裁判字號：最高行政法院98年判字第874號判決
裁判日期：民國98年08月06日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第874號上訴人七力文化事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師 陳君慧 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年8月2日臺北高等行政法院95年度訴字第4513號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人自民國82年1月起至85年8月間受託代銷書籍、錄影帶金額計新臺幣（下同）8,704,744元，又同期間收取代銷書籍、錄影帶之佣金收入計1,569,072元（以下均不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，移經臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅處）依法審理核定上訴人漏開統一發票，並漏報銷售額計10,273,816元，逃漏營業稅計513,691元，除追繳稅款（上訴人已分別於85年12月13日及86年4月18日補繳248,452元及79,563元）外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計2,568,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經臺北市稅處86年6月21日北市稽法乙字第123567號復查決定：
「原核定補徵稅額更正為185,676元，原處罰鍰併予更正為2,071,400元」。上訴人仍不服，提起訴願，經臺北市政府87年5月6日府訴字第8606293501號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅處以88年4月16日北市稽法乙字第8801096000號復查決定：「維持原核定補徵稅額為185,676元及原罰鍰處分金額為2,071,400元。」上訴人猶表不服，向臺北市政府提起訴願，因修正財政收支劃分法，營業稅改為國稅，臺北市政府將該案移轉財政部管轄；經財政部以92年4月17日台財訴字第0921352518號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」亦因營業稅移撥管轄，改由被上訴人財政部臺北市國稅局重核，經被上訴人以95年6月2日財北國稅法字第0950229823號重核復查決定：「變更原核定補徵稅額為169,347元；罰鍰處分併予變更為1,243,600元（計至百元止）。」上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：關於上訴人漏開代銷 游芳枝 宇宙光明體書籍之違章事實，業經臺北高等行政法院以91年度訴字第4451號確定判決否定在案。即上開判決已認定系爭宇宙光明體由游女自行銷售，營業稅納稅主體為游女，被上訴人認事用法顯有違誤，且重複課稅。何況，上訴人既無佣金收入，就承轉之書籍「宇宙光明體」之對價並無加碼，上訴人之行為應為修正營業稅法實施注意事項三（三）所稱之「代收代付」，自非構成銷售，依法無須課徵營業稅。另上訴人受託代銷 陳美娟 光經乙事，業經臺北市稅處86北市稽法乙字第20081號復查決定認屬執行業務範圍，尚非屬營業稅課稅範圍。則本件此部分之銷售額，自亦非屬營業稅課稅範圍。再者，本件應繳銷項稅額僅為170,982元，而上訴人因系爭事實而繳納之營業稅為589,488元，故本件非但無「漏稅額」之存在，反有溢繳而應退稅418,506元；本件既無漏稅額之存在，自無依營業稅法第51條規定課予漏稅處罰之適用；本件縱有漏稅，亦因上訴人於調查基準日前85年12月13日補報補繳之行為，而有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核案件復查決定）。
三、被上訴人則以：卷查上訴人82年1月至85年8月間受託代銷書籍、錄影帶，同期間收取代銷書籍、錄影帶之佣金，漏開統一發票漏報銷售額之事實明確，亦無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用，業經被上訴人就其違章事證詳加審酌，並獲財政部訴願會所肯認。本次上訴人未具新事證仍執前詞爭執，其主張核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人對於代銷陳美娟光經之事實並不爭執，僅爭執陳
美娟為作者自售免徵營業稅，其代為銷售亦屬免徵營業稅資為爭議，先予敘明。
㈡而上訴人於82年1月起至85年8月間代為銷售游芳枝宇宙光明
體等及代銷陳美娟光經之事實，已據上訴人負責人甲○○85年11月19日在臺北市調處調查筆錄供明屬實。再對照游芳枝於85年11月5日在臺北市刑警大隊勤務中心所作調查筆錄記載：「．．．答：我有拜託昌華公司經銷宇宙光明體乙書．．．答：依我所知昌華公司是按協會之訂單依據會員登記多少書，再由昌華公司開立發票交給協會處理．．．。」上訴人負責人甲○○前揭調查筆錄所供「代為銷售宇宙光明體，未開立發票」之說詞，應屬實在可採。上訴人於上述期間代為銷售宇宙光明體之事實即洵堪認定。上訴人主張其僅係「無償提供場地」或「代收代付」並未為銷售行為，既與查證之事實相違，即屬無足憑採。
㈢上訴人另謂臺北高等行政法院91年度訴字第4451號判決認定
宇宙光明體之書籍係由游芳枝自行銷售，並非代為銷售等語。惟查本件上訴人有關游芳枝之宇宙光明體係自行銷售，或代為銷售乙節，核屬事實認定問題，原審本應依蒐集之證據，依證據經驗法則，逕為認定，始符憲法獨立審判之精神，而本件依調查所得之證據已足認上訴人確係「代為銷售」，何況該案未經上訴，原審自不受上訴人所指上開判決之拘束。
㈣是故上訴人對於游芳枝及陳美娟均有代為銷售書籍之行為，
且上訴人既為營業人，自應知悉行為時營業稅法第3條第3項第5款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及統一發票使用辦法第17條規定，而負有開立發票報繳營業稅之義務，其應開立而未開立發票，被上訴人因之依法予以補徵營業稅並予以科罰，於法自屬有據。上訴人主張受託代銷陳美娟光經乙書，依法非營業稅之課稅客體等云，亦有誤解，難以憑採。
㈤另本件補繳稅額係在臺北市調處查獲漏稅基準日之後，上訴
人自無稅捐稽徵法第48條之1有關補稅免罰規定之適用。蓋臺北市調處所移請臺北市稅處之資料，即上訴人負責人甲○○等之談話筆錄及查扣之帳冊影本20紙，為上訴人所不爭執，並資為本件上訴人漏開發票及漏報銷售額之事證，是本件被上訴人以臺北市調處移函日作為調查基準日，並無不合。㈥綜上，本件原核定漏報銷售額10,273,816元，逃漏營業稅計
513,691元，上訴人固已分別於85年12月13日及86年4月18日補繳248,452元及79,563元，而原核定補徵稅額為185,676元，然查核定銷售錄影帶營業收入2,177,142元部分，上訴人得取得佣金收入15%計326,571元部分，因系爭錄影帶查屬上訴人自行製作銷售，自無收取佣金問題，原核佣金收入部分326,571元應予核減，應更正漏報銷售額為9,947,245元（計算式：10,273,816元－326,571元＝9,947,245元），更正漏稅額為497,362元，重核復查決定乃變更原核定補徵稅額為169,347元，並科處上開罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠關於上訴人漏開代銷游芳枝宇宙光明體書籍之違章事實，業
經臺北高等行政法院以91年度訴字第4451號確定判決否定在案。該同一筆銷售額業經上開確定判決認定游芳枝自行銷售，原判決竟認定是由上訴人代銷，原判決之認定與前開確定判決歧異，顯然違背行政訴訟法第213條規定，並有重複課稅之違法情事，亦構成判決違法及判決理由矛盾與理由不備。
㈡又上訴人受託代銷陳美娟光經乙書，業經臺北市稅處86北市
稽法乙字第20081號復查決定確定非屬營業稅課稅範圍在卷。故受託銷售者（即上訴人）自無申報受託銷售額之義務，從而亦無營業稅法第51條第3款所謂「短報或漏報銷售額」之情事存在，原判決顯有不適用統一發票使用辦法第17條第2項及同條第3項之情形，亦有違司法院釋字第337號解釋意旨，又原判決並未說明何以上訴人之主張不可採，亦有判決不備理由之情形。
㈢另臺北市稅處於87年9日10月另案確定之復查決定，認定臺
北市調處函送之資料並非漏繳營業稅之具體事證；即臺北市調處移函日（85年12月12日）並非調查基準日，業經上開復查決定認定在案，則稅捐機關基於行政自我拘束原則，自應認定上訴人補繳稅額日期既為85年12月13日（臺北市稅處調卷查核日為85年12月20日），應適用稅捐稽徵法第48條之1免予課處漏稅罰。原判決未附理由，逕自認定本件無上開補稅免罰規定之適用，不僅有理由不備之違法，亦有不適用行政自我拘束原則之違法。
六、本院按：㈠本案原判決基於下述事實基礎，而維持被上訴人對上訴人所為之營業稅補稅及裁罰處分：
⒈事實基礎：
⑴上訴人因於82年1月間至85年8月間受託代銷游芳枝、陳
美娟二人之書籍與甲○○之錄影帶及收受陳美娟之佣金，漏報部分之對應銷售額共計9,947,245元，以致逃漏營業稅額497,362元。
⑵上開違章漏稅事實於經臺北市調處發動調查程序而被揭
露，臺北市調處並於85年12月12日將查獲之相關資料以函送方式檢送稅捐機關續行處理。⑶上訴人於85年12月13日補繳稅款248,452元。
⑷臺北市稅處於85年12月30日調卷查核本案。
⑸上訴人再於86年4月18日補繳稅款79,563元。
⒉處分內容：
⑴本稅部分，補稅169,347元（497,362-248,452-79,563=169,347）。
⑵裁罰部分，課處罰鍰1,243,600元。其裁罰基礎又可分為以下二小部分：
①已於85年12月13日補繳之248,452元部分，裁處2倍之罰鍰，金額為496,900元。
②扣除上開於85年12月13日補繳稅款248,452元後之餘
額248,910元部分，裁處3倍之罰鍰，金額為746,700元。
㈡上訴意旨則就以下部分提出爭執。
⒈分項爭議：
⑴代銷陳美娟書籍部分，其僅承認其中代銷「分身」一書
之銷售額1,811,905元有漏報銷售額之事實存在，至於其餘代銷「光經」一書之銷售金額部分，因經台北市稅處作成86北市稽法乙字第20081號復查決定，認定非屬營業稅課稅範圍，故不應計入營業稅之稅基範圍內。
⑵代銷陳美娟書籍取得之佣金收入1,242,500元應列報營業稅之銷售額，上訴人不爭執。
⑶代銷甲○○錄影帶之銷售金額2,177,142元應列報營業稅之銷售額，上訴人不爭執。。
⑷代銷游芳枝「宇宙光明體」一書之銷售金額3,365,715
元，性質上應屬代收轉付，而非代銷，故同樣不得對上訴人課徵營業稅。何況游芳枝已在另案中為同一銷售行為，而被認定為營業人補徵營業稅，如再對上訴人課徵同一稅捐客體之營業稅，即有重複課稅之違法。
⒉綜合爭議：
⑴本稅部分：
上訴人認為本案漏報之銷售金額僅有5,231,547元（1,811,905+1,242,500+2,177,142=5,231,547），扣除其已申報之銷售額5,182,408元，僅漏報49,139元。是以其不僅不應補稅，且應退稅。
⑵裁罰部分：
退而言之，即使假設其應構成漏稅違章，但在漏稅裁罰之法律適用上，應認本案之調查基準日為85年12月30日，即台北市稅處調卷查核之日，而應依稅捐稽徵法第48條之1之規定，在上訴人於85年12月13日補繳稅款248,452元之範圍內，免予處罰。
㈢然而前開上訴意旨均非可採，爰分述如下：
⒈有關陳美娟著「光經」一書之銷售，是否為營業稅之稅捐客體爭議部分：
⑴對此上訴人是引用臺北市稅處86北市稽法乙字第20081
號復查決定之意旨，以「該復查決定認定陳美娟著書出售予上訴人，不須課徵營業稅，既然陳美娟依法不須負擔營業稅，則上訴人代銷該書籍所生之銷售額當然也不是營業稅之稅捐客體」等論述為其指摘原判決違法之論據。
⑵但其主張內容基本上是矛盾的，詳言之：
①若陳美娟是以著作人之身分，將完成之著作出售予上
訴人，再由上訴人印製成書，而對外銷售。此時陳美娟固然是以書籍著作人之身分，而被定性為「執行業務者提供專業性勞務」，而依營業稅法第3條第2項但書之規定，該等勞務之銷售，不屬營業稅之稅捐客體。不過對購入著作物而將之印刷成書籍有體物，對外銷售者，即屬營業稅法第1條所稱之「銷售」行為，而不是委託代銷，再依營業稅法第3條第3項第5款之規定，擬制為「銷售」行為。
②又若陳美娟是完成著作委託上訴人印製成有體之書籍
再委託上訴人銷售者，此時陳美娟當然也不會如前開復查決定所認定屬營業稅法第3條第2項但書所稱之單純「出售」勞務，而應成立營業稅法第3條第3項第4款之「委託他人銷售貨物」，上訴人則因受託代銷貨物，其代銷行為，依營業稅法第3條第3項第5款之規定，被擬制為「銷售」行為。
⑶是以無論陳美娟是賣斷著作，由上訴人買入著作印製
成書籍有體物出售，抑或是陳美娟委請上訴人將著作印製成書籍有體物，代其銷售，上訴人最終均應就銷售或代銷書籍之銷售金額繳納對應之營業稅，只是規範上之依據有所不同而已。從而上訴人此部分之上訴理由，不足以據為論證原判決違法之基礎。
⒉有關游芳枝著「宇宙光明體」一書，是游芳枝自行銷售，抑或由上訴人代銷之爭議部分：
⑴在程序法上，首先必須指明，臺北高等行政法院91年度
訴字第4451號判決之訴訟標的，與本件撤銷訴訟之訴訟標的，因為二者之處分相對人有異，故非同一案件。因此該判決所為、認「游芳枝自行銷售『宇宙光明體』一書，而為營業稅法上之營業人，應繳納銷售該書籍所生營業稅」之法律判斷結論，在程序法上並不當然拘束本案之最終法律判斷結論。
⑵而在實體法上，本院亦認原判決依調查事實結果所為之
法律涵攝，認「本案上訴人因代銷游芳枝上開『宇宙光明體』一書，所以對銷售該書籍所生之銷售額，應負繳納營業稅之義務，而為納稅義務人」一節，其法律判斷結論並無錯誤，爰說明如下：
①先須說明者為，游芳枝不論是由上訴人「代銷」或「
自行銷售」之情形，均不失其為營業稅納稅義務人之身分。因為依營業稅法第3條第3項第4款之規定，委託他人代銷貨物者，法律擬制「委託人」對「受託人」有「銷售」行為，意即游芳枝對上訴人有銷售行為存在。因此上開臺北高等行政法院91年度訴字第4451號判決之判斷理由或許有斟酌之餘地，但最終判斷結論尚無錯誤。
②其次若游芳枝真係完全「自行」銷售，上訴人即須解
釋其在游女自為銷售活動中所扮演之角色，為何該書之銷售記錄會出現在其公司之帳證內﹖而上訴人之論述，不外是「無償借用場地」或「代收代付」云云。
然而上訴人在營業稅法上為營業人，為所得稅法上之營利事業，是其所謂「無償提供場地」等情，核與其營利之社會角色有衝突，無從信為真正。另外「代收收付」概念之主要功能在處理所得稅上之所得歸屬議題，基本上也與營業稅法「銷售行為」有無之認定無涉，二者不具相關性。何況上訴人提供場地之行為本身，在日常經驗法則上，當然也同時包括提供場地內之服務人員代游芳枝銷售書籍，不然游芳枝豈非要在場地內親自行銷。是上訴人此等主張，在沒有其他堅強佐證之支持下，在經驗法則上，難以取信於人。而原判決依相關本證證據資料形成事實之確信，並為代銷法律關係之法律涵攝，自無錯誤可言。至於臺北高等行政法院91年度訴字第4451號確定判決意旨，與本院判斷不一部分，是否得依再審程序或新修正稅捐稽徵法第28條所定退稅程序處理核屬另一問題。
⒊有關上訴人於85年12月13日補繳248,452元稅款之範圍內
，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所定免罰規定之適用部分：
⑴按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定內容為：「
納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：...各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」此免罰法規範之規範本旨無非在鼓勵納稅義務人即時主動繳清漏報及漏繳之稅款。故生免罰效果之「自動繳納」截止時間必須在「遭人檢舉時」或「稅捐機關或財政部指定之調查人員發動調查時」以前。
另外現行司法及稽徵實務上亦認法務部調查局之調查人員同屬上開法規範所指有權進行調查之人員（財政部賦稅署81年7月22日臺稅二二發第000000000號函參照）。
⑵而為貫澈「獎勵補報補繳」之立法本旨，有關上開「調
查基準日」之認定，又可分為以下二個面向來共同決定之（意指二者如有差異，以在後之時點為準）：
①在人的範圍內，應以調查目標已明確指向特定稅捐債
務人（指檢舉或調查對象確為該稅捐債務人）之時點為準。
②在事的範圍內，應以合理之懷疑是否已成形為準，在
營業稅之情形，只要到達懷疑有漏稅事實存在之可能即可。
⑶在上開法理基礎下，上訴意旨乃引用臺北市稅處87年9
月10日作成之北市稽法乙字第8701739600號復查決定，而謂：「在與本案相牽連之甲○○所涉逃漏營業稅一案中，臺北市稅捐稽徵處自承85年12月12日法務部調查局臺北市調查處函送相關資料予稅捐機關之時點，相關資料還不足以確定錄影帶是上訴人還是甲○○銷售」，而撤銷對甲○○之補稅及裁罰處分，由此可以推知上開日期調查目標還未明確指向上訴人，前開復查決定之認定，基於平等原則，亦應在本案中有適用。
⑷然而上開復查決定之事實認定，並不足以據為認定本案
調查基準日之依據，因為臺北市調處發動調查所查得之資料是上訴人之資料，是其調查對象及內容（即人與事部分）主要均明確指向上訴人，是在本案中之調查基準日應為85年12月12日。至於其他相關第三人所涉違章事實之調查基準日，則須視個案具體情況定之，不得據為本案之比照標準。是以上訴人此部分上訴理由顯非可採。
㈣總結以上所述，本件原判決認事用法尚無違誤，亦無違背法
令可言，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，尚非有據，是其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月6日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃淑玲法官劉介中法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年8月10日
書記官莊俊亨