裁判字號：最高行政法院95年判字第1358號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
95年度判字第01358號上訴人戊○○○
丙○○己○○丁○○乙○○甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年3月24日臺中高等行政法院93年度訴字第477號判決，關於死亡前未償債務部分，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人戊○○○之配偶 蔣來成 於民國（下同）90年2月16日死亡，上訴人等依規定申報遺產總額為新臺幣（下同）42,950,535元，經被上訴人依查得資料，核定遺產總額為59,512,281元，淨額28,728,139元，應納遺產稅額5,320,233元。
上訴人等不服，就遺產總額之鉅工水泥製品股份有限公司（下稱鉅工公司）股票淨值、被繼承人死亡前2年內贈與及扣除額之死亡前未償債務、死亡前應納未納稅捐等項目，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依本院91年度判字第1588號判決意旨，已直指財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋有違法，其超越遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條之規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課徵效果，顯以行政函釋代替租稅法律，應不予適用。又對於被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項前段及第17條第1項第7款之規定，應自遺產總額中扣除。財政部前開81年函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與前開條文規定亦有不符。次查，遺產及贈與稅法第5條之「以贈與論」，應與第4條第2項所稱之贈與有所區別，是其本質上並非遺產及贈與稅法上所指之贈與，而僅係效果擬制為「依本法規定，課徵贈與稅」而已。既遺產及贈與稅法在立法上將「贈與」和「以贈與論」加以區別，該法第15條又未規定「以贈與論」者納入規範範疇，則依租稅法定主義，自不應擴大解釋而認「贈與論」者亦有第同法15條規定之適用。再按鉅工公司86年12月31日及89年12月31日資產負債表所示，該公司累計虧損分別為1,335,519元及233,354元，既均為虧損，自無盈餘可供分配，被上訴人雖稱鉅工公司於繼承日以前年度未分配盈餘累積數1,827,794元、繼承日年度未分配盈餘負223,543元，另於鉅工公司資本及其他調整數中列計土地重估增值調整數54,843,771元云云，惟原處分中就認列上開數額之理由依據、數額計算方法及計算式等重要事項並未加以說明，難認原處分程序合法。實則，鉅工公司登記名義之坐落臺中市○○區○○段481、482地號2筆土地，按土地稅法及平均地權條例、同法施行細則之相關規定計算，該兩筆土地重估調整數應僅有54,391,452元，而非被上訴人列計之土地重估調整數為54,843,771元。末查，被上訴人認被繼承人死亡前以顯著不相當代價讓與財產，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元，就其中非屬死亡前2年內之贈與稅551,918元列為應納未納稅捐扣除額，並就其中2年內之贈與10,444,600元，併計被繼承人遺產總額，就該部分贈與應分擔之贈與稅額之計算，以未扣除遺產及贈與稅法第22條之100萬元免稅額之13,555,445元為比例計算之基礎，致使可扣抵遺產稅額及扣除遺產總額之分擔贈與稅數額均減少，枉顧免稅額原屬贈與稅納稅義務人利益，是被上訴人對於上開應分擔贈與稅額計算上之違誤，損及上訴人利益等語，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠鉅工公司股票淨值部分：系爭股票遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時該公司資產淨值估定之，經被上訴人計算該公司每股淨值為4,528元｛計算式：【繼承日以前年度未分配盈餘累積數1,827,794元＋繼承日年度未分配盈餘–223,543元＋資本及其他調整數(實收資本額16,000,000元＋資本公積0元＋土地重估增值調整數54,843,771元)】÷公司資本股數16,000股＝每股淨值4,528元｝，較面額1,000元為高，是被上訴人按該公司資產淨值調整估定繼承日系爭股票價值，核定系爭股票遺產價值為6,792,000元，並無不合。至上訴人等所提供鉅工公司86年度及89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表，係該公司自行申報之86年度及89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表，未經被上訴人核定，依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，尚非得作為計算之基礎。況上訴人等主張鉅工公司86年度未分配盈餘累積數應為1,386,256元，係尚未含逐年已提列法定公積之累積數；又鉅工公司88及89年度營利事業所得稅結算申報案，均經被上訴人依其申報數核定所得額，並無誤植之情事。另鉅工公司所有2筆土地之重估調整數為54,843,771元，其計算式為繼承日之公告現值73,791,900元減全部土地增值稅9,306,784元，核定土地重估調整數為54,843,771元。從而，被上訴人核定被繼承人遺有鉅工公司股票之遺產價值為6,792,000元，並無違誤。㈡死亡前2年內贈與部分：被繼承人蔣來成於88年1月7日、18日及同年3月9日、17日、26日將其所持有未上市之鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女丙○○、乙○○、 蔣英卿 及丁○○4人，經被上訴人查核以系爭股票移轉日依該公司資產淨值核算每股價值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，除就移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元外，並依同法第15條規定，將其中屬被繼承人死亡前2年內之贈與10,444,600元併計被繼承人遺產總額，再依同法第11條第2項規定，按該部分贈與應分攤之贈與稅額1,853,052元【計算式：2,404,970元×(10,444,600元÷13,555,445元)＝1,853,052元】，亦全數自應納遺產稅額內扣抵，並無重複課稅情事，原核定並無不合。㈢死亡前應納未納稅捐部分：被繼承人蔣來成於88年1月7日、18日及同年3月9日、17日、26日將其所持有鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女丙○○、乙○○、蔣英卿及丁○○4人，經被上訴人查核以系爭股票移轉日依該公司資產淨值核算每股價值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應以贈與論之情事，乃就移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元，並就其中屬88年1月7日、18日出售股票經核定贈與金額3,110,845元部分，因非屬被繼承人死亡前2年內贈與，不併計遺產總額，乃就該部分贈與應分攤之贈與稅551,918元【計算式：2,404,970元×(3,110,845元÷13,555,445元)＝551,918元】，核認為被繼承人死亡前應納未納之稅捐，准予自遺產總額中扣除；其餘部分屬被繼承人死亡前2年內之贈與，併計遺產總額後，將該部分之贈與稅額全數自應納遺產稅額中扣抵，亦無不合，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠鉅工公司股票淨值部分：依財政部70年12月30日台財稅第40833號函所釋，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，係以經稽徵機關核定者為準，而非以公司之資產負債表所載為據。本件被上訴人就該公司經核定86年度止未分配盈餘累積數1,540,284元(含逐年提列法定公積)＋87年度未分配盈餘0元＋88年度未分配盈餘602,860元(即核定所得額790,479元–應納稅額187,619元＝602,806元)＋89年度未分配盈餘166,480元(即核定所得額208,604元–應納稅額42,160元＝166,480元)再減去自行分配股息股利未扣減數481,830元，核定繼承日以前年度未分配盈餘累積數為1,827,794元，再加上繼承（90）年度至繼承日止之損益負223,543元＋資本額16,000,000元＋土地重估增值調整數54,843,771元(即土地公告現值73,791,900元–預計土地增值稅9,641,345元–土地帳面價值9,306,784元＝土地重估增值調整數54,843,771元)，除以16,000股，核定繼承日鉅工公司每股淨值為4,528元，其核計方法核與財政部前開函釋意旨並無違誤。惟按前述計算土地重估增值調整數所據之土地增值稅9,641,345元，無土地增值稅減半徵收適用，故原核算鉅工公司淨值之土地重估增值所按土地增值稅減半徵收後之數額計算確屬有誤，其土地增值稅應按全額核算，從而原核定遺產總額之鉅工公司股票淨值自亦生錯誤。㈡死亡前2年內贈與部分：被繼承人於88年1月7日、18日及同年3月9日、17日、26日將其所持有未上市之鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女丙○○等4人。被上訴人以系爭股票移轉日依該公司資產淨值核算之每股價值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，除就移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元外，並將其中屬被繼承人死亡前2年內之贈與10,444,600元併計被繼承人遺產總額。再依同法第11條第2項規定，按該部分贈與應分攤之贈與稅額1,853,052元全數自應納遺產稅額內扣抵，核與遺產及贈與稅法第11條第2項、第15條第1項規定，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋及本院92年9月份庭長法官聯席會議決議意旨，自無違誤。蓋遺產及贈與稅法第15條之立法目的，既為防止被繼承人假藉贈與之名，而行逃漏遺產稅之實，則不論被繼承人所為係屬同法第4條之贈與或同法第5條「以贈與論」之贈與，自均包括在同法第15條所謂「贈與」財產之內。惟本部分被上訴人核計被繼承人2年內移轉予上訴人等鉅工公司股票之價格，既與核算鉅工公司土地重估增值調整數有關，而原核算鉅工公司淨值之土地重估增值所據之土地增值稅計算有誤，已如前述，則原核定本部分死亡前2年內贈與而列入遺產總額計算之金額亦有錯誤。㈢死亡前應納未納稅捐之扣除額部分：被繼承人所為按面額每股1,000元價格移轉鉅工公司股票予上訴人丙○○、乙○○、蔣英卿、丁○○之行為，橫跨被繼承人死亡前2年內及2年外，被上訴人乃依所核算死亡前2年外贈與金額3,110,845元，與總贈與金額13,555,445元所占比例，計算出上訴人就被繼承人死亡2年前應分攤之贈與稅為551,918元，並就該被繼承人死亡前應納未納之稅捐，准予自遺產總額中扣除，自無不合。且被上訴人於計算贈與稅額時亦已將贈與稅納稅義務人每年得享有之免稅額100萬元，自贈與總額中減除共700萬元，並依併入遺產總額及不計入遺產總額之比例分攤減除，故上訴人主張被上訴人之計算方法使上訴人可扣抵遺產稅額及扣除遺產總額之分擔贈與稅數額均減少，枉顧免稅額原屬贈與稅納稅義務人利益，尚無足採。惟被上訴人核計被繼承人死亡2年前贈與，而得自遺產總額中扣除之應納未納稅捐，其贈與標的係屬鉅工公司股票，而核算鉅工公司淨值之土地重估價值所據之土地增值稅計算有誤，亦如前述，則被上訴人所核計本部分之應納未納稅捐之數額，自亦有錯誤。綜上，被上訴人所為原處分（復查決定）就鉅工公司股票淨值、死亡前2年內贈與及死亡前應納未納稅捐之計算數額均有錯誤，因而將訴願決定及原處分（復查決定）關於鉅工公司股票淨值、死亡前2年內贈與、死亡前應納未納稅捐部分撤銷，由被上訴人重行計算另為適法之處分。另上訴人係對原處分（復查決定）請求全部撤銷，惟其對死亡前未償債務部分，卻未表示任何理由，是上訴人此部分之請求為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨除執與原審相同主張外，略謂：被上訴人核定上訴人等應繳納遺產稅額5,320,233元，乃對上訴人所為單一之行政處分，訴訟標的單一，原審法院既認被上訴人所為之原處分（復查決定）就鉅工公司股票淨值、死亡前2年內贈與及死亡前應納未納稅捐之計算數額均有違誤，依行政訴訟法第195條第1項、不告不理之訴訟原則及行政法上有關行政處分之一般原理原則，自應於主文中明示將被上訴人所為核課遺產稅額計5,320,233元之單一處分（復查決定）及訴願決定撤銷，由原處分機關另為適法之處分，或於理由中說明由原處分機關另為適法之處分意旨。又原審法院審酌上訴人起訴之多數理由，縱認上訴人所提之部分攻防方法為無理由，依不告不理之訴訟原理，僅於判決理由中說明即可。然原審法院認上訴人起訴之攻防方法為無理由，復於上訴人起訴聲明外為「原告其餘之訴駁回」之諭知，而將單一之行政處分割裂為多數，顯與上開行政訴訟法第195條第1項、不告不理之訴訟原則及行政法上有關行政處分之一般原理原則不合等語，請求將原判決不利於上訴人之部分（駁回上訴人之訴部分－被繼承人死亡前未償債務）廢棄，由原處分機關另為適法之處分。
六、本院按：提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，倘未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，即非法之所許，此觀行政訴訟法第4條第1項規定甚明。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，本院62年判字第96號著有判例。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別的課稅基礎具有可分性，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將事實關係限定於稅捐事件全體之中之個別的部分，受理復查、訴願機關或行政法院，只得就該爭訟之事實關係部分進行調查、審理與判斷，倘對未經申請復查或提起訴願之個別的課稅基礎一併提起行政訴訟，即屬不合法。本件上訴人戊○○○之配偶蔣來成於90年2月16日死亡，上訴人等依規定申報遺產總額為42,950,535元，經被上訴人依查得資料，核定遺產總額為59,512,281元，淨額28,728,139元，應納遺產稅額5,320,233元。上訴人等不服，就遺產總額之鉅工公司股票淨值、被繼承人死亡前2年內贈與及扣除額之死亡前未償債務、死亡前應納未納稅捐等項目，申經復查結果未獲變更，遂就鉅工公司股票淨值、被繼承人死亡前2年內贈與及扣除額之死亡前應納未納稅捐等項目提起訴願，仍遞遭決定駁回等情，有遺產稅核定通知書、復查申請書及復查決定、訴願書與訴願決定書附原處分卷暨訴願卷可稽。上訴人就扣除額之被繼承人死亡前未償債務於被上訴人復查決定後既未依法提起訴願，揆諸上開說明，上訴人此部分之訴為不合法，本應以裁定駁回，原審以上訴人該部分之訴無理由，以判決駁回上訴人該部分之訴，所持理由雖有不同，惟結果一致，仍應予以維持。上訴論旨持前揭理由，指摘原審此部分之判決違誤，求予廢棄，難認可採，應予駁回。
七、上訴人不服原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於鉅工公司股票淨值、被繼承人死亡前2年內贈與及死亡前應納未納稅捐一併提起上訴部分，另以裁定駁回，附此敘明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、民事訴訟法第104條、第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第二庭審判長法官廖政雄
法官鍾耀光法官姜仁脩法官簡朝振法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年8月24日
書記官王史民