裁判字號：最高行政法院89年判字第3913號判決
裁判日期：民國89年12月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三九一三號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年十一月五日八十七年度判字第二一八四號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，短報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）一七五、五六○元，案經再審被告查得，核定補徵稅額一四、六六○元。再審原告不服，主張漏報之薪資所得是屬研究補助費，依所得稅法規定，應屬免納所得稅範圍云云，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院以八十七年度判字第二一八四號判決駁回。再審原告仍表不服，提起本件再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函均規定，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新另為函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。二、按本院七十六年判字第四七四號判決意旨認「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言。本案爭點之一即在於財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及財政部北區國稅局據實說明，而主管機關均以前揭七
十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為之默示認財政部六十八台財稅三八五○一號函無效之見解，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關所必須允諾的法律保護結果，實無關事業主（國防部及中山科學研究院）承諾或應由事業主負擔之稅賦，因此往前補課中科院非軍職員工五年稅之處分顯然違法，理應辨明。三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。同法第八十九條第二項固規定「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」惟查中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，故無適用該規定之餘地。況稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條但書「舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則，又所得稅法第九十四條第一項為現行有效之法律，因此，財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應請撤銷原處分。四、又財政部民國六十八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條「即送立法院」之規定，亦明顯有違程序上之正義。五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法（關稅、礦稅除外）之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。此依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，其稽徵對象應為中科院，及其上級機關國防部、行政院。六、綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反稅捐稽徵的法定程序正義及信賴保護原則，退步言之，縱認應就原告系爭所得應課徵所得稅，其補課對象應為中科院及上級機關國防部、行政院，並非中科院非軍職員工。為此，請廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰按「中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」為行為時所得稅法第四條第八款所規定。次按「公、教、軍、警、公、私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限。」復為同法第十四條第一項第三類所明定。又「經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」為所得稅法施行細則第二十五條第二項所明定。本件再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，經再審被告所屬大智稽徵所核定綜合所得總額五一六、一○九元，應補稅額一四、六六○元，再審原告不服，就核定其取自中科院之「技術津貼」一七五、五六○元項目，依法申請復查，再審原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依首揭規定核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工八十年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅」，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得，應依法課徵綜合所得稅。」初查核定課徵綜合所得稅並無不合，復查後爰予維持，次查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類規定，核非免稅之所得，再審被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。再審原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。再審原告仍執前詞，並未提出新理由，且本案重要證據即扣繳憑單業於行政訴訟階段提出，核無舊行政訴訟法第二十八條規定得提起再審之事由，是再審之訴為無理由，應予駁回等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十七年度判字第二一八四號判決（以下簡稱原判決）予以駁回在案。其駁回理由略以：「（一）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂『科技人員品位加給支給標準表』、『技術員薪給標準表』之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。（二）被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：『本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）』等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。（三）系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告自得依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款。（四）本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，不待財政部六十八年台財稅三八五○一號或行政院秘書長八十四年台財第三七○○七號函之發布生效。至前開函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，以利適用，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用。（五）原告之系爭所得既非免稅，其自應依法申報；而扣繳憑單僅屬證明所得金額及扣繳稅款數額之證明文件，並非結算申報義務發生之要件，原告於取得系爭所得後，既知所得之來源及數額，即無不能申報之可言，原告謂其未取得扣繳憑單，即謂其無申報義務云云，並無足取。綜上所述，本件原告有系爭應稅所得，依法應為申報繳稅而未為，被告依首揭規定補徵原告稅款一四、六六○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。」再審原告不服該判決，訴稱：㈠財政部六十八台財稅第三八五○一號函及行政院秘書長八十四年台財第三七○○七號函，均未收入財政部稅制委員會編印之所得稅法令彙編，應為無效之函示，不得援引。㈡財政部及其所屬稅務行政機關，多年來不作為之默示同意科技品位加給免稅，再審原告基於信賴原則，而作成生涯規劃，此種信賴應受保護。㈢依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人有扣繳稅款之義務，扣繳不足之數應由扣繳義務人補繳，故補課對象應為中科院及國防部。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第
一、三款有關稽徵之時效，亦僅適用於中科院及國防部云云，認原判決有適用法規顯有錯誤之情事，而提起再審之訴。經查：㈠再審原告之所得應課所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款所定，該法公布施行後，再審原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，不待財政部六十八年台財稅第三八五○一號或行政院秘書長八十四年台財第三七○○七號函之發布而生效，業經原判決理由敍述甚詳，自不因上開函釋未編入財政部稅制委員會編印之所得稅法令彙編而生影響。況上開財政部六十八年函釋既經財政部以八十四年八月十四日台財稅第000000000號函重新核定，亦難謂已失效而不能適用。㈡所得稅法第四條第八款但書，既規定科技品位加給不合免稅要件而應予扣繳所得稅，縱稅捐稽徵機關疏未適用該法律規定及時扣繳所得款，惟僅須於未逾核課期間，由再審被告追溯補徵，依法即無不合，尚難認有信賴保護原則之適用，原判決未斟酌有無信賴原則之適用，自無不當。㈢「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵所得稅。」為所得稅法第二條所明定。是再審原告既有本件所得，即有依法申報綜合所得稅之義務。至於扣繳義務人之扣繳義務，係屬另一問題，與再審原告之申繳所得稅義務無涉，是以再審原告所謂補課對象僅應為中科院或國防部，核課期間之適用亦僅適用於中科院或國防部乙節，均非可採。綜上所述，原判決適用法規尚無違誤，是其提起再審之訴，難認為有再審理由，應予駁回，又本件事證已臻明確，再審原告請求行言詞辯論，及命中科院參加訴訟，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月二十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官黃璽君法官彭鳳至法官吳明鴻法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年一月二日