最高行政法院88年度判字第3416號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第3416號判決

裁判日期：民國88年09月03日

裁判案由：營業稅

行政法院判決八十八年度判字第三四一六號
原告財團法人國際新象文教基金會代表人甲○○被告屏東縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月十五日台財訴字第八七二二七二七八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十五年三月七日至同年三月十日在屏東縣立體育館舉辦「歐洲大馬戲團」公演，未依文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法規定，於活動前檢附認可文書向被告辦理減免營業稅登記，被告遂依營業稅法及財政部七十六年二月五日台財稅第0000000號函釋，以隨時查定課徵開單補徵營業稅新台幣（以下同）二九○、三四三元。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告係一非以營利為目的之財團法人組織，且符合娛樂稅法第四條所稱免徵娛樂稅之團體。於八十五年三月間舉辦本案「歐洲大馬戲團」表演活動，應免徵娛樂稅；又被告應按營業稅法第十三條、財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函釋示「非營利之事業、機關、團體、組織」主辦活動，依百分之一稅率查定課徵營業稅。二、詎再訴願決定、訴願決定及復查決定以「未獲文建會准減免稅」、「本案公演活動未依規定於活動前檢附主管機關之認可文書向主管稽徵機關辦理減免營業稅登記」及「該公演活動非屬娛樂稅法第二條第一項第三款所稱之戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈表演活動範圍而無前開函釋之適用」為由，駁回原告之再訴願、訴願及復查申請。三、被告雖辯稱：「．．．原告未依文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法規定，於活動前檢附認可文書向本處辦理減免稅登記，且未於活動後檢附相關證件送核．．．」等語。惟查營業稅法第十條至第十三條依營業性質之差異而分別不同之營業稅率，斯為課徵營業稅之法定稅率。經認可之文化藝術事業，應否依營業稅法第十三條第一項所定百分之一稅率課稅，乃是否符合該條項法定稅率之要件而定，與依文化藝術奬助條例第三十條規定經認可之文化藝術事業減免營業稅，係按法定稅率減輕或免除者不同，殊不能以不合依文化藝術獎助條例第三十條規定減免營業稅，即謂不得依營業稅法第十三條第一項法定稅率百分之一課稅。四、被告又辯稱：「娛樂稅法第二條第一項第三款規定之『戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演。』可按百分之一稅率課徵營業稅，而並未包括同法第二條第一項第二款所規定之『馬戲』表演在內。」云云。惟查原告主辦之馬戲公演，屬藝術及文化性質，非一般營利職業性演出，此有學術交流基金會證明足稽。第查馬戲與戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演，依娛樂稅法第二條第一項第二款、第三款規定，同為娛樂稅課徵對象，其由教育、文化、公益、慈善機關、團體合於民法總則公益社團或財團之組織所舉辦，全部收入作為本事業之用者，依娛樂稅法第四條第一項第一款均免徵娛樂稅；然屬於戲劇、音樂演出及非職業性歌唱、舞蹈等表演部分，參諸財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函釋，可依營業稅法施行細則第十條第四款規定，按同法第十三條規定稅率百分之一，由主管機關計徵。同屬文化、藝術性質之『馬戲』表演，且為非營利為目的者主辦，尤無不參照該函以百分之一稅率計徵營業稅之理，否則就相同性質主辦者為不同處置，於平等原則是否無違，非無商榷餘地。五、查日前鈞院曾以八十七年度判字第一五五九號判決原告與宜蘭縣稅捐稽徵處之同一基本原因之事實中，宜蘭縣稅捐稽徵處應撤銷再訴願決定、訴願決定及復查決定。復依行政訴訟法第四條：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」之規定，諒請鈞院鑒察。綜上論陳，原處分（復查決定）及一再訴願決定均不無可議。為此，狀請鈞院予以撤銷，實感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十，其徵收率，由行政院定之。」為營業稅法第十條所明定。另「未辦營業登記之事業、機關團體等舉辦臨時性娛樂活動，對外銷售票券，收取代價，得按其申報銷售額，適用營業稅法第十條規定之徵收率計算銷項稅額，扣減進項稅額後，就其應納稅額，由稽徵機關發單課徵。」為財政部‧２‧５台財稅第0000000號函釋有案。另「左列文化藝術事業從事本條例第二條有關之展覽、表演、映演、拍賣等文化藝術活動者，得向行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）就其文化勞務或銷售收入申請免徵營業稅或減徵娛樂稅之認可：公立文化機關（構）或合於民法總則之公益社團或財團或依其他有關法令經向目的事業主管機關立案或法院登記之文化藝術事業。依法完成營利事業登記之文化藝術事業。」「第二條之文化藝術活動經認可後，其收入免徵營業稅。」分別為行政院文化建設委員會八十二年六月三十日文建參字第○六○一五號令及財政部八十二年台財稅第000000000號令會銜發布之文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法第二條及第六條所規定。二、本件原告於八十五年三月七日至同年三月十日在被告所轄縣立體育館舉辦「歐洲大馬戲團」公演，因未依文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法規定，於活動前檢附認可文書向被告辦理減免稅登記，且未於活動後檢附相關證件送核，被告遂依營業稅法及財政部‧２‧５台財稅第0000000號函釋規定，以隨時查定課徵方式，就其申報銷售額五、八○六、八五七元，按百分之五稅率，發單補徵營業稅二九○、三四三元，嗣原告針對是項營業稅額申請減免，仍遭被告工商稅課以‧５‧屏稅工字第三五二五三號函否准其所請，並檢還原營業稅繳款書限期繳納。原處分尚非無據。三、原告訴稱：原告為一非以營利為目的之財團法人組織，且符合娛樂稅法第四條所稱免徵娛樂稅之團體，而再訴願、訴願及復查決定以系爭表演活動未獲文建會核准減免稅及未依規定於活動前檢附主管機關之認可文書向主管稽徵機關辦理減免稅登記且非屬娛樂稅法第二條第一項第三款所稱之範圍為由，遂駁回原告之請求，惟依營業稅法第十三條及財政部台財稅第000000000號函所示，應按百分之一稅率查定課徵營業稅，另與本案同一基本原因之事實，鈞院則判決宜蘭縣稅捐稽徵處應撤銷原處分，且依行政訴訟法第四條：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」規定，請鈞院鑒察，判決如訴之聲明等語。查被告曾以‧７‧屏稅法字第五三○五九號函請原告提供經行政院文化建設委員會核准認可，在本轄公演係屬文化藝術活動之證明文件，惟原告未提示是項文件，僅檢附與本案無關之其他證明文件。是原告在本轄舉辦之「歐洲大馬戲團」公演活動，未依規定於活動前檢附主管機關之認可文書向主管稽徵機關辦理減免營業稅登記之事實，至為明確，又財政部‧‧９台財稅第000000000號函釋，係指明娛樂稅法第二條第一項第三款規定之「戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演」可按百分之一稅率課徵營業稅，而並未包括同法第二條第一項第二款所規定之「馬戲」表演在內，況原告縱係經登記之財團法人，亦不能據此即改變其於系爭表演前，並未檢附主管機關之認可文書向主管稽徵機關辦理減免稅登記之事實，從而，被告據以課徵百分之五營業稅，於法尚非無據。四、再者，原告引據行政法院八十七年度判字第一五五九號判決，僅係個案判決，而非判例，是對本案尚無拘束力，另原告於復查階段提供歐洲大馬戲團在公演期間，可扣抵之進項稅額憑證，確係在本轄公演期間支用之統一發票金額計五八一、九五六元可扣抵之稅額計二九、○九八元（均已報繳），是被告依首揭財政部‧２‧５台財稅第0000000號函釋意旨，重行核定課徵營業稅為二六一、二四五元。綜上，原告所訴，顯係誤解法令，核不足採，揆諸首揭法令規定，原處分並無不合，應予維持等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」；「營業稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之」，為營業稅法第一條及第十條所明定。又「未辦營業登記之事業、機關團體等舉辦臨時性活動，對外銷售票券，收取代價，得按其申報銷售額，適用營業稅法第十條規定之徵收率計算銷項稅額，扣減進項稅額後，就其應納稅額，由稽徵機關發單課徵。」為財政部七十六年二月五日台財稅第0000000號函釋有案。另依八十二年六月三十日行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）與財政部會銜發布之「文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法」第二條規定：「左列文化藝術事業從事本條例（文化藝術條例）第二條有關之展覽、表演、映演、拍賣等文化藝術活動者，得向行政院文化建設委員會就其文化勞務或銷售收入申請免徵營業稅或減徵娛樂稅之認可：一、公立文化機關（構）或合於民法總則之公益社團或財團或依其他有關法令經向目的事業主管機關立案或法院登記之文化藝術事業。二、依法完成營利事業登記之文化藝術事業。」同辦法第六條復規定：「第二條之文化藝術活動經認可後，其收入免徵營業稅。」又同辦法第八條並規定：「依本辦法申請免徵營業稅或減徵娛樂稅者，應於活動前檢附認可文書向主管稽徵機關辦理減免稅登記，並於活動後檢附相關證件送主管稽徵機關審核。」本件原告為財團法人，於八十五年三月七日至同年月十日間，在屏東縣立體育館舉辦「歐洲大馬戲團」公演，經被告依營業稅法第十條規定及財政部七十六年二月五日台財稅第0000000號函釋，以隨時補徵開單營業稅二九○、三四三元。原告不服，主張其係以推廣文化藝術活動宗旨之公益財團法人，依財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函釋意旨，應以主辦之主體為規範對象，而原告為該函示所指之主體，即非以營利為目的之事業機關團體組織，可依修正營業稅法施行細則第十條第四款規定，按百分之一稅率核課營業稅云云，申請復查。被告復查決定以原告舉辦公演活動，未依規定於活動前檢附主管機關行政院文化建設委員會認可之文書，向主管稽徵機關辦理減免營業稅登記之事實，且其公演活動，並非屬娛樂稅法第二條第一項第三款所稱之戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演活動範圍，自無財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函規定，可按百分之一稅率課徵營業稅之適用，僅就應納稅額重新核定為二六一、二四五元。訴願、再訴願決定，復以財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函釋所指可按百分之一稅率課徵營業稅者，其適用範圍，係指明娛樂稅法第二條第一項第三款所規定之「戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演」，並未包括同法第二條第一項第二款所規定之「馬戲」在內，所訴顯屬誤解，核不足採，遂駁回原告之訴願、再訴願，揆諸首揭規定及說明，核無不合。原告起訴主張，其係一非以營利為目的之財團法人組織，且符合娛樂稅法第四條所稱免徵娛樂稅之團體，依營業稅法第十三條、財政部七十七年十一月九日台財稅字第七七○五二○四四四號函釋「非營利之事業、機關、團體、組織」主辦活動，依百分之一稅率查定課徵營業稅；又查營業稅第十條至第十三條各有不同之規定，係依營業性質之差異而分別其高低。經認可之文化藝術事業，應否依營業稅法第十三條第一項所定百分之一稅率課稅，乃視是否符合該條項法定稅率之要件而定，與依文化藝術獎助條例第三十條規定經認可之文化藝術事業得減免營業稅，係按法定稅率減輕或免除者不同，殊不能以不合依文化藝術獎助條例第三十條規定減免營業稅，即謂不得依營業稅法第十三條第一項法定稅率百分之一課稅。又查馬戲與戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演，依娛樂稅法第二條第一項第二款、第三款規定，同為娛樂稅課徵對象，其由教育、文化、公益、慈善機關、團體合於民法總則公益社團或財團之組織所舉辦，全部收入作為本事業之用者，依娛樂稅法第四條第一項第一款均免徵娛樂稅，其屬於戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演部分，參諸財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函釋，可依營業稅法施行細則第十條第四款規定，按同法第十三條規定稅率（百分之一），由主管稽徵機關計徵。同屬文化、藝術性質之「馬戲」表演，且為非營利為目的者主辦，尤無不參照該函以百分之一稅率計徵營業稅之理云云。經查依文化藝術事業減免營業稅及娛樂稅辦法第二條明定，文化藝術活動免徵營業稅或減徵娛樂稅，應由文化藝術事業向文建會申請認可，經認可後，方可依同辦法第六條免徵營業稅及第七條減半課徵娛樂稅，該辦法第八條更進一步規定：「依本辦法申請免徵營業稅或減徵娛樂稅者，應於活動前檢附認可文書向主管稽徵機關辦理減免稅登記，並於活動後檢附相關證件送主管機關審核。」原告既未依上開規定辦理，詳如前述，縱其係經登記之財團法人，在未經文建會認可及依規定向稽徵機關申請減免稅登記之前，被告據以課徵百分之五營業稅，並無違背法律之處。至營業稅法第十三條第一項規定適用營業稅稅率為百分之一者，係指小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人；農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人；所謂「小規模營業人」，係指營業稅法第十一條及第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。另依營業稅法施行細則第十條規定，本（營業稅）法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理髮業。二、沐浴業。三、計程車業。四、其他經財政部核定之營業。依上開規定，營業人是否屬於營業稅法施行細則第十條第四款所稱營業性質特殊之營業人而得依營業稅法第十三條第一項按百分之一稅率課徵營業稅，自應以財政部有無就該營業為核定決之。依財政部七十七年十一月九日台財稅第000000000號函釋，「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，主辦（演出）娛樂稅法第二條第一項第三款所稱之戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演活動，其應納之營業稅，可依修正營業稅法施行細則第十條第四款規定，按同法第十三條規定稅率（百分之一），由主管稽徵機關查定計算課徵。」該函係財政部依營業稅法及營業稅法施行細則之授權所為之函釋規定，經核並無抵觸母法之處，自有拘束所屬稽徵機關及納稅義務人之效力。依該函釋內容，得按營業稅法第十三條第一項百分之一稅率課徵營業稅者，不僅主體限於非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，且所主辦（演出）之活動限於戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演。本件原告主辦之活動為「馬戲」表演，顯然不屬於上開函所規定之範圍，自非營業稅法施行細則第十條第四款所指其他經財政部核定之營業，不能援引適用該解釋函之規定，按百分之一之稅率課徵營業稅。至原告另引據本院八十七年度判字第一五五九號判決，因屬個案判決，而非判例，對本件尚無拘束力。綜上所述，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年九月三日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十八年九月三日