臺北高等行政法院93年度訴字第4204號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第4204號判決

裁判日期：民國96年04月11日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04204號原告甲○○訴訟代理人 黃鴻湖 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月3日台財訴字第09300435660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於補徵原告營業稅額超過新台幣貳佰肆拾肆萬捌仟伍佰伍拾元及所處罰鍰超過新台幣柒佰參拾肆萬伍仟陸佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之三，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠台北縣政府稅捐稽徵處（下稱台北縣稅捐處）以查獲原告
涉嫌於80年7月至85年10月18日間未辦營業登記，利用其所取得坐落臺北縣汐止市○○路○段○○號之違章建物天佛大道院三樓全部及一樓金剛殿之使用權，擅自對外販售各式蓮座（納骨塔）、生基、金幣及書籍等予社會大眾，營業額計新臺幣（下同）約25億元，經審理違章成立，核定補徵營業稅119,047,619元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府87年5月12日87府訴三字第140941號訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關另為處分。
㈡經臺北縣稅捐處重核復查決定，以原告自81年間開始營業
至85年查獲日止，共銷售金幣24,000,000元、健康食品7,800,000元及蓮座12,167個（金額計1,528,135,000元），核定原告逃漏營業額合計1,559,935,000元，除補徵營業稅77,996,750元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計233,990,200元（計至百元止，以下同）。原告不服，循序提起訴願，經財政部89年12月29日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由台北縣稅捐處另為處分。嗣臺北縣稅捐處重核結果，依原告所提退費明細表等相關資料，准予追減蓮座退費金額408,920,000元，變更核定營業額為1,151,015,000元，應補徵稅額變更為57,550,750元及罰鍰金額變更為172,652,200元。原告再提起訴願，經財政部91年11月25日台財訴字第0000000000號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由台北縣稅捐處另為處分。
㈢嗣因營業稅稽徵業務自92年1月1日起由各區國稅局收回
自徵，經被告依撤銷意旨重為復查決定，再予追認原告補提蓮座退費384,230,000元，變更核定原告之營業額為766,785,000元，變更應補徵稅額為38,339,250元及罰鍰變更為115,011,700元。原告仍不服，再提起訴願，經財政部93年4月22日台財訴字第0930015990號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告依訴願決定意旨重核中，被告撤回關於漏報金幣及健康食品銷售額部分之復查申請（見原處分卷㈧第151頁），並經被告准予再追減蓮座退費金額40,464,000元，變更核定補徵稅額為36,316,050元，罰鍰變更為108,948,100元，原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈被告核定原告銷售蓮座金額，有無重複溢計三樓及未出售
之二樓部分？⒉原告是否已將所有蓮座退費予買受人而無銷售蓮座所得？㈠原告主張之理由：
⒈按被告無非係以：依臺灣士林地方法院檢察署檢察官（
下稱士林地檢署檢察官）於85年10月24日會勘（原告於偵查筆錄稱於81年4月24日購買3樓使用權），3樓有蓮座12,468個，3樓上頂樓處觀音殿有3,566個，合計16,304個；而原告於上開刑案所提辯護狀中亦坦承取得系爭3樓空間使用權後，即自行出資裝修並設置15,947個蓮座；原告委託管理納骨塔之管理人戊○○亦於偵查中稱3樓殿共15,529座蓮座在83年初已全部賣完等語；及臺灣士林地方法院（下稱士林地院）86年度訴字第13
1號刑事判決書、丙○○之偵訊筆錄等證據，核定原告自81年開始營業至85年查獲日止，出售蓮座數量12,167座等情，而以上開各種不同數目均高於原核定之蓮座銷售數量「12,167」個為由，依行政救濟不能更不利於納稅人為由，主張原核定應予維持云云。
⒉惟查，士林地檢署檢察官現場勘驗時，雖認原告3樓及
3樓頂觀音殿共計裝修蓮座16,034個，但未逐一查明認定蓮座究竟出售多少；又戊○○係因向原告索求不當利益未果，而具狀向士林地檢察署誣訴原告多項罪名，依最高法院52年台上字第1300號判例意旨，告訴人戊○○以令原告受刑事訴追為目的，且偵查筆錄未經具結，則其所稱3樓殿共15,529座，在83年初已全部賣完云云，自不值採。另原告涉嫌詐欺案之85年11月8日辯護狀係由辯護人於事發後倉卒間逕行遞出，全未經原告審閱定稿，其內容純由相關人口語相傳，悉無實據，難免有誤，則狀中所稱：「取得天佛大道院3樓使用權後自行裝修蓮座15947座」及謂：「自81年年底以來，蓮座售出之數量約13200座，…售出蓮座之總所得大約1,297,500,000元。」等語，亦不足憑。
⒊次查，被告聲稱：「有關課稅處分之要件事實，…為權
利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任。…」誠然屬實，惟本案系爭表格有無重複溢計，純屬表格所載數量、金額與實際是否相符之問題，自應由被告負舉證責任，被告竟稱系爭計算銷售額之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關重複溢計存在之事實，應由主張扣減之納稅義務人負擔證明責任云云，未免違誤。另按租稅稽徵程序，原告固難謂無協力義務，但原告早於88年9月14日「再補充復查申請書」即將丙○○所提總表附表權證編號重複部分，附件詳列，嗣台北縣稅捐稽徵處91年6月26日訴願答辯書及財政部91年11月25日訴願決定書乃據以認定其溢計數目共有4,338個，此即係出於原告協力。又原告最早於89年12月前即經提供退費明細表，請求被告查證扣除，嗣於歷次復查申請及訴願時賡續補提簽收退費明細表供被告查核扣除，而經被告先後於91年6月24日、92年10月28日及93年6月1日三次追認，合計退費金額833,614,000元，是原告已盡了協力義務甚明。
⒋再查，被告答辯狀祇稱原告有利用所取得之天佛大道院
3樓全部及1樓金剛殿對外販售蓮座等物，並未認定其有於2樓出售蓮座情事。而被告據以核定依據之丙○○所提上開各紙附表所載權證位置皆在三樓，並未出現標明位在二樓之權證，且證人丙○○、戊○○、丁○○應鈞院詢問時，均未證稱二樓蓮座有出售情事；至證人庚○○雖證稱有買二樓蓮座及證人辛○○證稱當時一至三樓均有在賣，且旁邊另有一棟在裝潢云云，惟與上揭檢察官現場勘驗筆錄第5項載稱：「二樓還在整修中，有一些位置已裝潢好，還未賣」等情不符，且遍尋上開勘驗現場筆錄並無提及另有他棟建物，更遑論有裝潢情事，前開二名證人之證言顯不確實，即不足採。另參諸證人己○○證稱：「（提示 黃景憲 的問卷調查，有何意見？）他應該記錯了，如果他講的是跟我買的部分，應該都是只有三樓而已。」及證人壬○○亦證稱：「那是我們買了蓮座以後才到現場看，我到現場看時，我買的位置好像是三樓。」等語。則黃景憲及壬○○二人於「問卷調查表」所載有關退費金額及購買蓮座所在樓層等項陳述，均難認屬實，足見原告確未有出售二樓蓮座情事。
⒌復查，原告於85年遽遭構陷追訴刑案，事經媒體大肆渲
染報導，蓮座買戶隨即爭先退款。衡諸常理，凡蓮座買戶必已全部取得退費，且買戶與原告間係屬買賣而非捐獻，即設是時尚有少數買戶仍未退費；但嗣後蓮座全部拆除，其等眼見所購標的物業已蕩然無存，絕無不出面爭執求退之理，然迄今未有任何買戶向原告興訟求償，足見至遲在蓮座拆除當時，所有買戶業經取得退費或同意遷徙，而依本件財政部00000000號訴願決定亦認定退費金額為833,614,000元（見決定書第10頁）。如依丙○○提出之價格總表所載12,167個減去二樓未出售數目4,230個所算出之銷售金額，扣除上開退費金額後，原告已無實際所得。而因原告所舉之銷售金額，係以被告核定蓮座之平均售價103,856元乘以扣減後蓮座之銷售數量所得之計算結果。而申請退費之上開金額則是以原告實際退費權證張數分別乘以實際退費金額所算出之總額，二者之計算基準不同，自有可能導致扣減後之銷售額為負值。被告茲稱原告主張之銷售金額扣減退費金額後為負值，顯與常理不合云云，殊屬誤會。
⒍再查，丙○○所提「蓮座（生基）價格總表」及附表共
10頁，其附表第7、8頁所載權證編號及個數完全相同、其他各頁之權證號碼亦多所重覆，且附表各欄所載權證數目亦與其上方及價格總表所載總數不符，其溢計數量，業經財政部0000000000號訴願決定書認定高達4,33
8個，業經原告以書狀例舉綦詳。而依鈞院「TB、TF權證編號號碼重複明細表」得悉其冠以TF及TB之權證號碼相同者，不過157紙，被告亦自認：「附表16萬（三樓）1187張與附表20萬（三樓）295張內所載權證編號完全重複應為當時計算銷售額後，附表整理之疏忽。」顯見上開附表所載蓮座權證數目確有重複及誤載情事。則被告所稱原處分核定原告出售蓮座數量之依據，係因蓮座售出後會發給權狀，丙○○是根據權狀計算出銷售數量等語，顯非實在。又參諸退費蓮座總計7,633個，若依被告主張出售蓮座數量達12,167個，無異認為尚有1/
3未退費，顯與情理相悖。是財政部認溢計數量4,338個，雖或不中，亦不遠矣。被告以上開價格總表所載12,167個作為核定銷售金額之基準，既已發見蓮座總數有溢計之可能，自應逐一互相核對，以資確認究竟有無溢計及數量若干，乃竟捨之而不為，自有未是。
⒎復查，本件權證於編號之前冠以TF、TB英文字母，用意
只在分辨塔位性質而已。其冠以TF者，係供奉亡魂之所，諸如歷代祖先、累世親戚及冤親債主，屬本態性之塔位，自天佛大道院設置塔位伊始即已有之；另冠以TB者，係為在世者祈福使用，屬衍生性塔位，以迨後始有其物，是冠以TF者其數遠較TB者為多。另關於權證所戴之位置編號，其第一個數字係指；第二個數字係指層；其後數字係指位置。例如權證編號為TB001212，即指係為在世者所設塔位，「使用者」 曾清欽 ，其用意即係為曾清欽祈求「福祿壽禧」，再觀其「位置編、號」為0542
5，即表示其塔位在第5排，第4層，第25號。⒏併查，原告出售權證係以直接買賣方式為之，未透過經
銷人員分售。至間有買受人自行轉售以賺取差價，其轉售對象及差價多少，原告無權過問，原告仍以所持有權證及讓渡書作為辦理退費依據，是其讓渡金額是否與蓮座買戶之原承購金額相同，自不影響原告營業所得及退費金額之計算。此觀諸被告提出「問卷調查表」有填卷人黃景憲者謂只退一部分，亦經轉售者即證人己○○證稱其以8萬元買得蓮座而以16萬元出售予黃景憲，故其向中心申請退費，中心只以8萬元等情足證；而證人庚○○、辛○○雖證稱聽說凡提起告訴者，始有全額退費云云，然查黃景憲亦有提出告訴，但原告及己○○並未因而會同退還其轉購全額，是證人庚○○及辛○○上述證言與事實不符；另證人壬○○證稱其向妙音蓮購買蓮座，嗣中心退費半數等語，諒必亦係妙音蓮轉售予壬○○，壬○○所稱半額退費，應係妙音蓮未將其所賺差價一併退還所致。至證人己○○所證稱其購買已使用之蓮座已遷至北莊福園的思淵樓部分，該北莊福園思淵樓與原告無關，原告設法遷移己○○等所購塔位，自須付出代價與北莊福園思淵樓之經營者，亦即係以應退還買受人者，轉給北莊福園思淵樓，自與直接退費者無異。
⒐末按，「政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情形，一律注意。」為行政訴訟法第9條所明定，乃被告竟就有利於原告之證據恝置不理，既怠於核對「蓮座（生基）價格總表」附表上權證號碼及數目是否確實；亦未扣除附表溢計之三樓權證及二樓全部權證數目。徒憑價格總表所載總數12,167個，率然核定原告漏報營業額高達726,321,000元，進而核令原告補繳營業稅額36,316,050元，並處以三倍罰鍰108,948,100元，自非合法。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張原核定銷售蓮座12,167個之「蓮座（生基）價
格總表」明細表重複溢計4,338個乙節，惟迄未提示具體明細資料供核，按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為民事訴訟法第277條前段所明定，有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟原告主張重複溢計之確實權證編號為何及金額若干，列為本件系爭計算銷售額之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關重複溢計存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬觀點，均應由主張扣減之納稅義務人負擔證明責任。
⒉查原告申請扣減退費833,614,000元相關明細資料及曾
清欽君之永久使用權證中之權證編號數字前均有英文字母TF或TB之標記，本件原核定之依據「蓮座（生基）價格總表」之附表內所載權證編號僅載有數字，縱如原告主張附表6.5萬（三樓）所載權證編號0000-0000與附表10萬（三樓）所載權證編號0000-0000之數字編號重覆，惟該銷售之蓮座（生基）所銷售價格不同，或樓層不同，且原告權證編號均有TF及TB之分別，無法證明該二組數字相同之權證編號即為系爭銷售蓮座（生基）計算之重複，次查案關退費明細中載有部分權證乃以轉讓方式讓渡與第三人，且查該讓渡金額確與原承購金額不同，原告所稱銷售價格不同或樓層不同僅數字編號相同之權證編號，似有存在之可能性，另蓮座（生基）價格總表之附表16萬（三樓）1187張與附表20萬（三樓）29
5張內所載權證編號完全重覆，應為當時計算銷售額後，附表整理之疏忽。是原告既未提示所主張重複溢計之具體明細資料供核，亦未說明權證編號TB及TF編製之原則，及原退費明細表中讓渡與第三人之蓮座（生基）如何處理等爭點，其主張核不足採。
⒊次查，原告申請復查提出退費申請明細資料中，部分申
請退費之權證編號並未列入原核定「蓮座（生基）價格總表」之附表所載權證編號內，或該申請退費之蓮座已轉讓予第三人，且查丙○○提供系爭價格總表之附表所載權證編號已編至16593號，而原告提出退費明細資料中所載權證編號已編至16601號，顯見原核定並未將實際銷售蓮座之座數及金額完全納入計算，依原告主張將扣減重複溢計後之系爭價格總表所計算之金額813,088,
624元，減除申請退費金額833,614,000元後竟為負值，而原告受理退費申請並非將原承購價格全部退還，且部分買受人證明原告並無全額退費，及證明買受人有辦理遷移至北福思淵樓等情，是原告主張扣減後之銷售額為負值，顯與常理不合，其主張核不足採。
⒋按「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或
致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」「左列各款文書，當事人有提出之義務…就與本件訴訟關係有關之事項所作者。商業帳簿。」為行政訴訟法第135條及第163條所明定。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」亦為大法官釋字第537號所解釋。系爭銷售蓮座數量及銷售額等營業資料本係原告所持有，而原告於因上開刑案所提85年11月8日刑事辯護狀中已坦承，於82年在台北市○○○路設立蓮座服務中心出售蓮座，由戊○○及丙○○負責，自81年年底以來，蓮座售出之數量約13200座，初期出售之價格為6.5萬元，嗣逐次調整為7.5萬元、10萬元、15萬元，85年調整為20萬元，售出蓮座之總所得大約129,750萬元，惟經原查機關通知提示相關資料供核，惟迄未提示，則被告依行為時營業稅法第43條第1項規定，依照查得資料核定銷售額及應納稅額，於法並無不合，且認定並不以直接認定方法為限，間接認定方法亦應可採，倘納稅義務人之營業額等並無帳簿可稽，或納稅義務人有拒不協力等情事，致被告無從調查時，稅捐稽徵機關只有依合理之計算方法、利用間接之手段來確定課稅標準。
⒌本件於士林地院86年度訴字第131號刑事判決書中既已
查得原告銷售蓮座12167個，金額1,528,135,000元，前述資料業經判決確定，原處分機關依上開號刑事判決書、丙○○之偵訊筆錄影本等證據，核定原告自81年開始營業至85年查獲日止出售蓮座數量12,167座，漏報銷售額1,528,135,000元並無不合。至原告主張丙○○未經原告授權，其所述資料依法不得採信等語，按丙○○於95年11月16日於庭上作證所述，有關本件蓮座（生基）價格總表」係由原告交付其呈送檢察官，其僅知該價格總表上之蓮座銷售金額約為原告實際銷售金額，原告主張核不足採。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告於81年起至85年10月18日間未辦營業登記，對外銷售蓮座（生基）、金幣及健康食品，未開立統一發票及申報銷售額，而逃漏營業稅，被告依原處分機關台北縣稅捐處查得相關刑事偵訊資料及訴外人丙○○於士林地檢署檢察官偵查中所提「蓮座（生基）價格總表」所載，核定原告於前揭期間銷售金幣金額24,000,000元、健康食品金額7,800,000元及蓮座金額1,528,135,000元（蓮座銷售數量12167個），銷售額合計1,559,935,000元，並依原告先後補提示退費予蓮座買戶之相關資料，准予追減蓮座退費金額合計833,614,000元，變更核定原告前揭期間漏報之銷售額為726,321,
000元，變更核定應補徵稅額為36,316,050元，變更按所漏稅額處以3倍罰鍰為108,948,100元之事實，有士林地檢署85年度偵字第100號、86年度偵字第1399號起訴書、士林地院86年度訴字第131號刑事判決書、前開價格總表、台北縣稅捐處87年11月27日87北縣稅法裁字第482580號處分書（見原處分卷㈡第169頁）及被告93年6月1日北區國稅法一字第0930009556號復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定其出售蓮座金額不服，起訴主張：被告所依據之丙○○所提前開價格總表，依其所附各紙附表記載之權證號碼多所重覆或完全相同，顯有重複溢計情形；且檢察官至現場履勘之勘驗筆錄已明載當時二樓尚未整修完成，不可能出售，前開價格總表記載原告有出售二樓蓮座4230個，及訴外人黃景憲、壬○○於「問卷調查表」填載有購買二樓蓮座，顯與事實不符，實則，原告於85年間因遭構陷追訴刑案，蓮座買戶隨即爭先要求退款，原告已將所有價款退還蓮座買戶，實際並無所得，原告亦提出相關退費資料供核，已盡了協力義務，況所有蓮座均因屬違建而遭拆除，若非所有蓮座買戶皆已取得退費或同意遷移，何以迄今未有任何買戶向原告興訟求償，被告怠於核對前開價格總表是否確實，亦未扣除該附表溢計之權證數目，徒憑該總表所載數目及金額，核定補徵原告營業稅額及處以罰鍰，自非合法等語。故本件厥應審究者，係被告核定原告銷售蓮座金額，有無重複溢計三樓及未出售之二樓部分？及原告是否已將所有蓮座退費予買受人而無銷售蓮座所得？
四、經查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第
1條、第6條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。
㈡次按，關於營業稅銷售額數額之多寡，應由稅捐稽徵機關
負舉證之責任，惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，故為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人即有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務（大法官釋字第537號解釋及理由書參照）。查原告未辦理營業登記，於前揭期間利用其取得坐落臺北縣汐止市○○路○段○○號「天佛大道院」之使用權，對外販售各式蓮座，而未依規定開立統一發票及申報銷售額，且原告亦未能提出其實際銷售蓮座數量、銷售額之相關帳簿、文據等營業資料以供查核等情，為原告所不爭，則原告既未能盡納稅義務人應提出上開與營業稅課稅要作事實有關之證據資料之協力義務，故被告以查得原告於85年11月8日刑事辯護狀內坦承：「自81年年底以來，蓮座售出之數量約13,200座，初期出售之價格為65,000元，嗣逐次調整為75,000元、100,000元、150,000元，85年調整為200,000元，售出蓮座之總所得大約1,297,500,00
0元。」等語（見原處分卷㈡第69-1頁）、及被告自承先後負責其蓮座銷售事務之證人戊○○、丙○○於檢察官偵查中，戊○○供稱：依其統計表記載天佛大道院之蓮座共15,529個，於83年初已全部賣完等情（見原處分卷㈧第99頁）；另丙○○供稱：其於83年接戊○○之位置，蓮座自開始賣一共賣出12000多個等情（見同上卷第124-128頁），並提出記載蓮座銷售單價、位置及數量等相關資料之「蓮座（生基）價格總表」為證（見原處分卷㈦第312頁），及士林地院86年度訴字第131號判決所載原告所涉詐欺罪之犯罪事實，亦採上開價格總表記載認定原告共計銷售蓮座數量12,167個，得款總金額1,528,135,000元等相關資料，認定原告銷售蓮座之總數量為12,167個，短漏報銷售蓮座之金額為1,528,135,000元，揆諸前揭說明，原非無據。
㈢惟查，原告主張其於85年間因他人檢舉遭檢察官偵查時，
天佛大道院之二樓部分尚未完成，其不可能有出售二樓蓮座等情，經核與檢察官於85年10月24日至現場履勘而製作之履勘筆錄記載：「至二樓：還在整修中，有一些位置已裝潢好，還未賣。」等情相符。另本院傳訊證人戊○○具結證稱：「我比較瞭解的是三樓的情形，我所作的統計表都全部銷售完，二樓也是我找人來整修的，但是師父後來對我已經較不信任，所以我就離開那個單位，後續都是由丙○○在處理，我就沒有再插手，二樓有無銷售，我就不清楚。」等情（見本院卷第534頁）；而本院傳訊提供前開價格總表之丙○○到庭結證稱：「我處理的時候，二樓都沒有在銷售。（問：為何你所提出的價格總表有二樓？）我也不知道，我記得我處理的是三樓還有一樓，二樓裝潢好的時候，已經發生事情，至於二樓有沒有賣，我就不清楚。這張價格總表是甲○○交給我，要我交給檢察官。
為何會有記載二樓，我也不知道，我沒有看。」等語（見本院卷第530頁），亦與其於檢察官偵查中供稱：「（問：二樓是如何賣？）福祿壽喜還未使用，有賣出4000多萬元，…」等語不符（見原處分卷㈧第127頁），則上開價格總表所載二樓蓮座銷售金額計677,350,000元（其中15萬元售出者3373個、20萬元售出者857個，合計售出4230個）之真實性顯有疑義？㈣至原處分機關台北縣稅捐處寄發予蓮座買受人之問卷調查
表，雖有壬○○、黃景憲二人填表覆稱有購買二樓蓮座云云。惟本院傳訊證人壬○○到庭具結證稱：「我們買了蓮座以後才到現場看，我到現場看時，我買的位置好像是三樓。（問：為什麼問卷回答是二樓，共六個？）…我記得我去看的時候，位置都已經弄好，而且都已經寫上名字。
…到底在那一個樓層我現在已經不記得了，問卷的時候，我怎麼填二樓，我也不清楚。」等語（見本院卷第491頁-492頁）；另證人黃景憲雖傳喚無著，惟本院依其於問卷填載係向己○○購買蓮座，傳訊證人己○○到庭結證稱：
「…因為當時他兒子往生，必須要進殿，我有帶他到中心去辦登記，…（問：提示黃景憲的問卷調查）？他應該記錯了，如果他講的是跟我買的部分，應該都是只有三樓而已。」等情（見本院卷第489頁），並參諸前開檢察官現場履勘筆錄所載，檢察官於85年10月24日至現場履勘時，前開二樓尚在整修中，並無任何已使用之蓮座，則壬○○、黃景憲購買之上開蓮座既均已進殿使用，自不可能係在二樓之位置，足堪認定；另本院傳訊證人即蓮座買戶庚○○到庭雖證稱其有買二樓、三樓，到底是何層樓已不記得，但其買二樓時，該樓層已完成；及證人曾 林秀美 陳稱記得丙○○帶其去現場看時，一、二、三樓均有在賣，其印象中都已裝潢好，但要問丙○○較清楚等語（見本院卷第
487頁、第491頁），惟與檢察官案發後至現場履勘之情形不同，亦與證人丙○○所述情形不合，故綜合上開證據，原告主張其並未出售二樓之蓮座，前開價格總表記載其出售二樓蓮座4230個，銷售金額合計677,350,000元與事實不符，足堪採信。
㈤復查，士林地檢署檢察官於85年10月24日至天佛大道院現
場履勘各樓層之使用情形，其中三樓之蓮座已實際使用者達14,282個，其中三樓忠孝仁愛信義和平及光天、禪天各殿合計11,674個、三樓頂樓觀音殿有2,608個，且上開數目尚不包括本院傳訊部分蓮座買戶及天佛大道院管理人廖日向檢察官供稱有部分係預見購買往來蓮座故尚未實際使用者在內，此有前開履勘筆錄、檢察官現場勘查蓮座數量表、三樓平面圖附原處分卷可稽（見原處分卷㈧第32-35頁），足徵證人戊○○於檢察官偵查所稱及其統計表所載（見本院卷第523-1頁），天佛大道院之三樓各殿（含頂樓觀音殿）及一樓金剛殿合計15,559個蓮座均已售罄等情，應非子虛。故被告依丙○○所提上開價格總表，經扣除屬無償贈與之299個，認定原告三樓（含三樓頂）蓮座之銷售數量為7,415個，並無不合，且屬有利於原告之核定。
㈥至原告主張原核定三樓蓮座數目有重複溢計4338個等情，
無非以丙○○所提前開價格總表及其所提各附表所載蓮座號碼有重複或完全相同為主要依據。惟查，原處分僅係依丙○○所提上開價格總表核定原告漏報銷售蓮座之數量合計7415個，已如前述，復觀諸上開各附表影本記載所屬權證編號僅有記載阿拉伯數字之流水序號（見原處分卷㈦第313-318頁），核與原告補提示各退費明細表所記載權證號碼，在阿拉伯數字之流水序號前尚有TF、TB編號類別者不同（見原處分卷㈥各小卷），且其中附表20萬（三樓）/295張與附表16萬（三樓）/1187張所載之權證編號完全相同，被告主張此部分應係計算銷售額後，附表整理之疏忽，衡情亦足採言。原告雖另主張其發給買戶之權證編號雖有TF、TB類別之區分，但流水序號均共同從1號開始排序，不可能有TF、TB編號後之流水序號相同者云云，惟經本院就原處分卷附被告補提示各退費明細表有記載權證編號者逐一核對結果，其中TF、TB編號後之阿拉伯數字流水序號相同者達157筆之多（見本院卷第522、523頁「TF、TB權證編號號碼重複明細表」所示）；且證人戊○○亦證稱：「（問：使用權證上面的權證編號為何會有TB、TF之區別？）是有這個區別，沒有錯，但意義是什麼，我已經不太記得，當初使用權證之形式也是 妙天 師父做初稿，我找廠商設計並經師父定稿後，我再去找廠商來印的，但不管是TB或TF後面之流水號，都是各自從1號開始排序，重要的是位置編號，上開權證編號只是來瞭解到底賣了多少張，我們都沒有跳號。」等語（見本院卷534頁），原告空言主張其係將TF、TB編號一起排列流水序號，並執此指摘被告重複溢計三樓蓮座銷售數量云云，委不足採。
㈦又查，被告於歷次發回復查程序中，經依原告補提示退費
明細表所載追減蓮座退費金額共833,614,000元，合計追認7633個退費蓮座（見本院卷第346頁），而依前所述，原處分係依丙○○所提上開價格總表所載，認定原告銷售蓮售蓮座數量合計12,167個（金額計1,528,135,000元），若依原告所述三樓重複溢計有4338個（金額788,145,00
0元），則再扣除前開經查證未出售之二樓4230個（金額677,350,000元），原告非但無所得，甚且其銷售蓮座之數量及銷售金額均為負值，衡諸一般經驗法則，實難採信。再者，本院傳訊證人即蓮座買戶己○○證稱：其除轉售部分有代受讓者辦理退費外，其他為自己或家人購買之蓮座，均未辦理退費，並由原告將已使用之蓮座遷往北莊福園之思淵樓（見本院卷第488-499頁）；證人壬○○證稱：當時蓮座中心通知遷移或退費，因其認為太遠不願遷移，故只取得半數之退費（見本院卷第492頁）及證人癸○○、子○○均證稱未拿到全額退費等語（見本院卷第526、529頁）；復參諸證人丙○○於檢察官偵查中供稱自己有買了10餘個蓮座，惟遍觀原告所提退費明細表並未有丙○○辦理退費之相關資料，經本院訊諸丙○○亦陳稱並未辦理退費等情（見本院卷第531頁），姑不論其他到庭證人庚○○、辛○○所稱原告只對提出告訴之蓮座買戶始全額退費等語是否屬實，惟依上開證人己○○、癸○○、子○○及丙○○之證言，已足證原告並非採全額退費或已退費予全部蓮座買戶，原告既未能提示相關營業資料以供查核確認其銷售額為若干，徒憑其事後補提示之退費明細表，主張已將全數蓮座銷售金額退還予蓮座買戶云云，自不足採。
㈧綜上事證，被告核定原告短漏報之銷售額，尚應減除當時
尚未整修完成而未出售之二樓蓮座4230個、金額677,350,
000元，是原告短漏報之銷售額應為48,971,000元（含銷售金幣金額24,000,000元、健康食品金額7,800,000元及蓮座金額17,17,1000元），被告未詳予查證，逕將上開尚未出售之二樓蓮座部分併入計算原告漏報之銷售額，即有疏誤。被告雖辯稱依檢察官於前開刑事案件偵查中，原告於其刑事辯護狀自承銷售蓮座約13,200個；及證人戊○○陳稱三樓及一樓金剛殿蓮座共15,529個均全部銷售完，原核定認原告銷售蓮座計12,167個，並未逾越上開數額云云。惟查，被告係依丙○○所提前開價格總表記載，認定原告原銷售蓮座數目為三樓7415個、二樓4230個、一樓522個及銷售總金額為1,528,135,000元等情，已如前述，亦為被告所不爭，則原核定既未斟酌原告及證人戊○○於偵查中之前開供述，而增列三樓或一樓金剛殿之銷售數量及金額，仍採上開價格總表所載核定原告之銷售數目及金額，本院依法僅能就原核定認定之事實審查原處分是否違法，至三樓或一樓蓮座之銷售數及金額，是否短計或應增列補徵營業稅及處以罰鍰，既非原核定之內容，本院自無從審理，應由被告依稽徵機關職權另案查處辦理，被告執此主張原核定並無違誤，核非有據。
五、綜上所述，原告未辦營業登記，對外銷售金幣、健康食品及蓮座金額合計為48,971,000元，未開立統一發票及申報銷售額，致逃漏之營業稅額應為2,448,550元（計算式：48,971,000元×5%＝2,448,550元），故被告核定補徵原告營業稅額超過2,448,550元，及按所漏稅額處以三倍罰鍰超過7,345,600元部分〔計算式：2,448,55元×3=7,345,600元（計至百元止）〕，應予撤銷，訴願決定未就此部分查明糾正，亦有未洽，併予撤銷，原告之訴於此範圍內為有理由，應予准許，原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國96年4月11日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月11日
書記官李淑貞