裁判字號：高雄高等行政法院106年訴字第192號判決
裁判日期：民國107年01月03日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
106年度訴字第192號民國106年12月20日辯論終結原告華泰電子股份有限公司代表人 杜紹堯 訴訟代理人 黃書瑜 律師被告財政部高雄國稅局代表人 洪吉山 訴訟代理人 黃翠瑩
呂素美 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月13日台財法字第10613907800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要緣原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）3,410,847元、全年所得額206,962,732元、前5年核定虧損本年度扣除額13,112,380元、課稅所得額0元及基本稅額19,185,035元，經被告依申報數核定呆帳損失3,410,847元，併同其他調整，核定全年所得額224,585,265元、前5年核定虧損本年度扣除額30,734,913元、課稅所得額0元及基本稅額19,185,035元，原告未依規定申請復查，而告確定。嗣原告於民國105年9月1日具文主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請增列呆帳損失293,645,226元，並更正96年度營利事業所得稅呆帳損失為297,056,073元（申請函誤植為298,381,544元），案經被告以105年9月9日財高國稅審一字第1051021147號函，否准其申請。原告不服，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）被告於無法明確得知原告所欲表達之意思時，為維護原告權利，首應發函確定目的，或做有利於原告之解釋，非逕自駁回原告之請求本件申請更正96年度營利事業所得稅結算申報事件，不符合稅捐稽徵法第28條第1項之規定，實無該法條之適用，被告就未經原告申請事項作成原處分應為違法。
１、查原告函文中雖有提及稅捐稽徵法第28條，然細繹該函文內容可知，原告本意即為申請更正營利事業所得稅結算申報，且於說明中亦提及原告依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）之規定欲認列損失，又原告於96年度至104年度均無溢納稅額及無盈餘分配而溢繳之稅款申請退還情事，顯見與稅捐稽徵法第28條申請退稅之規定不符。於稅捐稽徵法無相對應之直接規範存在時，原告不如被告對於稅法規範瞭若指掌，僅得援引近似之規範請求更正，被告較原告更了解稅務相關規範，對於函文中矛盾之處本應不受原告之拘束，應依其職權為調查，就有利於原告之處為注意，卻怠於為之，致原告無以受正當法律程序之保障，顯然有侵害原告之情事。是以，被告逕自以稅捐稽徵法第28條規定駁回原告申請更正之請求顯無理由。
２、次查，原告嗣後於105年10月7日提起訴願，訴願決定書稱：「依訴願人105年9月1日申請函所載…核其請求乃稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱納稅義務人自行計算錯誤甚明」，惟原告於105年12月9日提出之訴願補充理由書已明確載明本件非請求退還溢繳稅款事件，因此並無稅捐稽徵法第28條適用，且原告之申請函旨為申請更正，無依該條申請退稅之意。訴願機關於已知本件非稅捐稽徵法第28條申請退稅事件之情況下，仍援引原處分駁回訴願，未糾正原處分，應屬違法。此外，訴願機關復以原告之申請函先行認定本事件為稅捐稽徵法第28條第1項原告自行計算錯誤之退稅事件，再據以假設若依原告申請增列呆帳損失，當年度營利事業所得稅基本稅額將變更為0元，即有溢繳之稅款，原告即應於97年6月2日起5年內申請退還稅款，進而將原告申請更正之主張推導為請求退還溢繳稅款！訴願機關實乃倒果為因，紊亂法律適用之涵攝過程，且明顯欠缺法規範之可預見性，有違法律明確性原則。是以，訴願決定及原處分自不得援引原告105年9月1日之申請函，而為不利於原告之認定。
３、況稅捐稽徵法第28條第1項「計算錯誤」係指在計算過程當中發生錯誤，或係就已發生之課稅基礎漏列申報。雖原告於96年已取得對中央租賃公司之確定催收證明，惟經濟部商業司係於99年度方主動廢止該公司。於中央租賃公司遭廢止之前，其法人資格尚未消滅，原告仍善意信任中央租賃公司仍有代表人可代表公司行使權利及負擔義務，應仍具有支付能力，故不逕自認定債權將無以收回。就此歷程以觀，於96年度報稅之際並無計算上之錯誤產生，亦無就已發生之課稅基礎漏列申報，此應屬事後之事實發生變更，與計算錯誤無涉。倘以稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤，作為不允原告請求更正之理由，於法自有不合。
４、復查，稅捐稽徵法第28條規定之要件，須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，其本質上具有「不當得利返還請求權」之規範內涵。簡言之，該條將不當得利請求事由限縮於計算錯誤、適用法令錯誤、其他可歸責於政府機關之錯誤三種。本件申請更正營利事業所得稅結算申報事件並無適用法令錯誤及計算錯誤之情形，倘仍適用稅捐稽徵法第28條之規定，恐與租稅法定原則有所相違。抑有進者，不論係以稅捐稽徵法第28條第1項之何種類型作為請求，其基本前提皆在於有溢繳稅款之情形。惟原告自96年至104年各年度課稅所得額及未分配盈餘並無應納稅額，亦無盈餘分配而溢繳之稅款申請退還情事。是以，本件申請更正96年度營利事業所得稅結算申報實無稅捐稽徵法第28條之適用，被告就未經申請事項作成原處分，應為違法處分，至臻明確。
（二）本件係申請更正營利事業所得稅結算申報事件，非退稅事件，並無產生溢繳稅款之情形，亦不當然直接產生得為退稅之結果，自無稅捐稽徵法第28條之適用。倘逕以適用恐與法律明確性原則有違。
１、經查，被告主張原告不得為本件更正之申請，無非係以倘允被告之更正將致當年度營利事業所得稅基本稅額變更為0元，自有溢繳之情形云云。惟呆帳損失所影響者乃營業費用及損失總額，以致該年度營業虧損之核定，此由原告96年度營利事業所得稅結算申報書第23項呆帳損失、第8項營業費用及損失總額、第33項營業淨利可知。又細繹該結算申報書可知，該年度之課稅所得額為0元，會有營利事業所得稅基本稅額之產生係因該年度停徵證券、期貨交易所得，是以無論有無更正此筆呆帳損失，原告皆須繳納營利事業所得稅基本稅額，不因此產生溢繳之效果，亦不當然直接產生得為退稅之結果。再者，原告欲更正96年度營利事業所得稅結算申報，主要在於原告認為公司具有真實表露正確財務報表之義務，原告為了忠實記載財務狀況，方申請本案之更正。又依上述可知，既然此呆帳損失確已發生，且更正之結果並不影響該年度之課稅所得額，亦不當然直接產生得為退稅之結果，自無稅捐稽徵法第28條之適用。
２、另系爭呆帳損失之發生無計算錯誤或就已發生之課稅基礎為漏列申報情事，本件應屬事後之事實發生變更，與計算錯誤無涉，此已於先前書狀所陳。而稅捐稽徵法第28條之適用，因適用法令錯誤或計算錯誤「致生」溢繳稅款時方有該條文之適用。本件96年度營利事業所得稅並無因前述兩種情形致生溢繳稅款，當無該條文之適用。再者，稅捐稽徵法第28條之條文為申請退還溢繳稅款之規定，本件原告於歷次書狀中均清楚表明，本件為申請更正案件，並非退稅請求。原告為一上市上櫃公司，本於對於投資人有清楚揭露財務報表之義務，因而欲為96年度營利事業所得稅結算申報之更正，此情於稅捐稽徵法第28條更無適用之餘地。
３、又被告主張若課稅所得額為虧損，且其數額若大於停徵證券、期貨交易所得，並無須繳納營利事業所額稅基本稅額云云，因而謂本件依稅捐稽徵法第28條之規定不得為更正。然依上述規定可知，稅捐稽徵法第28條之適用情形已限縮於適用法令錯誤或計算錯誤致生溢繳稅款情形，縱本件或有溢繳營利事業所得基本稅額之情形（假設語），然此情非因適用法令錯誤或計算錯誤所生，更不受稅捐稽徵法第28條之規範。綜上，稅捐稽徵法第28條既已清楚限縮於特定情形下方可適用，本於法律明確性之要求，被告於適用上更應依循法律條文之解釋規定，否則即與納稅義務人之信賴相背。此外，被告更於適用上應清楚釐清前因後果，不得倒果為因，恣意作不利於納稅義務人之解釋，企圖混淆鈞院判斷。
（三）本件實以查核準則及「營利事業所得稅電子結（決）算及清算申報作業要點」（下稱作業要點）為請求依據，而作業要點乃具有外部法律效力之行政規則，得作為本件之請求基礎。
１、原告本件申請並非以稅捐稽徵法第17條、第28條及行政程序法第128條請求更正、退稅或程序重開。按上述請求之發生必為原告於應申報年度提出欲認列之呆帳，經被告審核作成納稅通知後，原告認該稅款有誤，始依稅捐稽徵法第17條或第28條請求更正或退稅，若有新事實或新證據則依行政程序法第128條請求程序重開。然原告本件請求之呆帳數額，因當時客觀事實尚未確定，並未於申報年度提出，而被告從未審核過該筆呆帳，亦未就該筆呆帳數額作成准駁與否之通知或處分，故原告並非依上述規定作為請求依據，被告於答辯狀稱原告與前揭更正、退稅或程序重開之規定均不符，實乃誤會。
２、按「『人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。』行政訴訟法第5條第2項定有明文。所謂『依法申請』，包括依據法律、命令（法規命令、行政規則）、地方自治法規（自治條例、自治規則）等所賦予人民之權利而提出申請。」最高行政法院101年度判字第881號判決可資參照。次按，「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」中央法規標準法第3條、行政程序法第150條及第159條第1項定有明文。另查核準則既稱準則，則該查核準則應為法規命令，又法規命令係對多數不特定人民對外發生法律效果之規定，原告自得以該查核準則為請求依據。而作業要點形式上雖不屬中央法規標準法之命令，然其實質內容，具有直接規範行政機關與人民之外部關係之意義與功能，並非僅屬於規範下級機關或屬官之行政規則，學說有就此種行政規則之實質內容論其性質，稱之為「實質上法規命令」。作業要點既具有直接規範行政機關與人民之外部關係，原告亦得以該作業要點為請求依據。且本件於稅捐稽徵法第28條限縮適用於特定之退稅類型情況下，當無該法之適用，而作業要點既為具有外部法律效力之行政規則，原告依該作業要點請求更正自有理由。
３、查原告本件依查核準則第94條第1項第5款第2目及第8款規定，納稅義務人於取得相關證明文件後得向稅捐機關申請認列呆帳損失，原告據此自得於取得證明文件後，向被告國稅局申請認列呆帳損失請求更正。又依作業要點相關規定，原告申請辦理營利事業所得稅更正之際，早已逾該年度6月30日，自應以人工填報更正資料並以書面提出辦理更正，因此原告自可依據作業要點發函被告請求更正。上述查核準則及作業要點始為原告之請求依據，在無相對應可茲援引規範之情況下，原告自得適用行政程序法第131條規定。
（四）原告於93年度財務報表中認列293,645,226元之備抵呆帳，可見於斯時仍無以確定該筆呆帳損失已發生；而備抵呆帳為應收款項之減項科目，被告所提之實難以作為原告於93年度已知悉發生系爭呆帳損失之依據。按「備抵呆帳係依據過去實際發生呆帳之經驗，衡量資產負債表日應收票據、應收帳款及其他應收款等各項債權之帳齡情形及其收回可能性，予以評估提列。」關於備抵呆帳之定義，可參原告93年度及92年度財務報表暨會計師查核報告所作之說明。備抵呆帳與呆帳損失之差別在於備抵呆帳僅為一種預先估計，根據帳齡情形及收回可能性作評估提列，相較於呆帳損失係針對營利事業之債權資產已確定無法實現之損失而言，其僅為不確定之預估值。而原告於93年度財務報表其他應收款－非關係人明細表中清楚載明備抵呆帳293,645,000元，此金額恰為本件針對中央租賃公司請求更正提列之呆帳損失。是以，原告於93年時並無被告所言已知悉無以收回該筆呆帳之情事，該筆呆帳損失實無可能於該年度即發生提列，原告向被告請求更正該筆損失顯無違誤。至於被告於106年9月27日補充答辯狀中提出93年度財務報告，並以結算申報書第23欄呆帳損失金額及營業費用明細表呆帳損失380,379,000元，逕自認定原告已有知悉發生系爭呆帳損失293,645,226元之可能。惟二者金額相差甚遠，且從中無以得知二金額之關聯性，被告難以之作為原告於93年度已知悉發生系爭呆帳損失之依據。
（五）依查核準則及作業要點之規定為申請更正，均無申請期限規定，應適用行政程序法第131條10年時效之規定，原告適用行政程序法第131條之規定自屬有理，原告之請求並未罹於時效。
１、按查核準則第94條第1項第5款第2目及第8款規定，納稅義務人於取得相關證明文件後得向稅捐機關申請認列呆帳損失。上述查核準則第94條第1項第5款及第8款，對實際發生之呆帳損失，事後經催收確認難以收回，再以證明文件申請呆帳損失之認列，並無申請期限之規定。既無規定申請期限，因此應可解為納稅義務人於取得該等證明文件後，即可隨時向稅捐機關申請認列呆帳損失。又本件係屬申請更正營利事業所得稅結算申報事件，非申請退稅事件，原告係善意依循相關規範為申請更正之程序，自始即合乎規定。因本件不屬退稅事件，理當無稅捐稽徵法第28條之適用，且於稅捐稽徵法中未有得對應之申請更正規定，原告方援引行政程序法有關公法上請求權之規定，原告請求既合法又有理。此外，被告於答辯中指出依照原告主張，納稅義務人於取得證明文件後，即可無期限隨時向稅捐機關申請認列呆帳損失之言純屬無稽！原告係因於無相對應可茲援引之規範下適用行政程序法第131條規定，該規定既已明定時效期間，豈可指稱「無期限隨時」向稅捐機關申請認列。被告所言，顯係指鹿為馬之詞，企圖混淆鈞院判斷。
２、按「本要點未規定事項，悉依相關法令規定辦理」「營利事業於5月底前更正其申報資料時，應經由網路辦理；如逾5月底未逾6月30日者，得比照媒體申報更正方式辦理」「營利事業於辦理結算申報後，若發現申報資料有誤須提出更正時，其辦理更正日未逾6月30日者，得以媒體檔案磁片及更正前後之損益及稅額計算表、資產負債表、未分配盈餘申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、更正後之媒體申報總表及相關附件辦理更正；如辦理更正日期逾6月30日，則應以人工填報更正資料並以書面提出辦理更正」「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」作業要點第壹點二後段、第貳點營利事業所得稅結算申報書，一、網路申報程序及作業規定，（四）更正申報、第貳點營利事業所得稅結算申報書，二、媒體申報程序及作業規定，（六）申報作業規定第4點、行政程序法第131條第1項分別定有明文。再按「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。
三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號解釋函令可資參照。查原告於申請辦理營利事業所得稅更正之際，早已逾該年度6月30日，自應以人工填報更正資料並以書面提出辦理更正，因而發函被告要求更正，原告所進行之程序自始即合乎規定。本件課稅基礎於96年度尚未發生，待原告事後確認該筆呆帳未能收取，方認定該筆呆帳實際發生，於原告取得相關證明文件後，依上述規定係可隨時向稅捐機關申請認列呆帳損失。惟被告卻以稅捐稽徵法第28條5年時效之規定駁回原告之申請，而該條於本案應無適用之餘地，前已敘明。依作業要點之規定可知，於未規定之情況下，應依相關法令規定辦理，而本件之更正既無對應之相關法規可適用，自應適用行政程序法第131條之規定。
原告於105年提起本件更正申請，並未罹於10年時效之規定，原告申請更正實有理由。
（六）被告對於基本稅額之計算恐容有誤解，系爭呆帳損失之更正對營利事業所得基本稅額並不造成溢繳之結果。按「所得基本稅額條例規範之意義（在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形），在於一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額則不受影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之，而一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之(參見該條例第4條)。所以在概念上，就有『一般所得稅額(參見該條例第6條)』與『基本稅額(參見該條例第8條)』之區分，而同樣的就其計算之數據，也會有『一般課稅所得額(依所得稅法規定計算之課稅所得額)』與『基本所得額（參見該條例第7條，一般課稅所得額加計各項停課、免徵、免納所得額之合計數）』之不同」、「所得基本稅額條例施行細則第5條係對『一般課稅所得額』之說明，該一般課稅所得額僅為『基本所得額』之計算基礎，不會更少於零元；蓋基本所得額中所應計入之停徵之證券、期貨交易所得，於所得稅法中均屬免稅收入，不會計算在『一般課稅所得額』內，其與所得稅法所規定之過去5年之虧損（屬課稅所得之減項），性質上不能互相扣減，故於計算當年度基本所得額時，為其基礎之當年度一般課稅所得額最低只能是零元，否則無異以所得稅法之『課稅所得之減項』，去扣抵所得稅法中之『免稅所得』（而此免稅所得在所得基本稅額條例中相當金額以上是應稅的），而侵蝕了應稅之基本所得額。至原告主張課稅所得為負數之結果，大多為財務會計處理方式或法律上之原因所造成，如成本費用大於收入、全年所得額中包含依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額等理論上之擬制，而虧損扣除額係盈虧互抵或損益兩平（即正數與負數相抵為零）之現實狀態，並無可能在所得為負數之情況下再行減除虧損扣除額，亦不可能因適用所得基本稅額條例施行細則第5條第2項規定致盈虧互抵後應稅所得為負數。」臺北高等行政法院98年度訴字第1331號判決及101年度訴字第498號判決可資參照。經查，一般課稅所得額及基本所得額於規範意義上有本質上之差異，就其計算之數據亦會有所不同。營利事業所得基本稅額之計算，一般而言，應以一般課稅所得額加計停止課徵所得稅之證券及期貨交易所得及依獎勵投資法規免徵營利事業所得稅之所得額，扣除免稅額後計算得出，此亦可參被告表格之計算式。然依上述判決意旨可知，一般課稅所得額最低僅為零元，被告以負數計算全年所得額，恐係忽略兩稅制本質上之不同致生誤解，原告只申請本件呆帳損失之更正並不造成一般所得額為負數，亦不生溢繳稅款之結果。並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依原告105年9月1日之申請，作成准予更正96年度營利事業所得稅呆帳損失之行政處分。
三、被告則以：
（一）原告申請增列96年度營利事業所得稅結算申報之呆帳損失293,645,226元，被告以其係自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，惟已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定繳納之日97年6月2日起算5年之期限為由，否准其申請。茲原告主張其並非依稅捐稽徵法第28條規定申請更正增列呆帳損失，其當年度營利事業所得稅結算申報，既無應納稅額，亦無盈餘分配而溢繳之稅款申請退還情事，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定5年之限制等，經查，依原告105年9月1日申請函所載略以：「主旨：本公司依稅捐稽徵法第28條，申請更正民國96年度營利事業所得稅結算申報‧‧‧。說明：一、本公司民國96年度營利事業所得稅結算申報案件業已於民國99年11月3日核定在案。惟本公司於民國90年度與中央租賃公司簽訂出售機器設備合約857,961,273元‧‧‧，民國90年底至92年底中央租賃公司僅支付564,316,047元，差額293,645,226元（帳列其他應收款）經催收未能收回，故本公司於民國93年度財務報表上全數提列備抵呆帳，稅上尚未認列損失。民國96年度向法院取得催收證明‧‧‧懇請貴局重新核定調整增列呆帳損失293,645,226元。二、依稅捐稽徵法第28條『納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請‧‧‧』民國96年度因稅務申報時呆帳損失計算錯誤，未申報呆帳損失293,645,226元。三、本公司自民國96年度至104年度，各年度課稅所得額及未分配盈餘如下，並無應納稅額，亦無盈餘分配而溢繳之稅款申請退還情事。‧‧‧」等語，核其請求乃稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱納稅義務人自行計算錯誤甚明；又原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額0元及基本稅額19,185,035元，並於97年6月2日自行繳納基本稅額16,311,295元（基本稅額19,185,035元－尚未抵繳之扣繳稅款2,873,740元），是已申報繳納營利事業所得稅基本稅額在案。倘依原告之申請，增列系爭呆帳損失，當年度營利事業所得稅基本稅額將變更為0元，自有溢繳之稅款，故依稅捐稽徵法第28條第1項規定，原告應於97年6月2日起5年內申請退還稅款，惟其遲於105年9月1日始具文申請，顯已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定5年期限，原告雖訴稱其並非依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請更正，且未有溢繳稅款，自無前揭規定5年期限之適用等情，容有誤解。
（二）原告主張依查核準則第94條規定，於取得相關資料後，即取得向稅捐稽徵機關請求更正追認系爭呆帳損失之請求權，且無申請期限之規定，依行政程序法第131條規定，其公法上請求權時效應為10年乙節，按原告105年9月1日申請函，係依稅捐稽徵法第28條規定申請增列呆帳損失，業如前述，並無疑義。次查，原告須有請求權基礎，始得申請更正，然本案與稅捐稽徵法第28條規定不符，已如前述，再觀原告另依「查核準則」第94條第1項第5款第2目及第8款暨「作業要點」規定申請更正乙節，查該「作業要點」係為便利使用電子設備處理帳務之營利事業以網路或媒體等方式辦理營利事業所得稅結(決)算及清算申報作業所訂定之規定，其意旨在規範當營利事業採用網路或媒體申報時之程序及應填報申報書欄位之檢核條件等，俾利營利事業以媒體或網路傳輸方式完成結算申報，其中有關辦理更正申報日期如逾6月30日，則應以人工填報更正資料並以書面提出辦理更正，亦屬將逾6月30日之更正申報方式予以說明，該作業要點係結算申報相關作業程序規範，尚非據以申請更正之法令依據；另「查核準則」第94條係屬呆帳損失得以列報應檢具文件之規定，上揭「作業要點」及「查核準則」均非對公法請求權變更處分之法令依據，且基於法律安定性之考量，亦非指納稅義務人於取得該證明文件後，即可無期限隨時向稅捐機關申請認列呆帳損失。
（三）原告主張申請更正呆帳損失，乃藉更正增加呆帳損失，以減少全年所得額及基本稅額，係就已確定之案件，逕為實體之爭執，自非屬稅捐稽徵法第17條及所得稅法第81條所定查對更正之範疇。復觀原告105年9月1日申請函附臺灣臺北地方法院96年度促字第32058號支付命令及96年10月31日支付命令確定證明書可知，原告所執系爭支付命令於96年度營利事業所得稅結算申報時即存在，為原告管領範圍內，並可提供查核之證據，核非行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生新事實或發現新證據」，又原告所提之事證，亦顯非該條項第1款及第3款之情形。再者原告於96年度已取得對中央租賃公司之確定催收證明，為一得申報呆帳損失時點，縱如原告所訴，於96年度已取得對中央租賃公司之確定催收證明，於中央租賃公司遭廢止之前，原告仍善意信任中央租賃公司應仍具有支付能力，故不逕自認定債權將無以回收，惟中央租賃公司於99年度為經濟部商業司廢止時，原告亦可申請更正96年度營利事業所得稅結算申報之呆帳損失，此為另一更正申報時點，惟原告卻怠於行使，遲至105年9月1日始具文依稅捐稽徵法第28條自行計算錯誤申請更正，若依原告之申請，增列系爭呆帳損失，當年度營利事業所得稅基本稅額將變更為0元，自有溢繳之稅款，顯已逾稅捐稽徵法第28條第1項5年規定期限，自與法相違不能准許。從而，本案核與前揭申請退稅、申請更正或程序重開之規定均不符，尚無請求權基礎，且稅捐稽徵法為行政程序法之特別法，在租稅法定原則下，稅捐稽徵法有關公法請求權亦有規定，並有優先適用的法效性，自無從依行政程序法第131條第1項之規定，於10年內申請更正增列系爭呆帳損失。又依稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，本件訴訟事件屬申請稅捐退稅案件，而稅捐之稽徵，依稅捐稽徵法之規定，又稅捐稽徵法為行政程序法之特別法，是以不論於行政程序法施行前或施行後，依上述稅捐稽徵法規定，其退稅請求權之消滅時效皆為5年，對納稅義務人溢繳之稅款，應適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，併此陳明。
（四）就原告於106年7月25日準備程序庭中主張於申請當時（105年度）知道有該筆呆帳損失，及欲更正96年度營利事業所得稅結算申報，主要在於原告認為公司具有真實表露正確財務報表之義務，原告為了忠實記載財務狀況，方申請本案之更正云云乙節，經查原告早在93年度即已評估該帳款有無法收回之可能性，此有其93年度財務報告：第54頁其他應收款─非關係人明細表已揭露該筆備抵呆帳損失293,645,226元、第76頁營業費用明細表中呆帳損失金額已含該筆呆帳損失293,645,226元，另當年度營利事業所得稅結算申報書：帳載結算金額第23欄項呆帳損失金額為證，亦即原告於93年度已知悉發生該筆呆帳損失之可能，惟稅法關於呆帳損失之認列，尚需符合所得稅法及查核準則相關規定，是自行調減該呆帳損失，準此，原告稱本件申請當時始知道有該筆呆帳損失云云顯非事實。且該筆呆帳損失，原告已於93年度依證券發行人財務報告編製準則及一般公認會計原則編製，並經會計師查核簽證，忠實記載於其財務報告之呆帳損失中，即已達成將系爭呆帳損失揭露之責任與義務，並無須另於96年度再次揭露之必要，如其所述本次更正之目的在維護投資人知的權益，則該筆呆帳損失既已於93年度財務報表揭露，又意欲於96年再次揭露，恐反虛列該年度呆帳費用，陷投資人於錯誤之判斷，況本次申請更正該年度營利事業所得稅係屬稅務申報上之更正，與被告所提揭露財務報表無涉。
（五）又營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計依所得基本稅額條例第7條第1項各款規定免徵、免納或停徵營利事業所得稅之所得額後之合計數，呆帳損失之金額既是營業費用項目，自會影響該年度營業損益及課稅所得額之核定，進而據以計算其基本稅額，停徵證券、期貨交易所得係基本所得額之加計項目，惟若課稅所得額為虧損，且其數額若大於停徵證券、期貨交易所得，並無須繳納營利事業所得稅基本稅額，是原告援引臺北高等行政法院101年度訴字第498號裁判書第12頁：……該一般課稅所得額僅為「基本所得額」之計算基礎，不會更少於零元，主張計算基本所得額中依所得稅法規定計算之課稅所得額不會少於零元（即不應為負數），並稱「無論有無更正此筆呆帳損失，原告皆須繳納營利事業所得稅基本稅額，不因此產生溢繳稅額之結果，亦不當然直接產生得為退稅之結果」云云應有誤解。該案係全年所得額扣除停徵證券交易所得後仍有應稅所得額，因此依所得稅法第39條規定，僅就該應稅所得額金額部分再扣除前5年核定虧損，使其課稅所得額為零元，達其勿須繳納一般營利事業所得稅之結果，後續再以此課稅所得額為零元為基礎加計停徵證券交易所得，據以計算其基本所得額；至於援引臺北高等行政法院98年度訴字第1331號裁判書亦因系爭前5年核定虧損本年度究應扣除多少應稅所得額所產生爭議。反觀本案依所得稅法規定計算，全年所得額已是虧損69,059,961元，再減除停徵證券交易所得後，課稅所得額亦為虧損262,910,313元，故無應稅所得額須再扣除前5年核定虧損情事，本案與前揭二案係屬不同案情，實無法援引套用。且如原告所述於計算基本所得額時，其一般課稅所得額不會更少於零元（即不應為負數），豈不是只要營利事業有免徵、免納或停徵營利事業所得稅之所得額，且該所得額大於基本所得扣除額200萬元時，均須繳納所得基本稅額，形成實質已虧損之營利事業尚須繳納所得基本稅額，恐已失須有所得始有繳納所得稅之意旨。本案若追認該呆帳損失293,645,226元，課稅所得額已成虧損262,910,313元，而於計算基本所得額時，加計證券交易所得193,850,352元後仍為虧損，無須繳納所得稅基本稅額，是原告原扣繳稅額2,873,740元及繳納稅額16,311,295元，合計19,185,035元即為溢繳稅款，而需辦理退稅；原告為辯稱本案無溢繳退稅之情形，致無稅捐稽徵法第28條溢繳退稅5年時效規定之適用，而主張稱「無論有無更正此筆呆帳損失，原告皆須繳納營利事業所得稅基本稅額，不因此產生溢繳稅額之結果，亦不當然直接產生得為退稅之結果」顯係辯解之辭。
（六）系爭呆帳損失原告於93年度已知悉發生，亦揭露於當年度財務報告及結算申報書中，非如原告主張係屬事後之事實發生變更，且更正之結果確產生溢繳退稅之結果，係屬溢繳退稅範疇，如原告105年9月1日申請更正函所述「主旨：本公司依稅捐稽徵法第28條申請更正96年度營利事業所得稅結算申報。說明二、……96年度因稅務申報時呆帳損失計算錯誤未申報呆帳損失……。」被告於106年9月27日補充答辯（五）已說明由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，本件訴訟事件屬申請稅捐退稅案件，而稅捐稽徵依稅捐稽徵法之規定，因此自有稅捐稽徵法第28條之適用，惟原告卻怠於行使，遲至105年9月1日始具文依稅捐稽徵法第28條第1項自行計算錯誤申請更正，顯已逾稅捐稽徵法第28條第1項5年規定期限，自與法相違不能准許。原告所訴，委無可採等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有原告96年度營利事業所得稅結算申報書、被告96年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、營利事業所得基本稅額核定表及營利事業所得稅結算申報核定通知書、線上繳款書資料查詢、訴願決定書等影本附卷（原處分卷第17、23-27、21、55-65頁）足稽，堪予認定。經核本件爭執要點為：原告主張增列其96年度營利事業所得稅結算申報之呆帳損失，而引據查核準則及電子結算申報作業要點之規定申請更正，於法是否有據？被告以原處分否准所請，認事用法有無違誤？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行為時稅捐稽徵法第17條、第28條第1項、第2項及行政程序法第128條所明定。次按，稅捐初核處分中未經復查決定審查而告確定之爭點事項，稅捐債務人事後可以請求重啟行政救濟程序之法定途徑有三：即稅捐稽徵法第17條所定之查對更正申請、稅捐稽徵法第28條之退稅請求與行政程序法第128條之程序重開請求。司法實務為充分保障人民之行政救濟途徑，採取類似民事法上「請求權獨立競合說」理論，認為3種請求權各自獨立，人民可以援用其中任何一種請求規範，來重新開啟行政救濟程序，其中一種程序重開請求被駁回，也不影響其餘程序重開請求途徑之合法開啟（最高行政法院101年度判字第115號判決意旨參照）。
（二）復按，查核準則第94條第5至8款規定：「呆帳損失：‧‧‧五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。‧‧‧六、前款第1目債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不能收回之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：‧‧‧七、第5款第1目債務人重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，應檢具下列憑證憑以認定：。‧‧‧八、第5款第2目屬債權有逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明。」核屬就呆帳損失認列要件所為之細節性規定。另財政部為便利使用電子設備處理帳務之營利事業以網路或媒體辦理營利事業所得稅結算申報，訂定作業要點，對於營利事業採用網路或媒體辦理所得稅法第71條、72條及第77條之營利事業所得稅結算申報，所應遵守之程序及應填載之申報書等事項予以規範（參見該要點「壹、總則」之第一、二點規定），該要點「貳、營利事業所得稅結算申報書」「一、網路申報程序及作業規定」「(四)更正申報」規定：「營利事業於5月底前更正其申報資料時，應經由網路辦理；如逾5月底未逾6月30日者，得比照媒體申報更正方式辦理。」而「二、媒體申報程序及作業規定」「(六)申報作業規定」之9.：「營利事業辦理結算申報後（不含特殊會計年度結算申報案件），若發現申報資料有誤須提出更正時，其辦理更正日未逾6月30日者，得以媒體檔案磁片（光碟）及‧‧‧相關附件辦理更正；如辦理更正日期逾6月30日，則應以人工填報更正資料並以書面提出辦理更正。」係補充所得稅法第71、77條有關營利事業所得稅結算申報，於採網路或媒體申報時，若發現申報資料有誤時，辦理更正之程序及注意事項，所規範者屬執行法律之細節性、技術性次要事項，尚非得為人民對行政機關請求更正或退稅之請求權基礎。
（三）經查，原告96年度營利事業稅結算申報，自行申報呆帳損失3,410,847元、全年所得額206,962,732元、課稅所得額0元及基本稅額19,185,035元，而被告就其申報數核定呆帳損失3,410,847元，全年所得額224,585,265元、前5年核定虧損本年度扣除額30,734,913元、課稅所得額0元及基本稅額19,185,035元，因原告就核定事項未依法提起復查而確定在案，有原告96年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等資料在卷可按。嗣原告於105年9月1日以96年度因稅務申報時呆帳損失計算錯誤，未申報呆帳損失293,645,226元，及已依規定取得法院證明得認列呆帳損失為由，申請更正呆帳損失為297,056,073元（調增呆帳損失293,645,226元），經被告以105年9月9日財高國稅審一字第1051021147號函，否准其申請，亦有原告申請書及被告函文附於原處分卷（第18-19、29頁）可證，堪予認定。則被告以原告係就已確定之案件為實體之爭執，非屬稅捐稽徵法第17條及所得稅法第81條所定查對更正之範疇，亦已逾第28條所定申請退還稅款期間，復無行政程序法第128條所定得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之事由，並已逾申請期限為由，遂駁回其更正申請，揆諸前揭規定，尚無不合。
（四）原告雖主張本件實以查核準則及作業要點為請求依據，該作業要點乃具有外部法律效力之行政規則，得作為本件之請求基礎，且依查核準則及作業要點之規定為申請更正，均無申請期限規定，應適用行政程序法第131條10年時效之規定，原告適用行政程序法第131條之規定自屬有理，原告之請求並未罹於時效云云。惟按：
１、「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文。而所謂「查對更正」，係指核定稅額通知書之文字記載或查定項目之數字計算錯誤或重複時，納稅義務人於規定繳納期間內申請稅捐稽徵機關查核並更正而言。又納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分如有不服，得依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，向稅捐稽徵機關申請復查。另依稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」準此，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之課稅處分，有上開多種途徑可資請求，用以確保權益。即使稅捐稽徵機關核定稅捐之處分於法定救濟期間經過，納稅義務人仍得依行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」依法向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更之。從而，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之課稅處分，既有諸多且尚稱完備之上開規定得以救濟，自不得對已確定之課稅處分，另行創設其他管道，請求稅捐稽徵機關變更或撤銷之。本件原告雖主張依查核準則及作業要點為請求依據，惟查核準則第94條僅明訂呆帳損失得以列報應檢具文件之規定；而作業要點乃納稅義務人以網路或媒體申報時，就所得稅法第71條、72條及第77條所為之補充規定，屬執行法律之細節性、技術面之規定，已如前述，並非因實體事項有所變動而可據以請求被告作成准許更正原告96年度營利事業所得稅結算申報核定處分之公法上權利，則原告提起本件課予義務訴訟，其申請更正所依據之法令規定既不能認為有得申請更正之公法上權利，被告以105年9月9日財高國稅審一字第1051021147號函，否准其申請，即難認與法有違。原告主張以查核準則及作業要點為請求依據，適用行政程序法第131條10年時效之規定云云，並不足採。
２、又人民向行政機關提出申請，常因不諳法令而有誤引或漏引所依據之法令規定情事，若依其敘述之申請意旨可認符合特定法令所規定之申請權形式要件者，當應認其已有依據該法令提出申請之意思表示，至於其申請於實質上有無理由，則屬另一問題。本件原告以更正呆帳損失為由所提之本件訴訟為行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟（命被告作成准予增列呆帳損失之行政處分；至於聲明請求將原處分及訴願決定撤銷，乃附屬於課予義務訴訟之聲明），並就稅捐初核處分中未經復查決定審查而告確定之處分為爭執，依前所述其得申請之救濟管道為稅捐稽徵法第17條之查對更正、第28條之退稅請求與行政程序法第128條之程序重開請求，惟其非屬稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤而得向稽徵機關申請更正之情形，無稅捐稽徵法第17條更正之適用；又原告更正業已自行申報並經核定之呆帳金額應屬自行計算錯誤，已逾請求退稅時限，縱如原告所述無溢繳稅額，亦無稅捐稽徵法第28條第1項之適用（參下述（五）、之2）；復以原告於96年10月31日即已取得對中央租賃公司支付命令確定證書，且知悉該公司業於99年為經濟部商業司所廢止，自應於取得證明文件或知悉該公司業經廢止後5年內向被告申請，卻遲至105年9月1日始具文申請更正，均已逾上開救濟管道之法定申請期限；況原告亦已明確表示本件非依上述救濟管道申請更正，又未提出有何種得請求更正之公法上權利，故被告據此認定原告之申請要屬無據，於法即無不合。
（五）至於原告主張被告對於基本稅額之計算恐容有誤解，系爭呆帳損失之更正對營利事業所得基本稅額並不造成溢繳之結果，亦不當然直接產生得為退稅之結果，自無稅捐稽徵法第28條之適用云云。
１、按所得基本稅額條例規範之意義，在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形，就一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額則不受影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之，而一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，例如高免稅收入者，卻毋庸繳稅，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之（參見該條例第4條）。是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及所得基本稅額條例各自獨立計算出，依所得基本稅額條例第7條第1項規定，營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計9款應列為計算基本所得額之加計項目，另於同條例第7條第2項規定，於該條例施行後發生並經稽徵機關核定之9款損失，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各款所得中扣除。雖於計算基本稅額時，其基本所得額係以原所得稅法規定計算之課稅所得額為基礎，惟最終仍係依所得基本稅額條例第7條規定計算得出，並不考慮所得稅法之相關規定，而該條例並無課稅所得額最低只能是零元（負數不予計入）之規定，且其計算式尚有其他加項（該條例第7條第1項第1至9款）及減項（該條例第7條第2項），自應以最後計算之餘額為課稅基礎。至於原告援引之臺北高等行政法院98年度訴字第1331號及101年度訴字第498號判決旨在說明當一般課稅所得額為「正數」值，而營利事業依所得基本稅額條例計算「基本所得額」時，有其減除順序，並非得選擇是否減除行為時所得稅法第39條規定之前5年虧損，況上開判決亦明示「原告主張課稅所得為負數之結果，大多為財務會計處理方式或法律上之原因所造成，如成本費用大於收入、全年所得額中包含依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額等理論上之擬制，而虧損扣除額係盈虧互抵或損益兩平（即正數與負數相抵為零）之現實狀態，『並無可能在所得為負數之情況下再行減除虧損扣除額』，亦不可能因適用所得基本稅額條例施行細則第5條第2項規定致盈虧互抵後應稅所得為負數。」足見該判決所稱「一般課稅所得額僅為『基本所得額』之計算基礎，不會更少於零元。」係指一般課稅所得額為正數時，不得因選擇是否扣除累積虧損而使一般課稅所得額更少於零元，而於計算基本所得額時侵蝕應稅之免稅所得，與本案課稅所得額計算結果為負數之案情不同，自無從比附援引。是原告主張一般課稅所得額最低僅為零元，被告以負數計算全年所得額，恐係忽略兩稅制本質上之不同致生誤解，原告子申請本件呆帳損失之更正並不造成一般所得額為負數，亦不生溢繳稅款之結果云云，顯有誤解。
２、次按，稅捐稽徵法第28條退稅規定，係屬返還公法上不當得利之性質，而非針對課稅處分所定之行政救濟程序（稅捐稽徵法第35條規定參照）或更正程序（同法第17條規定參照），自以納稅義務人因「溢繳」稅款而受有損害，致稅捐稽徵機關受有「溢收」稅款之利益，為其適用之前提要件。至於尚未繳納稅款之納稅義務人，既未因「溢繳」稅款而受有損害，稅捐稽徵機關亦未因此而受有「溢收」稅款之利益，自無返還公法上不當得利之問題，更無依「舉重以明輕」之法理，適用稅捐稽徵法第28條規定申請撤銷或更正原課稅處分以遂其行政救濟目的之餘地。至於未溢繳稅款者，其核課處分所涉爭點於法定救濟期間經過後，得依行政程序法第128條規定，申請程序重開；如曾提起行政訴訟，經判決確定者，則得依行政訴訟法第273條規定，提起再審之訴，並非無其他救濟途經，自無類推適用稅捐稽徵法第28條申請更正之必要（最高行政法院105年度判字第506號、105年度判字第682號判決意旨參照）。本件如依原告所述無溢繳稅款（縱因更正後累積虧損增加，使用以供抵減以後年度應納稅額之抵減金額增加，是否得援引稅捐稽徵法第28條，仍待商榷，此參本院90年度訴字第321號判決即明），自不符稅捐稽徵法第28條要件規定，況且本件係屬原告自行申報錯誤之更正，依同條第1項規定，其請求時效為自繳納日（97年6月2日，參原處分卷第21頁）起5年，原告遲至105年9月1日始具狀申請，已逾5年期限，自無從援引稅捐稽徵法第28條規定申請更正之可能，併此敘明。
五、綜上所述，被告以原告增列呆帳損失293,645,226元，係就已確定之案件為實體爭執，非稅捐稽徵法第17條及所得稅法第81條所定查對更正範疇，亦不符行政程序法第128條要件規定，並已逾稅捐稽徵法第28條第1項5年期限，乃否准認列，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國107年1月3日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官邱政強
法官黃堯讚法官吳永宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年1月3日
書記官陳嬿如