裁判字號：臺灣臺北地方法院96年訴緝字第9號刑事判決
裁判日期：民國96年03月22日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決96年度訴緝字第9號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告乙○○上列被告因商業會計法案件，經檢察官提起公訴（九十五年度偵字第八九六六號），本院判決如下：
主文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月。
事實
一、乙○○於民國九十一年一月間，明知不詳姓名年籍綽號「 阿文 」之成年男子邀其擔任公司負責人，有幫助他人逃漏稅之不法目的，竟仍與「阿文」共同基於填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由「阿文」以新臺幣（下同）六萬元之代價，向有意結束八旗企業有限公司（址設臺北市○○區○○街一百五十六巷四十五號，下稱八旗公司）營業之八旗公司負責人甲○○頂讓該公司，自九十一年三月起接手處理八旗公司之稅務，同年四月五日起負責八旗公司之所有業務，乙○○則提供身分證件配合辦理相關登記，並於同年七月二日向臺北市政府商業管理處申請變更登記為董事長，為商業會計法規範之商業負責人，嗣由「阿文」自九十一年五月起至十月止，虛填進口貨物之進項達三千六百九十萬四千七百零六元，並於同期間連續以八旗公司之名義開立八旗公司為銷售人之不實統一發票一百五十二張，交付與附表所示公司，其中附表所示編號一至九共計四十四張統一發票已由該九家公司持之申報扣抵銷項稅額，合計幫助此九家公司營業人逃漏營業稅共一百零一萬一千零五十元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所報告臺灣臺中地方法院檢察署檢察官呈由臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序部份按除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條之四第一款定有明文。本案卷存之營業稅稅籍資料查詢作業表、八旗公司營業稅年度資料查詢進項來源及銷項去路明細表、專案申請調檔統一發票查核清單、設立登記表、營業人銷售額與稅額申報書等，均為財政部承辦查核營業稅之稅務人員、臺北市商業管理處之公務員依法製作之公文書，依前揭規定，上開文書自均有證據能力，核先敘明。
貳、實體部份
一、訊據被告乙○○雖坦承「阿文」向甲○○購入八旗公司及受「阿文」之邀請而擔任八旗公司董事長之事實，惟矢口否認有何填載不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，並辯稱：伊只是幫「阿文」的忙，才同意擔任八旗公司董事長，統一發票應該是「阿文」開的，伊沒有參與八旗公司之經營，對於該公司之實際情形不清楚云云。經查：
（一）被告於九十一年三月間起負責八旗公司稅務事宜，九十一年七月二日起變更登記為八旗公司負責人等情，業據證人即八旗公司前任負責人甲○○具結證述詳實（見本院卷第六一頁、偵字第八九六六號卷第五二、五三頁、偵字第一五四七號卷第五五、五六頁），並有臺北市商業管理處八旗企業有限公司案卷影本、切結書、八旗公司基本資料查詢結果、八旗公司九十年七月至九十一年二月營業人銷售額與稅額申請書影本等在卷可稽（見偵字第八九六六號卷第五五至五八頁、偵字第一五四七號卷第二三至四二頁）。
（二）被告變更為八旗公司負責人後，曾由「阿文」向八旗公司前任負責人甲○○收取相關文件至稅捐單位辦理變更負責人手續，由被告與甲○○共同至稅捐單位領取統一發票之事實，為被告所自承在卷（見本院卷第六二頁），並據證人甲○○到庭證述：被告與伊去稅捐處變更負責人，被告有跟伊一起去領發票，領發票一定要新負責人帶身分證去領，伊與被告總共見過二次面，第一次是「阿文」帶要買（公司）的人（即被告）過來，第二次就是去信義區行政大樓之稅捐稽徵所領發票的時候等語綦詳（見本院卷第六
一、六二頁），是由被告於擔任八旗公司負責人前即曾與「阿文」前去與甲○○洽談轉讓細節，及於變更登記後以新任負責人身分前去稅捐稽關領用八旗公司統一發票等情以觀，被告對於「阿文」於購入八旗公司後係以開立不實統一發票以幫助納稅義務人逃漏稅捐，自無不知之理，自與一般擔任人頭者僅係單純出借身分證件之情形有間，是應認被告確與「阿文」基於共同犯意聯絡，由被告登記為八旗公司負責人及領取發票後，再由「阿文」開立如附表所示之統一發票，以幫助附表所示各該營業人逃漏營業稅，業臻明確，被告辯稱對於八旗公司之經營狀況均無所悉云云，要非可採
（三）被告擔任負責人之八旗公司，填製如附表所示之不實會計憑證即統一發票，進而幫助附表所示各該營業人逃漏營業稅，亦有財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所稽查報告書、九十五年三月六日中區國稅東山三字第０九五０００二八六三號函、營業人取得虛設行號八旗公司不實統一發票派查表、專案申請調檔統一發票查核清單各一份附卷可查（見偵字第八九六六號卷第四至七、四一至四九頁），故本件事證明確，被告前揭辯解均屬臨訟卸責之詞，委無可取，被告犯行堪予認定，應依法論科。
二、被告行為後，刑法部份條文業分別於九十四年一月七日修正，同年二月二日公布，並於九十五年七月一日施行：商業會計法亦於九十五年五月二十四日修正，並自同日施行。修正後即現行刑法第二條第一項規定：行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。經查：
（一）關於罰金刑，在刑法修正前，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法條規定，而最低罰金數額，則依修正前刑法第三十三條第五款之規定為一元以上（貨幣單位為銀元），且若定有罰金刑之論罪法條係於七十二年六月二十五日前所制定，而該法條日後均未修正者，得依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定，就其原定數額提高為二倍至十倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條規定，以銀元一元折算為新臺幣三元；於刑法修正後，因刑法第三十三條第五款修正為：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」使得刑法之罰金貨幣單位已由銀元改為新台幣，則刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位，自應配合修正為新臺幣，又為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第一條之一：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於刑法修正前、後並無不同，惟修正後刑法第三十三條第五款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第三十三條第五款規定有利於被告。
（二）又商業會計法第七十一條業於九十五年五月二十四日修正施行，該條第一款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即九十五年五月二十四日修正施行前之商業會計法第七十一條第一款登載不實會計憑證罪規定處斷。
（三）刑法第五十五條、第五十六條關於牽連犯及連續犯之規定，於修正後業已刪除，本案被告多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之行為，於修正前應分依連續犯及牽連犯之規定論以一罪，依新法則應予分論併罰，經比較新舊法結果，認適用新法對被告並無較為有利。
（四）九十五年七月一日起修正施行之刑法第二十八條，將原規定之「二人以上共同實施犯罪之行為」，修正為「二人以上共同實行犯罪之行為」，僅有「實施」及「實行」用語之區別，無關刑罰之變動，無比較適用之必要，亦併敘明。
（五）綜上各條文修正前、後之比較，自應適用被告行為時之法律，對被告較為有利。
三、論罪科刑部分：
（一）按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優先於普通法適用之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十二年度臺上字第六七九二號、九十四年度臺非字第九八號判決參照）。本件起訴書贅引刑法第二百十六條、二百十五條，然業經蒞庭檢察官當庭減縮更正（見本院卷第六十頁），特此敘明。
（二）查被告係八旗公司之登記負責人，屬商業會計法第四條所稱之商業負責人。被告明知不實而填製屬於會計憑證之統一發票，並將該等不實發票交付予附表所示公司，以供該等公司申報營業稅時使用，並致如附表所示編號一至九之公司發生逃漏稅捐之結果，核其所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與成年男子「阿文」間，就幫助他人逃漏稅之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應以共同正犯論；就填製不實會計憑證部分，「阿文」係無身分之人而與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依刑法第三十一條第一項之規定，亦應為共同正犯。又被告先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第五十六條之規定，各以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開二罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條之規定，從一重之連續違反商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。
（三）爰審酌被告以擔任虛設行號負責人、虛開發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，金額達一百零一萬餘元，影響稅捐之公平性及正確性非輕，交付不實會計憑證予如附表所示編號十至二十之虛設行號，雖非幫助他人逃漏稅捐，然足以暫時掩飾該等虛設行號虛開發票之犯行，且犯罪後雖坦承部分事實經過然否認犯行之態度，兼衡其犯罪之動機、目的、品行、生活狀況、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑。
三、公訴意旨雖另以：被告以填製不實會計憑證之不法方法幫助附表所示編號十至二十之公司逃漏應付之稅捐達三百五十五萬八千八百九十一元，惟查：附表所示編號十至二十之公司為無實際經營之虛設行號，有專案申請調檔統一發票查核名冊在卷可憑，即無加值型及非加值型營業稅法第一條課徵營業稅規定之適用，是附表編號十至二十之公司因無實際營業行為而無須繳納營業稅，自無逃漏營業稅之問題，而公訴人認被告就此部分所涉稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪嫌倘成立犯罪，與本院前揭論罪科刑之幫助逃漏營業稅部分有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，特予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條，修正前刑法第五十五條、第五十六條，判決如主文。
本案經檢察官黃珮瑜到庭執行職務。
中華民國96年3月22日
刑事第十四庭審判長法官宋松璟
法官李家慧法官劉煌基附表┌──┬───┬────┬──┬─────┬─────┐│編號│期間│買受人│張數│發票金額│營業稅額│├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│1│91年5│幼敏股份│3│79523│3977│││月-8月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│2│91年│圖騰國際│5│0000000│164236│││5-6月│股份有限│││││││公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│3│91年│通貿音響│1│4400│220│││7-8月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│4│91年│海神貿易│27│00000000│791356│││7-8月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│5│91年│世豪通運│1│8900│445│││5-6月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│6│91年│全眾商務│1│900000│45000│││5-6月│股份有限│││││││公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│7│91年│立陞國際│4│105286│5264│││3-6月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│8│91年│臺灣畫佳│1│7142│357│││7-8月│企業股份│││││││有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│9│91年│嘉南廣播│1│3900│195│││3-4月│電台股份│││││││有限公司││││├──┴───┴────┼──┼─────┼─────┤│編號1-9號小計│44│00000000│0000000│├──┬───┬────┼──┼─────┼─────┤│10│91年│ 高瑋 股份│2│0000000│虛設行號無│││5-6月│有限公司│││須繳納營業│││││││稅│├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│11│91年│恩派爾科│11│0000000│同上│││9-10月│技股份有│││││││限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│12│91年│祥福針織│5│0000000│同上│││5-10月│實業有限│││││││公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│13│91年│直諒股份│5│0000000│同上│││5-6月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│14│91年│大三企業│5│0000000│同上│││9-10月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│15│91年│喬登事業│1│127875│同上│││5-6月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│16│91年│帝旭開發│9│0000000│同上│││5-8月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│17│91年│樺潤實業│39│00000000│同上│││5-10月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│18│91年│帝尊實業│6│0000000│同上│││5-10月│有限公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│19│91年│誌瑋企業│6│0000000│同上│││9-10月│股份有限│││││││公司││││├──┼───┼────┼──┼─────┼─────┤│20│91年│太喬實業│19│00000000│同上│││7-10月│有限公司││││├──┴───┴────┼──┼─────┼─────┤│編號10-20小計│108│00000000││├───────────┼──┼─────┼─────┤│總計│152│00000000││└───────────┴──┴─────┴─────┘以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀(應抄附繕本)。
書記官陳豪達中華民國96年3月22日附錄論罪法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。