裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1792號判決
裁判日期：民國100年06月23日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1792號100年6月9日辯論終結原告功學社 山葉 樂器股份有限公司代表人 謝富元 （董事長）訴訟代理人 李文傑 律師
李俊瑩 律師 蔡嘉昇 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 史越生
張琦原告參加人萬國樂器有限公司代表人 王月華 原告參加人日耀進業有限公司代表人 張東明 原告參加人山谷樂器有限公司代表人 邱翠華 原告參加人豫章實業有限公司代表人 羅必鉦 原告參加人大成樂器有限公司代表人 余傳丁 原告參加人永宏基樂器有限公司代表人張東明原告參加人藝專樂器事業有限公司代表人 吳國飛 上七人共同訴訟代理人 施博文 會計師上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月30日台財訴字第09900108040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於94、95年間銷售貨物（勞務），未依規定給與他人憑證銷售額合計新臺幣（下同）95,743,488元，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章屬實，乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，經查明認定之總額95,743,488元處5﹪罰鍰4,787,174元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰3,787,174元，變更核定為1,000,000元，原告對罰鍰仍表不服，乃向財政部提起訴願，嗣經99年6月30日台財訴字第09900108040號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈財政部訴願決定及被告機關原處分
（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明為判決：⒈財政部訴願決定及被告機關原處分
（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告機關負擔。
三、兩造之爭點：大成樂器公司等13家經銷商是否為原告實際交易對象？被告機關以原告銷售貨物（勞務），未依規定給與他人憑證，經復查決定依修正後稅捐稽徵法第44條第2項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元之規定，原處罰鍰4,787,174元予以追減3,787,174元，變更核定罰鍰為1,000,00
0元，是否適法？
四、本件原告主張：㈠被告機關應依職權調查原告是否符合稅捐稽徵法第44條之構
成要件，並負客觀舉證之責，不得僅以原告自白作為裁罰依據：
⒈按「『營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰』固為稅捐稽徵法第44條所規定。
然按行政機關對於行為人因法定義務之違反，而課以罰鍰之處分時，對於行為人有違反法定義務之事實應負舉證責任。」最高行政法院89年度判字第3027號判決、94年度判字第147號判決均同此見。又稽徵機關不得以納稅義務人訴訟外之自白，作為其課稅及處罰之唯一證據，否則即有違行政程序法第36條依職權調查證據之規定，亦為最高行政法院92年度判字第919號判決、94年度判字第705號判決及95年度判字第1577號判決意旨所揭。故被告機關應就原告違反稅捐稽徵法第44條之「主觀」及「客觀」構成要件負客觀舉證責任，且不得僅以原告訴訟外之自白，作為課處罰鍰之唯一證據，否則即有違行政程序法第36條依職權調查證據之規定。
⒉原告已主動提供與經銷商間之交易流程及資金流程暨相關
事證，以佐證原告確有派遣音樂講師至各經銷商提供授課勞務之事實，然遍查被告機關自裁處通知書至訴訟階段所提示之答辯書狀，僅一再援引與前揭真實交易文件不符之原告負責人之委任人、經銷商負責人及音樂講師之談話筆錄或說明書（被告機關補充答辯狀理由三），作為其認定原告未依法給與他人憑證之唯一證據，但未曾提出其他補強證據，顯未盡其應負之舉證責任。
⒊被告機關對於原告所提示之事證，僅提出與本案待證事實
無涉之質疑，並不影響原告確有提供勞務予經銷商之事實，以經銷商大成樂器有限公司為例：
⑴被告機關謂原告與大成樂器有限公司於民國88年4月前
所簽訂之「音教附約」第38條但書約定「但本附約終了三個月前乙方或甲方無異議時，契約以同一條件延展一年，爾後亦同。」（原證17號第12頁），契約雙方迄今並未提出異議終止該音教附約，故該音教附約於94、95年度（下稱系爭期間）仍有效。
⑵系爭期間大成樂器有限公司並依音教附約第16條再授權
之約定，經原告同意後，分別與大成音樂教室、私立大成音樂短期補習班等轄下三間不同地址之音樂教室簽訂承諾書共同經營山葉音樂教室，原告 爰依渠 等再授權關係同時派遣音樂講師提供勞務予該三間音樂教室。其中大成樂器有限公司部分，原告派遣音樂講師至大成中正及大成民安二間教室授課，而大成音樂教室及私立大成音樂短期補習班部分，原告則分別派遣音樂講師至大成民安或大成中華教室授課；學生報表抬頭大成民安部分，則依實際授課記錄（即講師報表及學生報表）區分原告提供勞務之對象為大成樂器有限公司或大成音樂教室。大成樂器有限公司給付予原告之授權權利金之支票金額545,124元則為「大成樂器有限公司」應分配予原告之學費金額444,330元、「大成音樂教室」應分配予原告之學費金額47,753元，及「私立大成音樂短期補習班」應分配予原告之學費金額53,041元三者之加總。迺被告機關遽以大成樂器有限公司94年3月之學生報表分配金額、統一發票金額及支票金額三者金額不同，斷然認定原告未派遣音樂講師提供勞務予「大成樂器有限公司」，顯與卷內事證不符，殊不可採。
㈡原告依經銷合約與音教附約與大成樂器公司等13家經銷商實
際交易而依營業稅法相關規定開立統一發票，並無未依規定給予他人憑證之情事：
⒈依臺北高等行政法院95年度訴字第2258號判決：「就私法
上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可。準此，基於私法自治，國家並無介入之必要；又由於稅捐係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅捐之行為，稅法之解釋及定性，也應儘量尊重私法已有之規定」，認定原告開立統一發票之對象，應視（1）原告是否以該13家經銷商為「音教附約」之締約對象、（2）原告是否確實依「音教附約」提供音樂教育系統課程與該
13家經銷商、（3）原告是否向該13家經銷商收取授權權利金及（4）該13家經銷商是否將學生學費列報為其營業收入並將給付原告之授權權利金（音教指導費）帳列其成本或費用等交易事實為斷。
⒉查原告所屬音樂教育系統講師係依照大成樂器公司安排至
指定音樂教室授課，無從知悉授課地點是否確為大成樂器公司所登記之營業地點，故財政部賦稅署片面施壓音樂教師統一說詞出具未於大成樂器公司授課之說明書，應顯無證明力；又無論授課地點、樓層是否與大成樂器公司登記營業地址相同，均不影響原告已依債之本旨提出給付予實際交易對象大成樂器公司。另依原告與大成樂器公司等13家經銷商間之「音教附約」、「交易流程」與「資金流程」及「帳務處理」等資料可知，原告確係依「音教附約」派遣提供音教講師授課服務予大成樂器公司等13家經銷商，由其等將所收取之學費列報為營業收入，並將給付原告之授權權利金列報成本或費用，足證原告之實際交易對象確為該13家經銷商。迺被告機關置原告所提示合約、帳冊、帳戶等資料於不顧，徒以財政部稅稅署要求音樂教師出具之說明書、談話記錄等訴訟外之自白及原告存款帳戶資金往來資料，作為認定大成樂器公司非原告實際交易對象之唯一證據，復未說明其理由，即遽然推翻原告與經銷商間多年往來交易模式、合約授權關係、付款證明及稅務申報主體等，認定原告之實際交易對象並非13家經銷商，並遽為罰鍰處分，已違反行政程序法第9條應就原告有利與不利情形一併注意之規定，自應予撤銷。
㈢縱被告機關認定音樂教室業務均僅得由補習班所經營，但原
告依「音教附約」明示之約定及前揭交易流程等客觀交易事實，原告並未擅自以非交易對象之第三人為開立統一發票之對象，顯無違反稅捐稽徵法第44條之過失，被告機關自不應課處原告罰鍰：
⒈按行政罰法第7條第1項之立法理由：「現代國家基於『有
責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。」查原告依「音教附約」提供講師予大成樂器公司等13間經銷商自行配置於渠等營運管理之音樂教室，並由渠等依所收取之學生人數計算授權權利金支付予原告，至13家經銷商依法得否經營音樂教室業務並非原告所得置喙，實難以期待原告違反「音教附約」所衍生「交易流程」及「資金流程」等客觀交易事實，而開立發票予該13家經銷商以外第三人，當無違反稅捐稽徵法第44條之過失，依前揭行政罰法第7條規定，被告機關不應課處原告罰鍰。
㈣原告交易對象、提供勞務對象與資金往來對象均為「經銷商
」無誤，是以原告開立發票與經銷商並無違反稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」規定：
⒈緣原告經營YAMAHA品牌向以販售山葉鋼琴、電子琴商品為
核心事業，而附設音樂教室可藉由提供彈奏鋼琴之便利教學環境，以培養潛在學員客戶，有助於鋼琴之銷售，惟附設音樂教室需要經銷商投入場所設置、樂器設備裝置、人員維護、招生宣傳等諸多額外成本，故原告將通路區分，約定符合條件之『甲種經銷商』方能販售鋼琴與經營音樂教室，此為原告長久採行之通路政策與經營模式，而從音樂教室被評估設立之對象、經銷契約與音教附約之簽立主體、專屬招牌之懸掛、音教學費拆分比例約定之主體、音教指導費之付款人等有關交易文件，所有交易流程均係以經銷商為行為主體，爰述之如下：
⑴評估設立：甲種經銷商須依照原告制訂的內部表格：「
新(增)設山葉音樂教室、分教室、新班別申請書」向原告提出申請，經原告逐一檢視經銷商是否具備開班之條件；評估條件同時包括販售樂器、學生人數、講師及班別、規模及備品等狀況。故原告評估授權音教業務之對象確為經銷商。
⑵簽約：原告與經銷商簽訂「經銷契約」，同時依據經銷
契約第2條第10項約定簽立「山葉音樂教育系統加盟附加特約」，是以，原告授權設立音樂教室之授權對象，延續經銷契約之交易主體，確屬各該「經銷商」。
⑶招牌：甲種經銷商才可以依據「經銷契約」第4條第2項
約定，由原告出資製作「山葉鋼琴電子琴」之統一格式招牌，並以此招牌作為甲種經銷商具有販售鋼琴電子琴商品與經營附設音樂教室之識別；而經銷商亦自行懸掛樂器公司之招牌招生，並非以補習班之名義對外招生。
⑷原告曾於95年至96年間實施甲種經銷商分級制度，並每
半年依其等級簽立備忘錄約定學費分配比例，其約定拆分比例以俾計算授權權利金給付與原告之契約主體亦係「經銷商」。
⒉原告依與經銷商兼簽訂之經銷契約與音教附約派遣音樂講
師至各經銷商提供音教服務，且為查核計算應給付音樂講師至經銷商教授音樂課程之薪資，由音樂講師就授課教室與學生人數、時數等資訊按月自行填寫「山葉音樂教室講師報表」（下稱「講師報表」），依該報表，老師係向各「經銷商設立之音樂教室」之學生授課；為統計各經銷商設立之音樂教室應給付予原告之權利金，由經銷商就招收學生數按月自行填寫「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」（下稱「學生報表」），作為計算之依據，其內容核實記錄原告每個月指派之音樂講師姓名、授課班別與學生人數並由經銷商負責人簽名確認，作為實際授課情形之相互監督機制，並據以計算實際交易金額以開立發票予各經銷商及其再授權之補習班。其流程如下：
⑴原告依音教附約第29條約定派遣音樂講師至經銷商後，
由經銷商全權配置於經銷商營運管理之音樂教室（含經銷商本身或其再授權之補習班），協助經銷商提供音教服務予學員。
⑵音樂講師於授課完成後，自行填寫講師報表，詳實記載
授課教室、學生人數、時數等資訊，並於每月20日前繳交至原告，據以計算原告應給付音樂講師之薪資。
⑶同時，各經銷商及經銷商再授權之補習班須自行填寫學
生報表，詳實記錄講師姓名、授課班別、與學生人數等資料，並於每月25日繳交至原告，據以計算經銷商及經銷商再授權之補習班應分別給付原告之權利金數額。⑷原告依音樂講師自行記錄之講師報表所載之指導學生人
數，核算音樂講師薪資，故音樂講師對指導學生人數絕無以多報少而減少其收入之可能；反之，原告依經銷商及其再授權之補習班自行記錄之學生報表所載之學生人數，核算應收取之授權權利金，故經銷商及其再授權之補習班對學生人數亦不可能以少報多而增加其給付義務。原告透過講師報表與學生報表相互監督及雙重確認機制，即得相互勾稽各經銷商及其再授權之補習班應分別給付原告若干權利金，原告並於每月月底據以分別開立發票予各經銷商及其再授權之補習班，而經銷商則依音教附約第7條約定於次月5日支付權利金予原告。
⒊原告與大成樂器有限公司間「山葉音樂教室學生人數暨學
費統計表」與「山葉音樂教室講師報表」所載內容相互勾稽一致，可證原告確實於94及95年間有指派音樂講師提供授課勞務予大成樂器有限公司等經銷商。以原告之音樂講師 謝岳芹 為例，其於94及95年間分別同時在大成中正教室(大成樂器有限公司)與大成中華教室(私立大成音樂短期補習班)授課，其按月記錄之「山葉音樂教室講師報表」清楚記載其提供授課服務對象分別為大成中正教室（大成樂器有限公司）與大成中華教室(私立大成音樂短期補習班)，而內容則記錄其授課班別、時間及學生人數，並由講師親自簽名；大成樂器有限公司與私立大成音樂短期補習班再依據大成中正教室及大成中華教室之講師報表，分別製作大成中正教室及大成中華教室之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」。就上述二者交互勾稽可知講師之授課班別與學生人數記錄兩相一致，原告始得計算講師提供授課服務之薪資，並核對學生人數向經銷商收取授權權利金，足證原告確實同時有派遣音樂講師至大成樂器有限公司與私立大成音樂短期補習班處提供授課服務，而非僅有對私立大成音樂短期補習班提供授課服務。職是，前揭二報表，應足證原告已按音教附約之約定，提供音樂講師至大成樂器有限公司等經銷商處提供授課服務之事實，且原告係依據核對前揭二報表顯示之各教室授課服務等交易事實，開立發票並收取授權權利金，並無開立不實發票情事。
⒋綜上，原告所有交易流程均係以經銷商其再授權補習班為
交易對象，再藉由音樂講師填寫之「講師報表」及經銷商填寫之「學生報表」作為實際授課情形之相互監督機制，以計算實際交易金額分別開立發票經銷商及其再授權之補習班，被告機關未加詳查即片面認定僅有補習班方為原告之真正交易人，悖於報表呈現之客觀事證。
㈤被告機關答辯理由提示之原告聘僱之音樂老師 王郁萍 等人、
職員 蔡暄煌 與經銷商負責人 李斌 等人之談話筆錄，不僅與客觀交易事證不符，且屬不正當取得之自白，不應作為被告機關處罰之證據：
⒈依稅捐稽徵法第11條之6，稅捐稽徵機關故意以不正當方
法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之依據。查 欣怡 樂器行 主任 李耀宗 於談話筆錄中雖陳述未在欣怡樂器行提供山葉音樂班課程之服務；山葉音樂講師王郁萍亦陳述未於欣怡樂器行授課，惟依原告與欣怡樂器行間「新(增)設山葉音樂教室、分教室、新班別申請書」之評估設立對象、「經銷契約」與「山葉音樂教育系統加盟附加特約」之簽約主體、95年銷售計劃備忘錄約定學費分配比例之簽約主體、王郁萍講師報表之勞務提供主體（該報表並按月經王郁萍講師簽名確認，俾與原告結算薪資）均為欣怡樂器行、欣怡樂器行製作之學生報表（由欣怡樂器行聘僱人員按月統計填製，經負責人 蔡美芸 蓋印確認，俾與原告結算應給付之授權權利金）、欣怡樂器行支票付款(帳號：臺灣銀行─桃園分行─061196)及原告開立發票予欣怡樂器行之影本等交易事證觀之，原告與欣怡樂器行確實有交易事實，足茲反駁經銷商、音樂講師自白之證明力。況被告機關所提示有關音樂老師自白之證據(詳原卷第277頁至322頁)，不論談話筆錄或書面說明之內容均一字不差完全相同，顯非針對「個別」講師、就各經銷商之實際教學情況分別詳加調查後所做之記錄，而係源於被告機關利用音樂講師遭行政機關約談之不安心理，要求音樂講師按範本謄寫被告機關所述內容，甚至預設立場直接提供僅載明「各補習班名稱」之制式化文件，讓老師只能「勾選」其一補習班作為教學地點，實有失客觀、公正，此不僅違背正當法律程序要求，已明顯構成誘導詢問，自不具任意性，應加以排除而不得做為被告機關處罰原告之證據。再者，音樂講師並不涉及原告或經銷商之營運活動，因此僅能就是否提供授課服務作證，至於原告交易相對人之判斷屬於法律問題，並非音樂講師所親見親聞之待證事實，其於財政部賦稅署之談話筆錄或書面說明並「無法」作為認定各經銷商是否為原告之真正交易相對人之證據，而被告機關未調查其他交易事證，單憑音樂講師於財政部賦稅署之自白作為原告真正交易對象為補習班之唯一證據，違反行政程序法第9條有利不利一律注意之義務。
⒉原告於民國99年4月3日受財政部約談之前，原告職員蔡暄
煌曾親至財政部說明本案案情並提出學生報表、合約書等相關往來交易之帳冊文件，主張原告未違反稅捐稽徵法第44條規定，然未獲財政部回應，嗣被告機關於98年4月3日再度約談原告表示：若原告承認本案事實，便僅調查94、95年度而不擴大查核其他年度之營業稅，原告職員雖瞭解其所提供音教課程的勞務收受者確實為各經銷商，然因其主張於第一次約談已不獲採納，且只限縮兩年查核期間之利誘，為避免事態擴大將有損公司形象商譽，及影響全省經銷商無法專心經營音樂教室，本於信任稽徵機關會秉持誠信原則，向原告承諾稅務查核著重於導正，故將輕判之說詞，迫於無奈只得權衡利害後依要求做出非事實之陳述孰料被告機關非但未依職權調查事證，反而僅以原告職員、講師與經銷商迫於情勢，而配合財政部說詞而出具之說明書，作為「無進貨事實」之唯一證據，然何以自白內容與相關交易事實文件完全不符，被告機關卻完全置若罔聞。承上，原告職員蔡暄煌之自白顯然係出於隱性威脅與利誘方式而獲得且與事實不符，依稅捐稽徵法第11條之6，不得作為處罰證據。
㈥原告確實有派遣音樂講師至各經銷商指定地點提供授課服務
，實際交易對象兼及於經銷商及符合再授權合約之補習班，至於講師授課地點為何，則與原告實際交易相對人之判斷無涉。
⒈原告依音教附約之締約授權對象─各經銷商（音教附約之
簽約主體），派遣音樂講師至各經銷商提供音教服務。經銷商及其再授權之補習班（符合音教附約第16條約定者）得自由配置音樂講師於其營運管理之音樂教室（音教附約第29條第2項），例如大成樂器行於營業地址所在地之1樓至3樓皆設有音樂教室，並同時配置音樂講師於不同樓層之音樂教室進行授課。又基於清償地選擇自由，音樂講師授課地點並不以經銷商及其再授權之補習班之營業登記地址為限，但此並無礙原告與該經銷商或其再授權之補習班間均有實際交易之事實。再者，如以音樂講師之授課地點是否為經銷商及其再授權之補習班之營業登記地址作為認定原告實際交易對象之依據，則當音樂講師於經銷商及其授權補習班登記地址以外之音樂教室（如經銷商營業登記地址在1樓，而音樂教室在地下室、3樓、4樓或5樓）進行授課時，則此部分原告之實際交易對象為何？被告機關顯無法自圓其說。
⒉財政部賦稅署並未否認經銷商亦能提供授課服務，且未以
其營業登記地址作為認定原告實際交易對象之依據。按原告於接受財政部賦稅署調查時，即已提示所有經銷商名單，其中部分經銷商未再授權補習班提供授課服務，故原告僅以經銷商為交易相對人開立發票，財政部賦稅署並未以原告開立音教指導費發票予上開經銷商而裁處罰鍰，顯見其並未否認經銷商亦能提供授課服務之交易事實。再者，財政部賦稅署並未以音樂講師之授課地點並非該等經銷商之營業登記地址而質疑其並非原告之實際交易對象。由此益證被告機關所持「補習班方能為原告之交易相對人」及「須以經銷商『營業登記地址』為授課地點，方能認定經銷商為原告之實際交易相對人」之主張，與其上級機關財政部之見解相左。
⒊若以音樂講師之授課地點（履行地）作為原告真正交易相
對人之判斷依據，此種悖於交易文件之認定，將導致同一加盟體系內，因各經銷商之音樂教室場所配置不同，而發生交易主體各異或無法認定之不合理結果，復與實質課稅原則迥不相侔。
㈦被告機關提示於行政訴訟階段約談音樂講師之談話記錄與電
訪記錄，亦佐證原告確實有派遣音樂講師提供勞務與大成樂器有限公司等經銷商：
⒈大成樂器有限公司之音樂講師部分：按被告機關提示周俐
絢、 呂姝嫻 與 陳妍如 三位音樂講師之約談筆錄：「（5）問：請問於94、95年間，公司指派妳至何處授課？答：至大成樂器行…」，亦足證原告已依音教附約第29條第1項約定，派遣音樂講師提供勞務予大成樂器有限公司之事實。至於，大成樂器有限公司營運管理之音樂教室與其公司設立登記之營業地點是否相同並不影響前揭事實。再者，大成樂器有限公司是否給付薪資予學生報表之製表人 羅玉玲 ，與本案待證事實無涉。反之，三位音樂講師提及羅玉玲為大成樂器有限公司之櫃檯小姐，愈證學生報表確由大成樂器有限公司製作，更加強化學生報表內容之可信度。⒉欣怡樂器行之音樂講師部分
⑴ 黃鈺茹 君部分：查黃鈺茹於94年間，受欣怡樂器行配置
在「怡欣音樂短期補習班」授課，亦有怡欣音樂短期補習班學生報表94年1月講師報表可稽。但黃鈺茹自95年1月起，受欣怡樂器行同時配置於「怡欣音樂短期補習班」，及「欣怡樂器行」授課，此有欣怡樂器行學生報表可供查核。被告機關顯未細查95年度黃鈺茹授課人數分別由欣怡樂器行記錄於「欣怡樂器行」及「怡欣音樂短期補習班」學生報表，係同時配置於不同勞務收受主體之事實。再者，黃鈺茹之訪談記錄問題（7）詢問伊授課之音樂教室，是否有其他音樂講師，伊答覆「有王郁萍、 袁琳 、 林景櫻 、 劉佳妃 、 鄭雅心 等人」，上述音樂講師均僅於「欣怡樂器行」授課（參原證32號，「怡欣音樂短期補習班」學生報表內之講師並無渠等姓名），愈可證黃鈺茹同時在「欣怡樂器行」及「怡欣音樂短期補習班」授課。
⑵ 鄭雅心君 部分：鄭雅心於訪談記錄中雖言其不知授課教
室名稱是欣怡或怡欣，惟查 鄭君 於94、95年度，僅在「欣怡樂器行」之學生報表有授課記錄。原告已依欣怡樂器行請求指派鄭君至「欣怡樂器行」授課，即使欣怡樂器行安排授課地點與欣怡樂器行登記地址不同，亦不影響原告已依音教附約第29條約定，提供勞務予欣怡樂器行之事實。
⑶ 林景櫻君 部分：查林景櫻於94、95年度，僅有「欣怡樂
器行」學生報表之授課記錄，「欣怡樂器行」之登記地址為桃園縣○○鄉○○路○○號，核與其電話訪談記錄表示於「桃園縣○○鄉○○路○○號的怡欣音樂教室」授課之內容相符。故 林君 提供授課之對象應為欣怡樂器行，電話訪談記錄可能誤載「怡欣音樂教室」。又 林君復 表示其於授課之音樂教室認識袁琳、王郁萍、鄭雅心、劉佳妃及黃鈺茹等音樂講師，查前述音樂講師，除黃鈺茹同時於「欣怡樂器行」及「怡欣音樂短期補習班」授課外，其他音樂講師僅於「欣怡樂器行」授課，亦徵林君係於「欣怡樂器行」提供授課服務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
⒊新學府樂器公司與永宏基樂器有限公司之音樂講師部份：
⑴ 李素雯 音樂講師證詞：「（問：94、95年間公司指派李
素雯小姐到哪裡上課？）我是在新學府樂器公司2樓教室上課，1樓是門市部賣樂器」。查新學府樂器公司登記之營業登記地址為三重市○○路○段○○號，私立新學府音樂短期補習班之營業登記地址為三重市○○路○段○○號3樓，李素雯音樂講師之證詞可證其確實有至新學府樂器公司授課。再查，新學府樂器公司之學生報表，載有李素雯音樂講師之授課記錄，足以證明學生報表之真實性，及原告確實有派遣音樂講師至新學府樂器公司提供授課服務之事實。李素雯音樂講師於財政部賦稅署之書面自白則與前揭交易文件及訴訟中陳述完全不符，足見被告機關單憑音樂講師書面說明作為原告實際交易對象之唯一證據之謬誤，及以營業登記地址作為交易主體認定標準之矛盾。
⑵ 官玫君 音樂講師證詞：「（問：94年、95年公司指派官
玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職業補習班，地點在板橋市○○路○段。永宏基樂器有限公司，地點在土城市○○路○○號2樓授課」。查永宏基樂器有限公司之營業登記為土城市○○路○○號，該址2樓並無任何補習班設立營業登記，由此推知，官玫君音樂講師確至永宏基樂器公司授課。再查，永宏基樂器公司之學生報表均載有官玫君音樂講師之授課記錄，官玫君音樂講師之證詞可佐證原告確實有派遣音樂講師至永宏基樂器公司提供音教服務。至於官玫君音樂講師於94及95年間並未至日耀進業有限公司提供授課服務，財政部賦稅署詎以官玫君音樂講師之書面說明，佐證原告並未與日耀進業有限公司有實際交易，顯屬張冠李戴。
⑶ 林佳佩 音樂講師證詞：「（問：當時上課地點在哪裡？
）我當時是在大直、內湖的琴昇樂器公司上課」。由此推知，林佳佩音樂講師確至琴昇樂器文化股份有限公司及其再授權之補習班授課。
㈧欣怡樂器行音樂講師及欣怡樂器行負責人配偶於100年5月17
日準備庭之證詞與臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第15
296號不起訴處分書相左，且有違經驗法則，應係證人記憶有誤所致：
⒈王郁萍音樂講師證稱，其係至私立怡欣音樂短期補習班（
下稱「怡欣補習班」）授課，未至欣怡樂器行授課，原告指示其填寫欣怡樂器行講師報表云云：
⑴按欣怡樂器行及怡欣補習班之負責人同為蔡美芸（即證
人李耀宗之配偶），有全權配置音樂講師於欣怡樂器行或怡欣補習班授課之權限，而財政部臺灣省北區國稅局查獲其將部分怡欣補習班之音教指導費計入欣怡樂器行，導致低估怡欣補習班個人執行業務所得（臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第15296號不起訴處分書第4頁；原證42號），顯見欣怡樂器行之負責人為有分配其所得之動機，反觀原告並無動機或利益指示音樂講師須於講師報表之抬頭填寫欣怡樂器行（而非怡欣補習班），而係透過前述音樂講師記載之講師報表與經銷商記載之學生報表相互監督及雙重確認之機制，按勾稽後之權利金數額分別開立發票予欣怡樂器行或怡欣補習班，是證人王郁萍音樂講師證稱原告指示其如何填寫講師報表云云，有違經驗法則。
⑵再者，黃鈺茹音樂講師於另案接受檢察官偵訊時證稱：
「…報表中關於伊薪資部分，係於每個月18號左右由怡欣補習班櫃檯小姐交給老師填寫班別及人數，一開始是填寫『欣怡樂器行』，不知道為什麼後來櫃檯小姐予伊兩張報表，一為欣怡樂器行、一為怡欣補習班，伊認知最後學生人數加起來是一樣的就好，填寫完交給怡欣補習班櫃臺）」，顯見，欣怡樂器行及怡欣補習班之負責人蔡美芸始有指示音樂講師如何填寫講師報表之情事，是證人王郁萍音樂講師證稱原告指示其如何填寫講師報表云云，恐係證人記憶不清所致。
⒉欣怡樂器行負責人配偶李耀宗雖證稱欣怡樂器行依法不得
提供教學服務，惟欣怡樂器行依法得否提供音教服務與其事實上是否實際提供係屬二事；再者，檢察官經調查相關事證後認定，欣怡樂器行依經銷契約及音教附約，向學員收取學費，並支付授權權利金，再由原告開立音教指導費發票予欣怡樂器行，此為欣怡樂器行所不爭執，顯示欣怡樂器行確實支付音教指導費，並將音教指導費列為成本或費用，前揭檢察官不起訴處分書業已認定原告確實兼與欣怡樂器行及其再授權之怡欣補習班有交易事實，僅因欣怡樂器行及怡欣補習班負責人為分配所得目的，而指示音樂講師分別填寫講師報表。
五、被告則以：㈠按行為時稅捐稽徵法第44條前段、99年1月6日修正公布同法
第44條及第48條之3、加值型及非加值型營業稅法第32條第1項前段之規定，及財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋「稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」查原告94年、95年聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，按拆帳方式收取補習班之授課收入，未依法開立統一發票予各音樂補習班，卻開立統一發票予大成公司等13家經銷商，並經原告於98年4月3日出具說明書（原卷第11頁至13頁）及原告之受任人管理部 蔡暄煌君 同日於被告原查核單位所作之談話紀錄（原卷第4頁至10頁），自承確有未依規定給予他人憑證之過失（註：應開立統一發票與音樂短期補習班，卻開立與樂器公司），並由原告編製檢附94、95年度依各別樂器公司所列計未依規定給予他人憑證之明細資料表。
㈡次查原告聘請山葉音樂教師至原告之大成公司等13家經銷商
所附設音樂補習班如大成音樂教室等授課，並按拆帳方式收取補習班之授課收入，此有 王郁萍君 等43人談話筆錄及說明書附案可稽（原卷第277頁至322頁）。惟原告收取補習班之授課收入，應開立統一發票予各補習班，卻開立予大成公司等13家經銷商，各該公司持之申報扣抵銷項稅額，造成虛報進項並被補稅處罰，亦有各該經銷商負責人如李斌等之談話筆錄及說明書附案可稽（原卷第347頁至385頁及699頁至706頁）。被告取具各樂器公司負責人所出具談話筆錄或承諾94、95年度確有未依規定取得憑證之承諾書，與原告所出具明細表所列之金額一致，並有各音樂補習班之音樂教師所出具說明書可稽。
㈢原告明知係與補習班按拆帳方式收取補習班之授課收入，卻
未依規定開立統一發票予各補習班，即有過失，被告依首揭規定按原告未依規定給予他人憑證經查明認定總額95,743,488元，處5%罰鍰4,787,174元固非無據，惟復查決定依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元，原處罰鍰4,787,174元予以追減3,787,174元，變更核定為1,000,000元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，請續予維持。
㈣有關原告所提示大成公司相關部分之證物：
1.補充理由狀所提示「山葉音樂教育系統加盟附加契約」，雖係大成公司與原告簽訂，惟該契約並無簽定時間，且依該契約第13頁末端之記載：「88年4月起調整新生學費」，可推定該契約應係88年4月前所簽訂，與本件系爭期間
94年、95年無關。
2.依原告於理由（一）狀所提示大成中正教室學生人數暨學費統計表下方學費分配欄「營業部」應係指原告，以94年3月為例，營業部（即原告）應分配306,535元，與原告提示開立與大成公司之統一發票總金額444,330元（含稅）及與原告提示大成公司給付與原告授權權利金之支票金額545,124元（票號VM0000000，到期日94年4月5日）金額皆不相同，若原告提示之大成中正教室學生人數暨學費統計表確如原告所述係大成公司招收學生之收費表，則營業部（即原告）應分配金額應與統一發票總金額一致。且大成公司給付與原告之支票金額與原告開立之統一發票總金額亦不一致，無法證明係大成公司給付與原告之授權權利金，是原告所訴核不足採。
3.原告補充理由（一）狀原證14之「山葉音樂大成中正教室學生人數暨學費統計表」所列教師，被告原查階段取具謝岳芹君、 莊靜英 君及 林智慧 君之書面說明（卷P307-309），自承於「大成音樂教室」授課；被告再於行政訴訟階段約談 周俐絢 君、 呂姝嫻君 及 陳妍如君 ，則稱係在「新莊市（現為新北市○○區○○○路○○○號2樓」之音樂教室授課，可證前揭統計表之上課地點應為「新莊市○○路○○○號2樓」。依營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料，大成公司設立地址為新北市○○區○○路○○○號，該公司負責人之配偶 林麗馨 君，分別於大成公司同址及新北市○○區○○路○○○號2樓設立「大成音樂教室」及「私立大成音樂短期補習班」，惟中正路275號2樓並未有營利事業設籍。
有鑒於原告於補充理由（二）狀聲稱，「大成中正」為大成公司，「大成中華」為私立大成音樂短期補習班，則統計表所載究係「大成中正」抑或「大成音樂教室」之授課紀錄仍有未明，原告未釐清交易對象，即將發票開與大成公司自有過失。
4.經被告再約談原告94、95年於大成音樂教室授課之音樂教師陳妍如君、呂姝嫻君及 周俐絢君 等3人，並提示1份大成中正教室學生人數暨學費統計表供核閱，並詢問是否認識製表人 羅玉玲君 ？ 經渠 等3人說明， 羅君 係大成公司的櫃檯小姐，惟經調閱大成公司94、95年度綜合所得稅BAN給付清單，大成公司並未申報羅君之薪資，則原告所提示之大成中正教室學生人數暨學費統計表，是否大成公司所有，仍有疑義。
㈤有關原告所提示欣怡公司相關部分之證物：除原查階段分別
製作王郁萍君及 袁琳君 談話筆錄及書面說明，主張在欣怡音樂短期補習班任音樂講師，嗣行政訴訟階段再約談 黃鈺茹君 、林景櫻君、鄭雅心君等3人，並製作談話紀錄及電話訪談紀錄。鄭雅心君及黃鈺茹君聲稱不知去上課之音樂教室名稱係「欣怡」或「怡欣」，另林景櫻君主張係在「怡欣」音樂教室授課；又黃鈺茹君提供1份94年元月份山葉音樂教室講師報表，其教室代號為：「XIYI，怡欣」，但渠等3人皆表示其上課地點在桃園縣○○鄉○○路○○號2樓，查該址係私立怡欣音樂短期補習班之登記地址，是以原告提示之「山葉音樂欣怡教室學生人數暨學費統計表」，應係「怡欣」之筆誤，故前開統計表顯非欣怡公司所有。
㈥據上論述，本件復查決定、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
六、參加人則以：㈠參加人等與原告間除簽訂經銷契約書，約定由參加人經銷原
告之樂器等商品外，另訂有「山葉音樂教育系統」之加盟系統附加特約中，約定由原告提供音樂教育訓練指導服務，聲請人等則於收取學費後依約定支付原告音教指導費。雙方間除由參加人等將進項稅額依法交付賣方（即原告）並取具原告合法開立之統一發票，足以證明參加人等係有進貨之事實並依法支付相關進項稅額。
㈡是以參加人等提供音樂教育訓練課程所認列之銷貨收入，依
前述由原告提供師資及教育訓練服務，並由參加人等支付音樂指導勞務費用，即有94及95年間進項稅額等與原告交易之事實，並取得所開立之統一發票等相關憑證，且原告已依法申報繳納該應納之營業稅，則尚無發生逃漏稅之結果。
㈢漏稅裁罰因為涉及人民秩序罰，不僅須有法律之明文，且依
舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任。本案參加人等於94年度及95年度向原告購買音樂指導費致營業收入(含音樂指導收入)增加。退一步而言，如果沒有派遣音樂教師，則參加人等根本無從產生音樂指導收入。次以原告具世界級樂器及音樂品牌，且該公司係由跨國會計師事務所簽證，法律事務亦由著名律師事務服務，其聘請音樂教師至參加人等公司山葉班教授系統音樂班，足以證明參加人等確有向原告購買音樂指導費勞務，此有音樂老師由音樂班 葛怡謙 等老師在原告音樂班任教之書面說明（證物）可資證明。況以參加訴訟人公司與其負責人另設立補習班地址不同，由此可證原告與參加訴訟人確有交易事實。被告未能舉證證明，亦未能積極否認參加人等前述音教加盟合約，資金流程等真實，遽引稅捐稽徵法第44條規定處原告行為罰，顯已違法。
理由
一、本件被告代表人原為 凌忠嫄 ，訴訟中變更為陳金鑑，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時稅捐稽徵法第44條前段、99年1月6日修正公布同法第44條及第48條之3所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為加值型及非加值型營業稅法第32條第1項前段所規定。又「稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件被告依據通報及查得資料，以原告94年、95年聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，明知係與補習班按拆帳方式收取補習班之授課收入，卻未依規定開立統一發票予各補習班，卻開立統一發票予大成樂器有限公司等13家經銷商，乃依首揭規定按原告未依規定給予他人憑證經查明認定總額95,743,488元，處5%罰鍰4,787,174元，原告不服，申請復查，經復查決定依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元，原處罰鍰4,787,
174元予以追減3,787,174元，變更核定罰鍰為1,000,000元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
四、原告循序起訴意旨略以：被告所提出原告聘僱之音樂老師王郁萍等人、職員蔡暄煌與經銷商負責人李斌等人之談話筆錄，不僅與客觀交易事證不符，且屬不正當取得之自白，不應作為被告機關處罰之證據，被告應依職權調查原告是否符合稅捐稽徵法第44條之構成要件，並負客觀舉證之責，不得僅以與客觀交易事證不符，且屬不正當取得之自白作為裁罰依據，否則即有違行政程序法第36條依職權調查證據之規定。又原告依經銷合約與音教附約之實際交易對象、提供勞務對象與資金往來對象均為13家「經銷商」無誤，是以原告開立發票與經銷商，並無違反稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」規定之情事。縱認音樂教室業務均僅得由補習班所經營，但原告依「音教附約」明示之約定及前揭交易流程等客觀交易事實，原告並未擅自以非交易對象之第三人為開立統一發票之對象，顯無違反稅捐稽徵法第44條之過失，被告機關自不應課處原告罰鍰，爰請求判決如聲明所示云云。
五、本件兩造爭點為：大成樂器公司等13家經銷商是否為原告實際交易對象？被告機關以原告銷售貨物（勞務），未依規定給與他人憑證，經復查決定依修正後稅捐稽徵法第44條第2項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元之規定，原處罰鍰4,787,174元予以追減3,787,174元，變更核定罰鍰為1,000,000元，是否適法？經查：
（一）原告94年、95年聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，按拆帳方式收取補習班之授課收入計95,743,488元【94年度49,611,665元＋95年度46,131,823元】，未依法開立統一發票予各音樂補習班，卻開立統一發票予大成樂器公司等13家經銷商之事實，有原告於98年4月3日出具之說明書（附原處分卷第11頁至13頁－含附表）及原告受任人管理部經理蔡暄煌同日（即98年4月3日）於財政部賦稅署所作之談話紀錄（原處分卷第4頁至10頁），自承確有未依規定給予他人憑證之過失（註：應開立統一發票與音樂短期補習班，卻開立與各樂器公司等情），並有由原告自行編製提出之94、95年度依各別樂器公司所列計未依規定給予他人憑證之明細資料表可佐（附原處分卷第11-12頁）。參以上引原告公司於98年4月3日向財政部賦稅署提出之說明書（原處分卷第13頁），載明：「本公司94、95年度指派山葉音樂講師到全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點係樂器公司（商號）或補習班，僅依往來樂器公司（商號）或補習班所交付之相關報表，而據以開立發票到樂器公司（商號）或補習班，致有部份發票應開立予音樂補習班，卻因依據樂器公司（商號）所交付之報表，而將發票開立給樂器公司（商號）之情形，致有違稅捐稽徵法第44條相關規定。本公司自始無漏稅之意圖與犯意，因不諳稅法規定，致將應開給音樂補習班之發票，誤開給樂器公司（商號），其金額94年度49,611,665元、95年度46,131,823元（皆不含稅），詳如附表，本公司願繳納罰鍰。」並蓋用原告公司大小章後提出；又原告提出之說明書附表即原告94、95年度未依規定給予他人憑證明細表（原處分卷第11-12頁）計有二份，其一附原處分卷第11頁附表，係原告就系爭94、95年度，自94年1月起至95年12月止，按月自行就其公司未依規定給與他人憑證之發票金額（未含稅）彙整而得（94年度合計49,611,665元、95年度合計46,131,823元；兩年度總計95,743,488元）；其二附原處分卷第12頁附表，係原告自行就系爭94年度及95年度，按各別樂器經銷商（即大成、博愛、鴻韻、琴昇、萬國、永宏基、日耀進業、山谷、新學府、欣怡、揚昇、藝專、豫章等13家樂器經銷商）彙整原告未按規定給予他人憑證之年度統計金額。上揭原告自行提出之說明書與其二份附表，不論按月或依各營利事業（即樂器經銷商）分別統計彙整原告未依規定開立發票之金額，均相吻合一致。又原告受任人管理部經理蔡暄煌（有原告公司出具之委任書附原處分卷第5頁可佐）98年4月3日於財政部賦稅署所作之談話紀錄（原卷第
4頁至10頁），亦坦承：「本公司主要營業項目包括樂器銷售及提供音樂教學部分。對於經銷商業者，本公司通常會輔導經銷商業者分別設立樂器公司（商號）及音樂補習班。前者從事樂器銷售，補習班則從事音樂教學（團體班），除非經銷商業者僅設立樂器行，未行設立音樂班，音樂教學（團體班）仍以樂器公司商號名義招生，本公司才會提供師資予樂器行之團體班。至於部分經銷商業者，以樂器公司商號名義自行招收個別班從事音樂教育，與本公司無關。本公司亦不會提供師資予樂器公司商號之個別班。」「各地音樂補習班以山葉音樂教室招生，即山葉音樂班，渠等補習班會將收入約6成左右上繳至本公司，本公司則負責指派音樂講師擔任音樂教學，講師之薪資係由本公司負責支付並依規定負責扣繳。」「本公司94、95年度指派音樂講師赴全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點係音樂補習班或樂器公司、商號，所收取之音教費用收入，僅依往來樂器公司商號或音樂補習班所交付之相關報表，而據以開立發票予樂器公司商號或音樂補習班，致有部份於音樂補習班上課應開立發票予音樂補習班，卻因依據樂器公司、商號所交付之相關報表，而將發票開立給樂器公司、商號之情形，致有違稅捐稽徵法第44條之規定。本公司自始無漏稅之意圖與犯意，因不諳稅法規定，致將應開予音樂補習班之發票，誤開給樂器公司、商號，其金額94年度49,611,665元、95年度46,131,823元（皆不含稅），詳如附表，本公司願依稅法規定繳納罰鍰。」等情屬實。經核上揭原告受任人即管理部經理蔡暄煌於接受訪談時陳述各情，均與原告公司自行提出之說明書及94、95年度按月及依各別樂器公司、商號所列計未依規定給予他人憑證之統計明細表相符。
（二）次查原告聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，按拆帳方式收取補習班之授課收入之情，亦據授課之音樂教師王郁萍等43人提出書面說明及教師王郁萍於接受財政部賦稅署訪談時陳述明確，有授課教師出具之說明書及談話筆錄等附原處分卷內可稽（原處分卷第277頁至322頁）。再者，原告收取補習班之授課收入，應開立統一發票予各補習班，卻開立予大成樂器公司等13家經銷商，各該公司並持之申報扣抵銷項稅額，造成虛報進項並被補稅處罰之情，復有各該經銷商負責人李斌等人之談話筆錄及出立之說明書附原處分卷可稽（附原處分卷第347頁至38
5頁及第699頁至706頁）。參以被告機關取具各樂器公司負責人所出具談話筆錄或出具承諾94、95年度確有未依規定取得憑證之說明書，經核亦與原告所出具94、95年度依各別樂器公司所列計未依規定給予他人憑證之明細表所列之金額完全一致。綜上事證以觀，被告機關認定原告實際係與補習班按拆帳方式收取補習班之授課收入，卻未依規定開立統一發票予各補習班，而開立予非實際交易對象之13家經銷商，難謂無過失，乃依首揭規定按原告未依規定給予他人憑證經查明認定總額95,743,488元，處5%罰鍰4,787,174元，復查決定依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元，原處罰鍰4,787,174元予以追減3,787,174元，變更核定為1,000,
000元，洵無違誤。
（三）原告主張音樂老師王郁萍等人、職員蔡暄煌與經銷商負責人李斌等人之談話筆錄，屬不正當取得之自白，又其出立之書面說明書，係遭誘導詢問，亦有失客觀公正，違背正當法律程序，不具任意性，均與客觀交易事證不符，不應作為處罰原告之證據云云；但查，音樂教師即證人李素雯、官玫君、林佳佩、王郁萍及欣怡樂器行、私立怡欣音樂短期補習班負責人 蔡美云 之夫李耀宗等人，經本院於100年5月17日準備程序通知到庭；證人王郁萍結證略稱伊於功學社山葉公司擔任音樂老師十年，教授鋼琴，曾於98年
3月6日親自前往台北市○○○路（財政部賦稅署）作訪談筆錄，（法官提示原處分卷第320-322頁訪談筆錄）該訪談筆錄是伊本人所回答，筆錄內容實在，當初是財政部賦稅署的人通知伊過去訪談製作筆錄，並無以強暴脅迫或詐欺方式使伊為陳述，當時係在自由意識之下所為之陳述；94、95年度伊於私立怡欣音樂短期補習班教授鋼琴並沒有在欣怡樂器行教授，團體班薪資是功學社發的；（法官提示原證15之3第4頁、15之4欣怡樂器行講師報表）當初是到欣怡樂器行報到，但是在怡欣音樂短期補習班授課，地點在桃園縣○○鄉○○路○○號，欣怡樂器行與怡欣音樂短期補習班是上、下二層樓，樓下是欣怡樂器行，二樓是怡欣音樂短期補習班，因為樓上怡欣音樂短期補習班才有授課的教室，樓下欣怡樂器行是店面賣樂器，沒有授課的教室；樂器行的記錄部分，是公司叫我們要寫「欣怡樂器行」，不能寫「怡欣音樂短期補習班」等情；另音樂教師即證人李素雯結證略稱：受僱於功學社山葉公司25年，是教授團體班小朋友鋼琴曾於98年3月10日出具一份書面說明（原處分卷第277頁）予財政部賦稅署，該書面說明，從字面上看來，是沒有衝突錯誤的地方，所以伊就簽名，出具上開書面資料，並沒有受到強暴脅迫或詐欺，是在自由意識下提出，這份說明書後來由總公司交到伊上課地方的櫃台轉交，伊就將資料帶回家；94、95年間公司指派伊在新學府樂器公司二樓教室上課，一樓是門市部賣樂器等情；音樂教師即證人官玫君結證略稱：伊受僱於功學社山葉公司29年，於98年3月4日曾出具書面說明書（原處分卷第285頁）交給財政部賦稅署，該書面說明書內容實在，94年、95年公司指派伊至私立日月音樂教育短期職業補習班，地點在板橋市○○路○段，永宏基樂器有限公司，地點在土城市○○路○○號2樓教室授課，期間並無在日耀進業有限公司上課，因當時確實有在私立日月音樂教育短期職業補習班上課，所以就這樣寫，當時出立上開書面資料時並無遭強暴脅迫或詐欺，是在自由意識下所寫等情；音樂教師即證人林佳佩結證略稱伊於功學社山葉公司已任職15年，98年3月6日曾出具書面說明（原處分卷第29
9頁）予財政部賦稅署，上開書面說明內容與實際情形相符，94、95年公司指派伊郁福音樂短期補習班當時並沒有在琴昇樂器文化股份有限公司上課因為要配合公司所以提出該書面說明，簽完名後就交給教室，提出上開書面資料並沒有遭強暴脅迫或詐欺，是在自由意識下所寫等情；欣怡樂器行及怡欣音樂短期補習班負責人蔡美云之夫李耀宗到庭結證略稱：欣怡樂器行與怡欣短期音樂補習班負責人是伊妻蔡美芸，是夫妻一起經營，於98年4月30日曾至臺北市○○○路財政部賦稅署作訪談筆錄（原處分卷第351頁），當初至賦稅署製作筆錄時並無遭強暴脅迫或詐欺，是在自由意識下所為之陳述，欣怡樂器行與怡欣音樂短期補習班兩者地點一樣，樓下是欣怡樂器行，二樓是怡欣音樂短期補習班，作為音樂教學；原告有派講師到怡欣音樂短期補習班上課，至於欣怡樂器行並沒有授課的事實，依照營業規定，樂器行是不能教學，教學都是在二樓的怡欣音樂短期補習班，伊於賦稅署接受訪談時有承認把山葉公司應開立給怡欣音樂補習班發票列報到欣怡樂器行等情屬實（以上證人證詞，均見本院100年5月17日準備程序筆錄）。上揭證人均已證實於98年間原查階段至財政部賦稅署接受訪談或出具之書面說明，並無遭受強暴脅迫或詐欺，係自由意識之下所為，且亦與原告本身出立之說明書及原告受任人管理部經理蔡暄煌98年4月3日於財政部賦稅署所作之談話紀錄（原處分卷第4頁至10頁）均相吻合，堪認與事實相符。原告主張被告機關實施調查訪談之承辦人取得上揭訪談筆錄或說明書，有施用詐術或其他不正當方法之情事云云，徒托空言，委難採據。
（四）原告及參加人雖提出原告與經銷商大成樂器公司簽訂之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」與經銷契約（參本院卷第133-151頁），主張依經銷合約與音教附約之實際交易對象、提供勞務對象與資金往來對象均為13家「經銷商」無誤，是原告開立發票與經銷商，並無違反稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」規定之情事云云；但查，「山葉音樂教育系統加盟附加契約」，雖係大成公司與原告簽訂，惟該加盟附加契約第一條有關該附加契約所依據原告與大成公司簽訂之「樂器經銷契約」，該經銷契約究何時簽訂，竟付之闕如（簽訂日期年月日欄均空白）；又該「山葉音樂教育系統加盟附加契約」最末之日期欄，年月日均屬空白，無從判斷其簽約日期，實與常情有違。且依該契約第13頁（契約附件）末端之手寫加註記載：「88年4月起調整新生學費」，亦尚難據以認定與本件系爭94年、95年之銷售勞務行為有關。況銷售勞務對象為何，應依具體個案實際交易情形認定之，至書面契約僅係認定之參考，並非唯一證據。至於原告補充理由（三）狀所提示原告與大成公司、大成音樂教室、大成短期音樂補習班間，於82年及88年5月25日簽立之承諾書（參本院卷第31
7頁-318頁）第1條：「凡大成樂器有限公司與貴公司所訂定之經銷契約中關於山業音樂教室部分即日起委由大成音樂教室（私立大成短期音樂補習班）經營…」，亦清楚顯示大成樂器有限公司與原告所訂定之經銷契約中關於山業音樂教室部分早已委由大成音樂教室或私立大成音樂短期補習班經營；該承諾書第2條亦明文約定：「立書人於前條附加特約有效期間內，不得擅自將經營權轉讓任何第三人或更換公司名稱及負責人或變更營業地址。」亦足徵關於山業音樂教室部分，大成樂器公司除已慎重地將之委由大成音樂教室或私立大成音樂短期補習班經營外，甚且約定立約人不得擅自將經營權轉讓任何第三人或更換公司名稱及負責人或變更營業地址等情屬實。是原告當明知實際交易對象為大成音樂教室與大成短期音樂補習班，並非大成樂器公司，彰彰明甚。
（五）原告於審理中提出大成中正教室學生人數暨學費統計表（原告99年11月16日補充理由㈠狀原證14）下方學費分配欄「營業部」應係指原告，若原告提示之大成中正教室學生人數暨學費統計表確如原告所述係大成公司招收學生之收費表，則營業部（即原告）應分配金額應與統一發票總金額一致。以94年3月為例，營業部（即原告）應分配306,
535元，與原告提示開立與大成公司之統一發票總金額444,330元（含稅）及與原告提示大成公司給付與原告授權權利金之支票金額545,124元（票號VM0000000，到期日94年4月5日）金額皆不相同，尚無法證明係大成公司給付與原告之授權權利金。又大成公司給付與原告之支票金額545,124元，雖與原告94年3月開立予大成公司、大成音樂教室、大成短期音樂補習班之統一發票總金額相同；惟原告與大成公司訂有樂器經銷契約，該支票款項究係支付樂器銷售或樂器指導費，並未見原告提示帳載及傳票資料供核。再者，原告提出上述「山葉音樂大成中正教室學生人數暨學費統計表」所列教師，被告原查階段取具謝岳芹、莊靜英及林智慧之書面說明（原處分卷P307-309），自承於「大成音樂教室」授課；被告機關於行政訴訟階段約談原告94、95年於大成音樂教室授課之音樂教師周俐絢、呂姝嫻及陳妍如等3人，則稱係在「新莊市（現為新北市○○區○○○路○○○號2樓」之音樂教室授課，可證前揭統計表之上課地點應為「新莊市○○路○○○號2樓」（談話紀錄參本院卷1第291-301頁）。又被告約談陳妍如、呂姝嫻及周俐絢時，並提示1份大成中正教室學生人數暨學費統計表供核閱，並詢問是否認識製表人羅玉玲？經渠等3人說明，羅玉玲係大成公司的櫃檯小姐，惟經被告調閱大成公司94、95年度綜合所得稅BAN給付清單，大成公司並未申報羅玉玲之薪資（參本院卷1第303-304頁），則原告所提示之大成中正教室學生人數暨學費統計表，是否大成公司所有，仍有疑義。次依營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料，大成公司設立地址為新北市○○區○○路○○○號，該公司負責人之配偶林麗馨，分別於大成公司同址及新北市○○區○○路○○○號2樓設立「大成音樂教室」及「私立大成音樂短期補習班」，惟中正路275號2樓並未有營利事業設籍。有鑒於原告於補充理由（二）狀主張「大成中正」為大成公司，「大成中華」為私立大成音樂短期補習班，則統計表所載究係「大成中正」抑或「大成音樂教室」之授課紀錄，仍有未明，原告未釐清交易對象，即將發票開與大成公司自有過失。況退步言之，縱認原告除派遣音樂教師至大成音樂教室與大成短期音樂補習班授課外，亦同時派遣音樂教師至大成樂器公司授課，因各樂器公司（經銷商）與各樂器公司負責人或其家屬另行設立之音樂教室或音樂補習班，法律上係不同之主體，乃不同之納稅義務人，則原告就派遣音樂教師至音樂教室或音樂補習班授課部分，仍應按實際交易對象開立發票，而不得將應開立予音樂教室與音樂補習班之發票，開立予非實際交易對象之各經銷商。準此，原告於原處分機關原查階段所出具說明書，承認未依規定給予憑證（說明書已載明：本公司94、95年度指派音樂講師赴全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點係音樂補習班或樂器公司、商號，所收取之音教費用收入，僅依往來樂器公司商號或音樂補習班所交付之相關報表，而據以開立發票予樂器公司商號或音樂補習班，致「有部份」於音樂補習班上課應開立發票予音樂補習班，卻因依據樂器公司、商號所交付之相關報表，而將發票開立給樂器公司、商號之情形……）；經銷商大成公司等負責人於原查階段出具說明書，承認未依規定取得憑證，確係在說明實際狀況（大成樂器公司負責人余傳丁於98年5月4日出立說明書載明：「本公司係以買賣山葉鋼琴、電子琴等音樂器材為業，誤將功學社山葉樂器股份有限公司應開立予大成音樂教室、私立大成音樂短期補習班等之發票，94年度計4,659,131元，95年度4,195,525元（均未含稅）列報於本公司之營業成本及列報營業稅進項稅額，扣抵銷項稅額94年度計232,957元，95年度計209,774元，惟本公司心覺不妥……本公司願依稅法規定繳納稅及罰鍰。--參本院卷1第385頁說明書），亦均與授課之音樂教師王郁萍等43人提出之書面說明相符，堪認與事實相合，自堪採信。
原告不得執除同時派遣音樂教師至音樂教室或音樂補習班授課外，亦同時派遣音樂教師至各經銷商（樂器行）授課，或大成樂器公司亦同時支付音教指導費予原告乙節，而謂原告或其他關係人於原查階段之訪談紀錄或書面說明（承認上揭違章事實）與事實不合。
（六）原告另主張音樂教師黃鈺茹於94年間，受欣怡樂器行配置在「怡欣音樂短期補習班」授課，但黃鈺茹自95年1月起，受欣怡樂器行同時配置於「怡欣音樂短期補習班」及「欣怡樂器行」授課，有欣怡樂器行學生報表可供查核，可證黃鈺茹同時在「欣怡樂器行」及「怡欣音樂短期補習班」授課；又音樂教師鄭雅心部分，鄭雅心於訪談記錄中雖言其不知授課教室名稱是欣怡或怡欣，惟鄭君於94、95年度，僅在「欣怡樂器行」之學生報表有授課記錄，原告已依欣怡樂器行請求指派鄭君至「欣怡樂器行」授課，即使欣怡樂器行安排授課地點與欣怡樂器行登記地址不同，亦不影響原告已依音教附約第29條約定，提供勞務予欣怡樂器行之事實；至音樂教師林景櫻部分，林景櫻於94、95年度，僅有「欣怡樂器行」學生報表之授課記錄，「欣怡樂器行」之登記地址為桃園縣○○鄉○○路○○號，核與其電話訪談記錄表示於「桃園縣○○鄉○○路○○號的怡欣音樂教室」授課之內容相符，故林君提供授課之對象應為欣怡樂器行，電話訪談記錄可能誤載「怡欣音樂教室」云云；但查，就欣怡公司部分，被告機關除於原查階段分別製作音樂教師王郁萍及袁琳談話筆錄及書面說明，王郁萍及袁琳均陳明係在「怡欣音樂短期補習班」任音樂講師，未在「欣怡樂器行」授課之情屬實（原處分卷第321-322頁；第319頁）。嗣行政訴訟階段被告機關再約談黃鈺茹、林景櫻、鄭雅心等3人，並製作談話紀錄及電話訪談紀錄。
鄭雅心及黃鈺茹聲稱不知去上課之音樂教室名稱係「欣怡」或「怡欣」，另林景櫻主張係在「怡欣」音樂教室授課；又黃鈺茹提供1份94年元月份山葉音樂教室講師報表，其教室代號為：「XIYI，怡欣」，但渠等3人皆表示其上課地點在桃園縣○○鄉○○路○○號2樓（談話紀錄及電話訪談紀錄影本附本院卷1第251-259頁）；查該址係私立怡欣音樂短期補習班之登記地址，是以原告提示之「山葉音樂欣怡教室學生人數暨學費統計表」，應係「怡欣」之筆誤，故前開統計表顯非欣怡公司所有。而欣怡樂器行因取具原告所出具進項憑證申報扣抵銷項稅額，經所轄稽徵機關財政部臺灣省北區國稅局核認虛報進項稅額補稅裁罰，欣怡樂器行對該行政處分不服提起復查、訴願之理由書中自承：「創業初始，因不懂報稅，聽從上游廠商功學社山葉音樂股份有限公司…要求本行配合，將原為私立怡欣音樂短期補習班之學費收入其中約百分之八十，以欣怡樂器行名義於山葉公司統一印製之報表填寫並上繳…」，再依該樂器行訴願書附帶說明書第二點：「本案之（一）山葉公司開具給欣怡樂器行之原應給怡欣音樂短期補習班之發票，是補習班之實際購買勞務之發票…」（參本院卷1第386-388頁復查申請書、理由書及第387頁訴願書附帶說明書），是原告主張與欣怡樂器行於另案行政救濟所提出書面陳述不符，核不足採。
（七）原告於行政訴訟補充理由（四）狀提出94年、95年山葉音樂新學府教室及永宏基公司教室學生人數暨學費統計表（原證37、40），主張確有與新學府公司及永宏基公司交易。但查，依原告音樂講師黃鈺茹於99年12月24日至被告辦公處所所作之談話筆錄（本院卷1第282-284頁），說明音樂講師按月依授課之班別、人數填寫山葉音樂教室講師報表1式3聯，1聯交音樂教室留存，其餘2聯寄給原告。音樂教室依據山葉音樂教室講師報表製作教室學生人數暨學費統計表，計算原告與音樂教室當月應分攤所收之學費。原告應提示製作教室學生人數暨學費統計表之最原始資料即各音樂講師所填寫之山葉音樂教室講師報表，憑以證明原告所提出94年、95年山葉音樂新學府教室及永宏基公司教室學生人數暨學費統計表確係依據各該表上所列之各個音樂講師所製作之山葉音樂教室講師報表之數字統計而來。更何況依據山葉音樂新學府教室學生人數暨學費統計表中所記載之音樂講師 陳嘉蕙 、 賴彥陵 、李素雯等3人，皆有原告提示予稽核組由該3人簽名具結之書面說明（詳原處分卷第277-280頁），已明確表明並未在新學府樂器有限公司教授音樂課程，而是在新學府樂器有限公司搭配設立之私立欣學府音樂短期補習班教授音樂課程。再依據山葉音樂永宏基公司教室學生人數暨學費統計表所記載之音樂講師 葉怡君 、 陳泊瑀 等2人，皆有原告提示予稽核組由該2人簽名具結之書面說明（詳原處分卷第287、28
8頁），亦明確載明並未在永宏基公司教授音樂課程，而是在永宏基公司搭配設立之永宏基音樂技藝教育社教授音樂課程。從而，原告提出之上揭證據，既非完整，又與原告於被告機關稽核組查核時所提示之資料自相矛盾，復與各音樂教師於原查時所提書面說明不合，其主張尚難採據。至音樂講師官玫君於100年5月17到庭時固曾證稱於98年3月4日曾出具書面說明書（原處分卷第285頁）交給財政部賦稅署，該書面說明書內容實在，94年、95年公司指派伊至私立日月音樂教育短期職業補習班，地點在板橋市○○路○段，永宏基樂器有限公司，地點在土城市○○路○○號2樓教室授課，期間並無在日耀進業有限公司上課等語；惟永宏基樂器有限公司設立登記地址係在土城市○○路○○號1樓，官玫君陳明之上課地址土城市○○路○○號
2樓教室，亦非永宏基樂器有限公司之地址，尚難遽認官玫君有至永宏基樂器有限公司（土城市○○路○○號1樓）授課。況永宏基公司負責人張東明業於98年5月6日出具書面說明載明：「本公司係以買賣山葉鋼琴、電子琴等音樂器材為業，誤將功學社山葉樂器股份有限公司應開立予永宏基音樂技藝教育社之發票，94年度計1,330,821元，95年度1,322,983元（均未含稅）列報於本公司之營業成本及列報營業稅進項稅額，扣抵銷項稅額94年度計66,544元，95年度計66,153元，惟本公司心覺不妥……本公司願依稅法規定繳納稅及罰鍰。」（參原處分卷第364-365頁）；亦足徵原告主張並非可採。
（八）參加訴訟人雖一再主張與原告確有實際交易乙節；惟依據加值型及非加值型營業稅法之精神係以銷項稅額減除進項稅額後為應納稅額，參加訴訟人必須有申報招收音樂教學學生之學費收入銷項稅額，才可扣減取自原告之音樂指導費之進項稅額。參加訴訟人要證明其有申報招收音樂教學學生之學費收入，應提示向教育主管機關申報之學生名冊、開立予音樂教學學生之發票存根聯、帳載紀錄及收款紀錄等資料供核，才能證實其確有申報音教學費收入。惟參加訴訟人提出之設立登記資料及自行編製豫章實業有限公司自94年度1月1日至同年度12月31日止之銷貨帳明細表等資料，並無法證明參加訴訟人與原告確有實際交易。況依原告提供之音樂講師 薛千芸 、 許梅珍 、 吳采寧 之書面說明（詳原處分卷310-312頁）：皆供述奉原告指示赴豫章公司搭配設立之豫章音樂美術短期補習班教授音樂課程，並未在豫章公司教授音樂課程。再查豫章公司未能提示向教育主管機關申報之學生名冊、開立予音樂教學學生之發票存根聯、帳載紀錄及收款紀錄等資料供核，無法證實其確有申報音教學費收入，自不能持原告開立之音樂指導費進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告亦不應開立統一發票交付豫章公司。另依原告提供音樂教師 薛余致芳 、 王品瓔 、 王淳韻 之書面說明；皆供述奉原告指示赴萬國樂器有限公司搭配設立之山葉音樂班教授音樂課程，並未在萬國公司教授音樂課程。再查萬國公司未能提示向教育主管機關申報之學生名冊、開立予音樂教學學生之發票存根聯、帳載紀錄及收款紀錄等資料供核，無法證實其確有申報音教學費收入，自不能持原告開立之音樂指導費進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告亦不應開立統一發票交付豫章公司。再參以日耀公司負責人張東明於98年5月6日出具書面說明：誤將原告應開立予私立日月音樂教育短期職業補習班之發票，列報於日耀公司之營業成本及列報營業稅進項憑證扣抵銷項稅額，並願依稅法規定繳納稅款及罰鍰（詳原處分卷368、369頁）。山谷樂器有限公司負責人邱翠華於98年5月5日出具書面說明：誤將原告應開立予私立蕙育音樂短期補習班之發票，列報於大成公司之營業成本及列報營業稅進項憑證扣抵銷項稅額，並願依稅法規定繳納稅款及罰鍰（詳原處分卷372、373頁）。永宏基公司負責人張東明於98年5月6日出具書面說明：誤將原告應開立予永宏基音樂技藝教育社之發票，列報於永宏基公司之營業成本及列報營業稅進項憑證扣抵銷項稅額，並願依稅法規定繳納稅款及罰鍰（詳原處分卷364、365頁）。藝專樂器事業有限公司負責人吳國飛於98年5月4日出具書面說明：誤將原告應開立予藝專音樂短期補習班之發票，列報於藝專公司之營業成本及列報營業稅進項憑證扣抵銷項稅額，並願依稅法規定繳納稅款及罰鍰（詳原處分卷360、361頁）。綜情以觀，原告及參加人主張原告或參加人於原查階段之訪談紀錄或書面說明與事實不合，被告未盡舉證責任，並無被告認定之違章情事云云，容非可採。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告於94、95年間銷售貨物（勞務），未依規定開立統一發票予實際交易之各音樂補習班，而開立予非實際交易對象之13家經銷商，難謂無過失，乃依行為時稅捐稽徵法第44條規定，經查明認定之總額95,743,488元處5﹪罰鍰4,787,174元，復查決定依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元，原處罰鍰4,787,174元予以追減3,787,174元，變更核定為1,000,000元，認事用法，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月23日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官許瑞助
法官林玫君法官鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年6月23日
書記官李淑貞