈、聚光燈均屬之，則被告於解釋認定何謂「汽車頭燈之主要特性」自應參照HS註解對8512節之整體釋示為之。由前揭註解可知各類型之車前燈功能繁多，尚有聚光、漫射等功能，絕非「提供光源」而已，於判斷此種商品之主要特性時，自應全面審酌汽車頭燈所具備之功能，而非僅由被告機關恣意選擇其中一種功能逕為認定。
C、查汽車大燈之組成尚包含：反光罩、前透光鏡片、光源、燈體結構，其中光源可能由鹵鎢燈泡、HID燈泡或LED燈泡所提供，而關於前二種貨物之稅則號別認定，被告均未依照前揭見解，以鹵鎢燈泡、HID燈泡已具備「提供光源」之汽車頭燈主要特性，適用稅則號別第8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」之稅率，反而將鹵鎢燈泡、
HID燈泡分別歸列為稅則號別第8539.21.00及第8539.39.00之燈泡章節。反觀LED燈泡，同樣係提供汽車頭燈光源，為何僅認LED燈泡具有汽車頭燈之主要特性，而須被歸列為8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」適用較高稅率，關於此不合理之差別待遇現象，始終未見被告提出合理之解釋。甚且，倘依照被告之邏輯，則未裝燈泡之車前大燈，豈不因不具「提供光源」之主要特性，而能不適用8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」之稅則？凡此皆再再彰顯被告之認定顯屬恣意，亦與行政法之平等原則有違。
⑵被告援引關務署稅則法制組之進口稅則分類疑問及解答釋示
之理由，認系爭貨物宜規列為8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」，顯於法無據：
A、按行政程序法第159條第1項：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」是行政機關之內規，並無對外拘束人民之規範效力，更不得作為認定進口貨物所屬稅則號別之依據。
B、查關務署稅則法制組釋復被告105年6月29日（105）北關字0058號進口稅則分類疑問及解答函固稱：「本案貨品……不具有燈泡或燈管之特徵，無稅則第8539節之適用，其經連接、供給電源即能發光成為汽車頭燈光源，已具完整品之特性……」，惟核其性質僅係上下行政機關間就關稅行政意見交換之內部文件，殊無行程程序法上關於解釋性行政規則之拘束效力，此亦有最高法院行政98年判字第1396號行政判決意旨可資參照。
C、據上，系爭貨物究應歸列為何稅則號別，自應依照貨物之特性及功能為斷，實不能受該函釋內容拘束，原處分及訴願決定竟以之認定系爭貨物應規列為8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」，於法殊無依據。
⑶退言之，縱認系爭貨物非屬第8539.49.20號「紅外線燈泡」
，系爭貨物依其性質仍應歸列為第8512.90.20號「機動車輛及機器腳踏車用照明或視覺信號設備之零件」：
A、按2012年版HS註解對8512.90「零件」之詮釋為除根據零件分類之一般規定（見第十六類註解總則）外，本節貨品之零件亦分類於此。次按稱零件者，係指可識別，專供或主要供特定機器或用具之用者，乃為2017年版HS註解第16類總則第（II）所定義。是知，所謂零件必須符合三要件，即：「可識別」，「專供或主要供」，「特定機器或用具之用」，又稅則號別註解既明定為「專供或主要供」，自係針對「某零件」與「特定機器或用具」間之密切不可分關係，例如日光燈管與日光燈座間，日光燈管主要供日光燈座使用；汽車大燈燈泡主要係供汽車大燈座使用，此有臺北高等行政法院98年度簡字第429號判決意旨可參。
B、查系爭貨物「LEDHeadlights」之設計係可直接使用於汽車頭燈上，而系爭貨物上之風扇係為避免LED燈過熱之散熱裝置，其電控及電源線係供汽車頭燈組件之連接，凡此均為LED燈供轉變電力為光線之發光必備元件，而由系爭貨物之外觀觀之，即可識別其係專供汽車大燈使用之LED燈泡，核符合前揭HS註解對於「零件」之定義相符，是以，縱必欲罔認系爭貨物非屬第8539.49.20號「紅外線燈泡」，亦不得不宜依其性質必將之歸列為第8512.90.20號「機動車輛及機器腳踏車用照明或視覺信號設備之零件」，以求免脫離事實太遠。
⑷本件縱因汽車頭燈之「主要特性」定義不明，致生適用上之
爭議，被告仍應依照2017年版HS註解準則（四）之意旨及遵循「疑義對納稅人有利」之解釋法理，適用與系爭貨物性質最類似之節，即第8539.49.20號「紅外線燈泡」：
A、按「貨品未能依前述準則列入任何節者，應適用其性質最類似之貨品所屬之節。註解(I)不能歸類於準則一至三之貨品，適用於本準則中，按最類似之準則分類。(II)根據本準則分類，須與其他相類似貨品先比較，選擇最相似之節分類。(III)根據規格、特性、目的等各種因素，決定分類歸屬。」HS註解準則（四）著有明文。
B、次按在法律條文意義不明，可能作有利於人民之解釋，亦可能作不利於人民之解釋時，在維護人民自由權利及限制使人民負擔義務者之立場，應即作有利人民之解釋，方不失憲法在司法院設大法官以及承認人民得聲請解釋憲法之目的。關於財稅法規之解釋，有所謂『疑義對國庫有利』，或『疑義對納稅人有利』之原則，目前通說，重視法的安定性，均認以文義解釋為先，並以『對納稅人有利』為多數說，正與前述原則相符……」此有司法院大法官釋字第247號解釋，楊建華大法官之見解可參。
C、查HS註解並未對汽車頭燈之「主要特性」加以闡述，而被告亦未以函釋公告說明此概念，顯見本件係針對汽車頭燈之主要特性為何或滋有疑義。是以，依上述說明，本件縱有稅則解釋適用之疑義，亦應對納稅義務人作有利之解釋。何況，就系爭貨物之特性、目的等因素而言，稅則號別第8539.49.20號之「紅外線燈泡」，均屬性質最類似者，然訴願決定、復查決定及原處分俱認系爭貨物應歸列第85
12.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」，除與系爭貨物之性質重大偏離而不符有關HS註解準則四之註解外，亦有違「疑義對納稅人有利」之法理，其認定顯有重大違誤。
(二)聲明：求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：⒈根據原告提供之型錄說明，系爭貨物係汽車頭燈用LED光源
，由LED芯片、風扇、電控、電源連接線等組成，供給電源即能發出光亮，搭配反光罩後，即為完整之汽車頭燈，又系爭貨物已具備汽車頭燈「提供光源」之主要特性，被告 爰依 HS註解2012年版對第8512節之詮釋「本節包括下列各項：……（3）各種車前燈」及解釋準則二（甲）規定，並參據稅則預審案例(104)基預字第0761號及(103)北預字第0017號，改列稅則號別第8512.20.11號，自屬有據。
⒉系爭貨物並非歸類為2017年版HS註解之8539節之「燈泡」或「發光二極體燈泡」：
⑴按2017年版HS註解第8539節之「電燈泡」詮釋為「係由玻璃
或石英容器組成，形狀不同」（與2012年版相同，並未變更）。對「發光二極體燈泡」詮釋為「其光係由一或多個發光二極體產生。這類燈泡由玻璃或塑料外殼、一或多個發光二極體、用以整流交流電源並將電壓轉換為LED能用電位之電路，以及供固定於燈頭上之燈座（例如：螺旋型、插接型或雙針型）組成，某些燈泡可能還會包含散熱器。此類燈泡具有各種不同之型式，例如球型（有頸或無頸）；梨型或蔥型；火燄型；管狀（直管或曲管）型；供照明、裝飾、聖誕樹等用之特種花式型。」。故知，「發光二極體燈泡」之組成要件有四（2017年版增訂），即：「玻璃或塑料外殼」、「一或多個發光二極體」、「用以整流交流電源並將電壓轉換為LED能用電位之電路」、「供固定於燈頭上之燈座」。至「散熱器」則非必要元件。
⑵根據原告提供之型錄，系爭貨物由LED芯片、風扇、電控、
電源連接線等組成，並無「玻璃或塑膠外殼」。至電源連接線是否可視為「用以整流交流電源並將電壓轉換為LED能用電位之電路」，洵非無疑。其一，大多數之LED燈泡僅具驅動電路，此驅動電路與系爭貨物之電控功能相同，惟LED燈泡無須使用額外之電源連接線。其二，LED燈泡之散熱器，乃依使用材料之散熱特性即為已足，亦無須另外加裝風扇達到散熱目的。故知，系爭貨物實際上為汽車頭燈改裝之LED頭燈光源組件，而非「燈泡」或「發光二極體燈泡」。
⑶為配合世界關務組織發布之HS註解2017年版，我國於105年
12月30日修正公布海關進口稅則，將發光二極體（LED）燈泡列入第8539節，節下增列第8539.50目及第8539.50.00號。惟依關稅法施行細則第2條第1款本文規定：「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準」。系爭貨物於
104年11月至105年3月間進口，應適用當時之海關進口稅則及HS註解2012年版。然系爭貨物並非「燈泡」或「發光二極體燈泡」已如前述，故無論適用進口時或現行之海關進口稅則，系爭貨物均無第8539節之適用。
⒊系爭貨物係具有「機動車輛用車頭大燈及尾燈」主要特性之不完整貨品：
⑴按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不
完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」為海關進口稅則解釋準則（二）甲所明定。其中「主要特性」一語，判斷標準如何，雖立法者未為說明，惟實務運作上，並非全無判斷標準，如貨品本身已具相當程度之製作，或僅欠最後加工，或已具成品近似形狀或外觀，即可認為具有主要特性。又系爭貨物係汽車頭燈的不完整品，而車前燈，係行車用照明光源，為燈具之一種，至於漫射及聚光，係根據燈光表現方式所為分類，與物品是否為車前燈之判斷，並無關聯，故車前燈的主要特性並非漫射或聚光，而是提供光源。因此，系爭貨物雖係汽車頭燈的不完整品，但連接電源後，即能提供光源，已具照明特性，依據解釋準則二（甲）規定，應按完整品歸列稅則號別第8512.20.11號，而非按汽車頭燈之零件歸列第8512.90.20號。另系爭貨物係LED車前燈，已具照明特性，且無燈泡或燈管，與第8539節之電燈泡不符。
⑵依一般社會生活經驗及常理，機動車輛用車頭大燈的主要特
性應為提供光源。因此，系爭貨物雖係車頭大燈的不完整品，但與電源插座組合（最後加工），即能發光提供光源。故依前揭解釋準則二（甲）規定，應按完整品歸列稅則號別第8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」。⑶鹵素鎢絲燈泡及HID（High-intensitydischarge，高強度
氣體放電式）燈泡如專用於汽車頭燈，且包含其他組件，已具照明特性者，歸列稅則號別第8512.20.11號，稅則預審案例(103)基預字第0395號可資參照。原告訴稱此類車用燈泡歸列之稅則號別，與系爭LED車前燈有所不同，顯係誤解。
另原告主張被告將車頭大燈所使用之「鹵素鎢絲燈泡」及「高強度氣體放電燈泡」（HID燈泡）分別歸列稅則號別第85
39.21.00號「鹵素鎢絲燈泡」及第8539.39.90號「其他放電式燈泡」部分，因原告於起訴狀及補充理由狀均未提供具體說明（如貨物其材料、成分、加工製造概述等），被告無法就空泛之物品進行稅則分類，故不予答辯。
⒋被告未將系爭貨物歸列稅則號別第8539.49.20號之「紅外線燈泡」，並未違反行政自我拘束原則：
⑴憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作
相同處理，乃形成行政自我拘束（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）。換言之，由於經常平等地適用，使行政規則成為行政慣例，因而，行政機關必須自我約束，若無實質上合理之理由，對於相同的案件不得有不同的處理，此即所謂「行政自我拘束原則」。
⑵原告雖援引被告改制前100年3月3日（100）北關字第00
10號進口稅則分類疑問及解答函之內容，惟查，該案之實來貨為LEDTUBE（即LED日光燈），與系爭貨物不同。二者事物本質既不相同，為不同之處理乃屬當然，自無違反行政自我拘束原則。
⒌系爭貨物並無依據HS註解準則四之規定歸列為稅則號別之適用：
⑴按「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核
定，應依照各節所列之名稱及任何有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」為海關進口稅則解釋準則一所明定。準此，進口貨物之分類，應先依照各節節名及類註或章註辦理，如仍無法分類，則適用準則二、三、四及五之規定。故知其適用上有先後順序，不得恣意跳躍。
⑵海關進口稅則解釋準則四規定：「貨品未能依前述準則列入
任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」HS註解對之詮釋為：「不能歸類於準則一至三之貨品，適用於本準則中，按最類似之準則分類。」據此，系爭貨物既依解釋準則二（甲）核列稅則號別，即無準則四之適用餘地。換言之，系爭貨物既已適用解釋準則二（甲）規定分類而歸列稅則號別第8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈及尾燈」，已再無適用解釋準則四之餘地。
(二)聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(原處分卷一之乙證1)、復查決定(原處分卷一之乙證2)、訴願決定(本院卷第17至21頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是依據前揭兩造所述，本件爭點應為：（一）系爭貨物是否應歸列稅則號別第8539.49.20號「紅外線燈泡」（下稱第8539.49.20號「紅外線燈泡」）？（二）系爭貨物究竟係應歸列稅則號別第8512.90.20號「機動車輛及機器腳踏車用照明或視覺信號設備之『零件』」（下稱第8512.90.20號「車輛用照明設備之零件」）？抑或係應歸列稅則號別第8512.20.11號「機動車輛及機器腳踏車用車頭大燈及尾燈」（下稱第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」）之不完整或未完成貨品？（三）被告認定系爭貨物應歸列稅則號別第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」，並據以對原告補徵稅款，有無違誤?
五、本院的判斷：(一）系爭貨物不應歸列第8539.49.20號「紅外線燈泡」：
⒈按依據2012年版「國際商品統一分類制度(HS)註解」（下
稱2012年版HS註解)，有關貨品稅則號別第85章12節(即稅則號別8512)係規定：「腳踏車及機動車輛用之電氣照明設備或信號設備(第85.39節所列者除外)、擋風板刮刷器，去霜器及去霧器。…本節包括下列各項：…(3)各種車前燈。…」，此有2012年版HS註解8512節之節文附卷可稽（見原處分卷一第20頁正、反面之乙證8)。是依上開HS註解可知，歸列於第8512節之貨物係包含各種車前燈，且如果貨物之稅則號別係歸列於第8512節者，即不能再歸列於第8539節，合先敘明。
⒉查，根據原告提供之型錄說明，系爭貨物係汽車頭燈用LED
光源，由LED芯片、風扇、電控、電源連接線等組成，供給電源即能發出光亮，搭配反光罩後，即為完整之汽車頭燈之事實，此有系爭貨物之型錄照片附卷可稽(見原處分卷一第25-27頁之乙證10、本院卷第137-148頁之原證22之1至24之3)，且原告於本院107年9月11日言詞辯論期日亦自陳：
系爭貨物僅能作為汽車頭燈光源使用，不能作為別的用途等語(見本院卷第200頁反面)。足見，系爭貨物既係作為汽車頭燈之光源，即係屬於車前燈之貨物，則依前揭HS註解即應歸列於第8512節之車輛用之電氣照明設備貨品，且不能再歸列於第8539節之電燈泡貨品。
⒊至於原告主張：依據財政部關務署就改制前臺北關稅局100
年3月3日(100)北關字第0010號「進口稅則分類疑問及解答函」釋示(下稱100年3月3日解答函)：LED燈泡完成品，如具有透鏡與反射器者，宜歸入稅則第8539.10.00號；否則宜歸列稅則第8539.49.20號。系爭貨物除與2017年版HS註解第8539節(F)就「LED燈泡」所為之定義吻合外，更與上述100年3月3日解答函所為釋示中關於「LED燈泡(燈管)」之定義一致。可知，系爭貨物為「LED燈泡」，又系爭貨物並未裝有透鏡與反射器，為「不具有透鏡與反射器之
LED燈泡」，依上述100年3月3日解答函所為之釋示及「行政自我拘束原則」，應歸列為稅則號別第8539.49.20號之「紅外線燈泡」等語。惟查：
⑴上揭100年3月3日解答函之案例之實來貨為LEDTUBE（即
LED日光燈），此有原告所提之基隆關之復查決定書影本1份附卷可稽(見本院卷第155-157頁)，亦即上揭解答函之實來貨物係單純之LED日光燈，僅能作為電燈泡使用之貨品，與本件系爭貨物係作為車前頭燈使用完全不同。二者事物本質既不相同，自不能與本件系爭貨物比附援引，且被告為不同之處理乃屬當然，自無違反行政自我拘束原則。
⑵其次，LED燈泡完成品，不論是否具有透鏡與反射器，是否
歸入稅則第8539.10.00號或歸列稅則第8539.49.20號，均係屬於第8539節之電燈泡貨品範圍。況且不論係2012或2017年版HS註解關於電燈泡係由玻璃或石英容器組成之定義並未改變(見本院卷第22、24頁)，惟系爭貨物並未非由玻璃或石英容器所組成，已難認符合上揭電燈泡之要件。
⑶再者，2017年版HS註解第8539節(F)就發光二極體(LED）
燈泡定義如下：「其光係由一或多個發光二極體產生。這類燈泡由玻璃或塑料外殼、一或多個發光二極體、用以整流交流電源並將電壓轉換為LED能用電位之電路，以及供固定於燈頭上之燈座((例如:螺旋型、插接型或雙針型)組成，某些燈泡可能還會包含散熱器。」(見本院卷第24頁反面)。依上開2017年版HS註解可知，發光二極體(LED)燈泡其材質雖較上揭傳統電燈泡之玻璃材質多一種塑料外殼之材質，惟其仍須固定於燈頭上之燈座使用，亦即仍僅係屬於單純作為燈泡之使用，此顯與原告前揭自陳：系爭貨物僅能作為汽車頭燈光源使用，不能作為別的用途等語不同。換言之，系爭貨物並不能單獨作為電燈泡使用，與發光二極體(LED)燈泡純係作為電燈泡使用，二者完全不同。足見，發光二極體(LED)燈泡亦係屬於第8539節之電燈泡貨品範圍，與系爭貨物係屬於第8512節之車輛用之電氣照明設備貨品不同。⒋另原告主張：系爭貨物之LED光源並非僅適用於日常家用之
LED燈泡，依2017年版HS註解第8539節(A)密封式光束燈泡組之定義，亦適用於汽車車頭大燈之LED燈泡，因此，系爭貨物仍屬於第8539節之燈泡等語。查，依據2017年版HS註解第8539節(A)密封式光束燈泡組之定義：「密封式光束燈泡組，通常設計供汽車車身製造組合之用，其由一透鏡與反射器，及密封在一充氣或真空型燈泡內之燈絲所組成。」等語
(見本院卷第24頁)，上揭定義中雖有「通常設計供汽車車身製造組合之用」等字樣，惟依據2012年版HS註解第8512節之「零件」部分明定不包括：「(e)電燈，包括第85.39節之密封式放射燈組」(見原處分卷一第20頁反面之乙證8)，亦即第85.39節之(A)密封式光束燈泡組，並非屬於第8512節之「零件」範圍內。換言之，第8539節(A)密封式光束燈泡組之「供汽車車身製造組合之用」，應係指第8512節車輛用之「車前燈」以外之其他供「汽車車身」製造組合用之電燈泡貨品。是系爭貨物既應歸列於第8512節之車輛用之電氣照明設備貨品，已詳如前述，自不能再以第8539節之(A)密封式光束燈泡組之定義有「供汽車車身製造組合之用」等字樣，而認為系爭貨物之LED光源係屬於第8539節(A)密封式光束燈泡組之範圍內。故原告主張系爭貨物係屬於第8539節之燈泡云云，並不足採信。
(二)系爭貨物應歸列稅則號別第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」之不完整或未完成貨品：
⒈系爭貨物雖不應歸列於稅則號別第8539.49.20號「紅外線燈
泡」，已詳如上述，惟究竟係應歸列稅則號別第8512.90.20號「車輛車用照明設備」之「零件」？抑或是第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」之「不完整或未完成之貨品」，而應歸列於第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」？此涉及對「零件」及「不完整或未完成之貨品」之定義解釋及判斷。按HS註解第8512節之貨品「零件」定義為：「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者」(見本院卷第212頁)。次按海關進口稅則之解釋準則二（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性…。」(見原處分卷一第17頁之乙證7)。
⒉依上揭HS註解之貨品「零件」定義，及解釋準則二（甲）之
不完整或未完成之貨品，以上兩者之共同點即均係屬於完整或完成之貨品之一部分，而兩者之差異點則在於不完整或未完成之貨品須具有完整或完成貨品之「主要特性」，惟零件則尚不具有主要特性。至於上揭解釋準則二（甲）之所以規定「不完整或未完成之貨品」，亦應依完整或完成貨品之稅則號別歸列，應係考量完整或完成之貨品之稅率較高，而零件之稅率較低，以本件之系爭貨物為例，如歸列第8512.90.20號「機動車輛車用照明設備之零件」之稅率僅為5%，但如歸列第8512.20.11號「機動車輛用車頭大燈」之不完整或未完成之貨品則稅率高達12.5%，兩者之稅率相差高達2倍多。因此為防止業者於貨物進出口時將完整或完成之貨品予以拆解，以規避完整或完成之貨品之較高稅率，而以申報係屬於零件之較低稅率報稅進出口，始有上揭不完整或未完成之貨品亦應依完整或完成貨品之稅則號別歸列之法律規定。依上揭零件及不完整或未完成之貨品之差異點及立法形成之說明，應可得出「零件」距離完整或完成之貨品尚有相當多道之製作程序須進行，而非單純之組合或最後加工即得以製造出完整或完成之貨品；惟相對於不完整或未完成之貨品則可能僅須單純之組合或最後加工即得以製造出完整或完成之貨品。準此，不完整或未完成貨品之上揭「主要特性」一語，判斷標準如何，雖立法者未為說明，惟實務運作上，並非全無判斷標準，自得依上揭說明，以貨品本身已具相當程度之製作，或僅欠最後加工，或已具成品近似形狀或外觀，即可認為具有完整或完成之貨品之主要特性。
⒊按稅則號別第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」之功
能本為提供行車用光源，是應認「提供光源」為其主要特性；而稅則號別第8512.90.20號「車輛用照明設備之零件」，因其僅是「零件」，並不具備完整或完成之貨品之主要特性，合先敘明。經查：
⑴原告雖主張：汽車頭燈最重要之特性為規範光線聚光等語。
惟按汽車頭燈若不具備光源，即欠缺規範凝聚之標的，難謂「聚光」為汽車頭燈之主要特性，是原告上開主張，委無足採。
⑵本件系爭貨物係汽車頭燈用LED光源，由LED芯片、風扇、
電控、電源連接線等組成之事實，為兩造所不爭，是系爭貨物僅須供給電源即能發出光亮，搭配聚光用反光罩及固定、保護用元件，即成為完整之汽車頭燈。且參據原告前揭自陳：系爭貨物只能置入汽車頭燈作為光源之用等語，是系爭貨物雖無法單獨發揮汽車頭燈之完整功能，惟汽車頭燈之功能本為提供行車用光源，是應認系爭貨物已具備其「提供光源」之主要特性。
⑶系爭貨物僅須供給電源即能發出光亮，搭配聚光用反光罩及
固定、保護用元件，即成為完整之汽車頭燈，已詳如前述，亦即系爭貨物已達「立即插電源立即能使用」之狀態。足見，系爭貨物本身已具相當程度之製作，僅欠最後加工即能達成完整或完成之貨品，依前揭說明，自可認為係具有完整或完成貨品之主要特性。惟相對於被告所提出之進口貨物稅則審核之實際案例，該案例之來貨物品為AltilonHIKPnP1X5LAPH-C，同樣係屬於稅則號別第8512號車輛用之電氣照明設備之汽車LED頭燈光源(見本院卷第175頁，乙證22），依上揭案例貨品之圖片可知，係由LED芯片、銅基板、PCB（印刷電路板）組成，惟因不具備驅動器及線束組，無法即插即用，故被告審核認定應歸列進口稅則第8512.90.20號「車輛用照明設備」之「零件」，而非認定係屬於於8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」之不完整或未完成貨品。
⑷復參據財政部關務署稅則法制組釋復被告105年6月29日(
105)北關字0058號進口稅則分類疑問及解答函：「本案貨品…係為由LED芯片、風扇、電控、電源連接線等組成，供用於汽車頭燈改裝之LED頭燈光源組件，不具有燈泡或燈管之特徵，無稅則第8539節之適用，其經連接、供給電源即能發光成為汽車頭燈光源，已具完整品之特性，依據解釋準則二
（甲）之規定，宜歸列稅則號別第8512.20.11號。」等語(見訴願卷不可閱卷第41頁)。亦為相同認定系爭貨物已具完整品之特性，宜歸列稅則號別第8512.20.11號。⑸綜上，系爭貨物已具備汽車頭燈「提供光源」之主要特性，
且已具相當程度之製作，僅欠最後加工即可達完整或完成之貨品，依前揭說明，自可認為係具有汽車頭燈之完整或完成貨品之主要特性，則依據解釋準則二（甲）之規定，宜歸列稅則號別第8512.20.11號。準此，原處分核定系爭貨物之稅則號別為第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」，經核尚無違誤。
⒋至於原告主張：⑴鹵鎢燈泡、HID燈泡已具備「提供光源」
之汽車頭燈主要特性，惟被告卻將鹵鎢燈泡、HID燈泡分別歸列為稅則號別第8539.21.00及第8539.39.00之燈泡章節。
⑵本件縱因汽車頭燈之「主要特性」定義不明，致生適用上之爭議，被告仍應依照2017年版HS註解準則（四）之意旨及遵循「疑義對納稅人有利」之解釋法理，適用與系爭貨物性質最類似之節，即第8539.49.20號「紅外線燈泡」。⑶另參酌與系爭貨物相應之日本海關核發之輸入許可書，日本海關亦將系爭貨物以8539.49認列，稅則前6碼為國際共同通用，認定貨品歸列稅則（前6碼）國際間並無二致，此益徵將系爭貨物歸列為第8539.49.20號核屬妥適，何況台灣同為WT
O之會員國，稅則歸屬自應受國際規範，海關自稱與國際接軌，相關關務如何能自外於國際？⑷系爭貨物僅值美金20幾元，惟一個汽車車頭燈之價值則高達上萬元新台幣，因此，系爭貨物不能核課與汽車車頭燈相同之稅率等語。惟查：
⑴原告主張被告將車頭大燈所使用之「鹵素鎢絲燈泡」及「高
強度氣體放電燈泡」（HID燈泡）分別歸列稅則號別第8539.21.00號「鹵素鎢絲燈泡」及第8539.39.90號「其他放電式燈泡」部分，因原告均未提供具體案例說明（如貨物其材料、成分、加工製造概述等）等證據資料，是原告上開空言主張，已難憑採。況且依被告所提出之實際案例顯示，鹵素鎢絲燈泡及HID（High-intensitydischarge，高強度氣體放電式）燈泡如專用於汽車頭燈，且包含其他組件，已具照明特性者，歸列稅則號別第8512.20.11號，此有財政部關務署基隆關進口貨物稅則預先審核答覆函之稅則預審案例(103)基預字第0395號函釋1份在卷可稽(見原處分卷第32頁之乙證15)可資參照。是原告主張「鹵素鎢絲燈泡」及「高強度氣體放電燈泡」（HID燈泡）之車用燈泡歸列之稅則號別，與系爭貨物LED車前燈有所不同，顯係誤解。
⑵又按海關進口稅則解釋準則四雖規定：「貨品未能依前述準
則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。」，惟系爭貨物依據解釋準則二（甲）之規定，既已歸列稅則號別第8512.20.11號，即無解釋準則四之適用，亦無有「疑義對納稅人有利」之解釋法理之適用。
⑶另按世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一，且因關
稅政策不同，對於稅則號別之分類原則，包括稅率之制定等，或有相異之處，是日本或他國案例或其他個案縱有不同之見解與認定，對於我國海關稅則分類之核定並無拘束力。
⑷本件判斷系爭貨物是否應歸列稅則號別第8512.20.11號「車
輛用車頭大燈或尾燈」之不完整或未完成貨品，係以汽車頭燈之「主要特性」為依據，而非以系爭貨物之價值為依據。是原告主張：系爭貨物之價值低於汽車頭燈組甚多，不應以汽車頭燈之稅率課徵等語，顯屬誤解。
⒌綜上各情，應堪認系爭貨物應歸列稅則號別第8512.20.11號「車輛用車頭大燈或尾燈」之不完整或未完成貨品。
(三)被告認定系爭貨物應歸列稅則號別第8512.20.11號「車輛
用車頭大燈及尾燈」，並據以對原告補徵稅款，於法並無違誤：
系爭貨物應歸列稅則號別第8512.20.11號「車輛用車頭大燈或尾燈」之不完整或未完成貨品，已詳如前述，是依據解釋準則二（甲）之規定，應歸列稅則號別第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」。從而，本件被告根據貨品功能特性，按稅則號別所列名稱、HS註解及相關分類原則，同時參據財政部關務署稅則法制組之釋示，綜合審酌認定系爭貨物應歸列稅則號別第8512.20.11號「車輛用車頭大燈及尾燈」，並據以對原告補徵稅款，經核洵無違誤。原告主張各節，均不足採，本件原處分於法並無違誤，應予維持。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟
資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
六、結論：原處分合法，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中華民國107年11月30日
行政訴訟庭法官黃漢權
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國107年12月3日
書記官程省翰