裁判字號：臺灣高等法院90年上更(一)字第223號刑事判決
裁判日期：民國90年06月19日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決九十年度上更(一)字第二二三號
上訴人即被告己○○右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服台灣台北地方法院八十六年度訴字第九０一號中華民國八十六年十二月一日第一審判決（起訴案號：台灣台北地方法院檢察署八十五年度偵字第二四四八九號）提起上訴後，經最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
己○○公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金以參佰元折算壹日。
事實
一、緣設於台北市○○路○○○巷○○弄○○號頂春企業有限公司（下稱頂春公司，名義上負責人為丙○○），及設於台北市○○路○巷○○號四樓川礱企業有限公司（下稱川礱公司，名義上負責人為庚○○）之業務執行人，實際上均為己○○，己○○即為上開二公司之經理人，為公司法第八條第二項規定之負責人，依商業會計法第四條規定亦屬商業負責人，其明知戊○○於八十三年間向川礱公司承包工程應領取之工資總額為新台幣（下同）四百十萬一千四百七十五元，且未向頂春公司承包工程，己○○為逃漏頂春公司稅捐，於八十四年一月間，竟於頂春公司上址製作內容不實之頂春公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛偽記載八十三年一月至同年十二月間，頂春公司共給付戊○○三十六萬元薪資，及各給付戊○○所僱用之工人甲○○、乙○○、丁○○、 許瑞村 、 黃華 各領取三十萬元之薪資，旋並據以持向財政部台北市國稅局申報頂春公司八十三年度營利事業所得稅列入員工薪資，而以此詐術逃漏稅捐合計四十萬二千七百三十三元，足以生損害於戊○○等六人及稅捐稽徵之正確性。嗣因戊○○等人查覺所收受者為頂春公司之扣繳暨免扣繳憑單，且稅捐機關亦於戊○○等綜合所得稅核定通知書列為薪資所得，而知上情。
二、案經甲○○、乙○○、戊○○訴由台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據上訴人即被告己○○矢口否認有上開犯行，辯稱：頂春公司之負責人為丙○○，另川磐公司之負責人為庚○○，伊均非公司負責人，係負責人叫伊與戊○○談承包工程之事，工程後由戊○○承包，按件計酬，依實際領取之工資分配到兩家公司後再發給扣繳憑單，且各該告訴人之薪資扣繳憑單均非以伊名義所填寫，自不必負違反稅捐稽徵法及行使業務登載不實文書罪責云云。然查右開事實業據告訴人戊○○、丁○○、甲○○、乙○○指述甚詳，復有告訴人與被告間之對帳單，甲○○、乙○○、丁○○、許瑞村、黃華、戊○○等人各類所得扣繳暨免扣繳憑單（附於八十五年度偵字第二四四八九號卷證物袋）、綜合所得稅各類所得資料查詢單、頂春公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書（原審卷第十九、二十頁）等附卷可查。且頂春公司是被告己○○以丙○○為掛名擔任董事，頂春公司業務均由被告己○○在綜理一切，此業據證人丙○○於偵查中（八十五年度偵字第八四七一號卷第二十九頁、八十五年度偵字第一八四八四號卷第十五頁背面）、本院前審八十七年八月二十七日訊問時及本院訊問時證述稱「原來是竹春企業有限公司，有經國稅局核准登記，但台北市政府以公司設於住宅區而未核准，為了投標工程才另外設立頂春企業有限公司。我不懂工程的事，是己○○要開設的，我們是多年的鄰居，雙方很熟，他向我借地方開設公司，我不好意思拒絕。頂春公司有無參與投標工程我不清楚，七十五年間竹春公司就倒閉了。竹春公司時期我有出資當股東，後來己○○說要成立子公司投標工程，我同意他用我的名義去報報看，但我有跟他說我不簽發支票、不參與經營。」等語，另被告以庚○○掛名為川磐公司負責人，亦為被告所不爭，並經庚○○到庭證稱「台北市○○路○巷○○○號四樓川礱企業有限公司是我父親己○○開設的，當時我還在外面上班。戊○○有無向川礱公司承包工程，我不清楚，我沒有參與公司的運作。川礱公司是我父親經營的。」等語明確。又被告虛列頂春公司之薪資計一百八十六萬元，逃漏稅額計四十萬二千七百三十三元，此有財政部台北市政府國稅局八十七年十月二十一日（八七）財北國稅審參字第八０四二七四三號函可稽，並經證人 劉幸珍 到庭證述屬實，事證明確，其犯行堪以認定。
二、查頂春公司係稅捐稽徵法第四十一條規定之納稅義務人，該公司之名義負責人雖為丙○○，但被告己○○係頂春公司之業務執行人，係公司之經理人，即為公司法第八條第二項規定之負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第一款「本法關於納稅義務人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人適用之」之規定，即應受罰之主體。又其既為公司法第八條第二項規定之負責人，依商業會計法第四條規定亦屬商業負責人，應依行為時之商業會計法第六十六條第一款規定處罰之，查被告己○○明知戊○○等人並未於頂春公司領取薪資，為逃漏稅捐，竟製作虛偽不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而填製會計憑證，並據以提出行使申報頂春公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，自足生損害於戊○○等人及稅捐稽徵之正確性。核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，行為時五十七年一月八日公佈之商業會計法第六十六條第一款之罪。其登載業務不實文書之行為為高度之行使行為所吸收，只論行使罪。被告所犯上開三罪，有方法與結果之牽連關係，應從一重論以稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪。就商業會計法之罪部分，檢察官雖未起訴，然基於裁判上一罪，起訴一部效力及於全部，本院仍得併予審理，併此敘明。
三、查被告行為時之商業會計法第六十六條第一款原規定「商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金」，於行為後之八十四年五月十九日業經修正為第七十一條第一款「商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金」，經比較新舊法結果，依刑法第二條第一項後段以行為時之舊法較有利於被告。又刑法第四十一條原規定為「犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告者，因身體、教育、職業、或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，嗣經修正為刑法第四十一條第一項：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」，及刑法施行法增訂第三條之一：「刑法第四十一條之規定，中華民國九十年一月四日刑法修正施行前已裁判確定之處罰，未執行或執行未完畢者，亦適用之。未諭知得易科罰金之處罰者，亦同。」，於九十年一月十日公佈，並於同年月十二日生效，本件被告犯罪後，法律業已變更，依刑法第二條第一項規定「行為後法律有變更者，適用裁判時之法律」，茲比較新舊刑法第四十一條之結果，自以修正後之法律對被告為有利。
四、最高法院發回意旨雖以依財政部台北市國稅局八十七年十月二十一日（八七）財北國稅審參字第八０四二七四三號函，被告尚短報所得額二十萬九千零六十八元（即原申報帳載所得額為五十五萬六千八百三十九元，因採擴大書審，核定為七十六萬五千九百零七元，短報所得額二十萬九千零六十八元）而為指摘原審認定事實有誤，惟依證人劉幸珍到庭證稱「漏稅額係依申報額加上虛報額減去核定所得額，計算出漏報所得額，再乘上稅率後減去累進差額。本件沒有無短報情形，他們在申報時自行提高到七十六萬五千九百零七元，已包括原申報之五十五萬六千八百三十九元，所以沒有短報的情形。」，故本院依其證述，而不為被告有短報所得額之認定，併予敘明。
五、原審據以論罪科刑固非無見，惟查Ⅰ、原審並未確實向稅捐機關函查被告逃漏頂春公司之稅額幾許，又Ⅱ、被告之行為，尚犯行為時之商業會計法第六十六條第一款之罪，原審亦未論及，亦未比較新舊法之適用關係，再Ⅲ、原審就易科罰金部分未及適用新法，其事實之認定，尚有未洽，理由亦有未盡完備。被告上訴意旨否認犯罪雖無足採，但原判決既有前揭可議之處，仍屬無可維持，應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段，逃漏稅捐稅額所生之危害及犯罪後之態度等一切情狀，仍量處原審諭知之有期徒刑三月，並諭知易科罰金之折算標準。
六、公訴意旨雖另稱被告己○○有製作不實之川礱公司為扣繳義務人，有關告訴人戊○○、 陳吉妹 等人之八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並據以提出於稽徵機關而逃漏稅捐之行為；經查被告所製作之川礱公司為扣繳義務人，有關告訴人戊○○等人八十三年度自川礱公司所得工資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其總額並未超出告訴人戊○○向川礱公司承包工程應領取之工資總額四百十萬一千四百七十五元，況川礱公司並未主動向稅捐機關申報八十三年度之營利事業所得稅結算申報，有財政部台北市國稅局內湖稽徵所財北國稅內湖審字第八六００九五一七號函（見原審卷第三十二頁），及台北市國稅局（八七）建一字第八七三二一０四０號函附本院卷可證，此部分不能證明被告犯罪，惟公訴人認此部分與前開有罪部分有裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，五十七年一月八日公佈之商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二條第一項、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官沈世箴到庭執行職務。
中華民國九十年六月十九日
臺灣高等法院刑事第二十一庭
審判長法官葉騰瑞
法官莊明彰法官黃國忠右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官劉貞達中華民國九十年六月二十日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
商業會計法第六十六條商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。