裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第593號判決
裁判日期：民國108年05月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴字第593號108年5月9日辯論終結原告 陳國基 訴訟代理人 張珮琦 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 劉淑珍 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月16日台財法字第10613907040號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「原處分、復查決定及訴願決定不利於原告部分均撤銷。」（參本院卷二p57）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：原告未申請營業登記，於98年間逕以個人名義銷售臺北市○○區○○○路○○號、同市○○區○○○路○○○號8樓之1、8樓之7、8樓之8及○○○路O段OO巷OO號地下室等5筆房地（下稱「系爭房地」），經被告審理結果，以原告未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理。
1.被告乃依查得資料，以104年2月9日（核定日）發文字號（管理代號）A080035Z0000000000000000號98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（下稱初查核定），核定營業收入淨額72,557,238元，並依所得稅法第79條規定（此為初查核定所附調整法定及依據說明書所載，訴願決定則載為第83條第1項），按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核定營業淨利12,334,730元、免徵所得稅之出售土地增益11,484,518元及課稅所得額850,212元，另未依限申報依所得稅法第108條第1、2項規定加徵之滯報金、怠報金40,511元。
2.嗣被告依原告提示之資料，以105年3月1日（核定日）發文字號（新管理代號）A080035Z0000000000000000號98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（下稱原核定），重行核定營業淨利11,626,188元、免徵所得稅之出售土地增益10,250,941元及課稅所得額1,375,247元，另加徵之滯（怠）報金66,762元。
3.原告不服，申請復查，經被告105年10月26日財北國稅法一字第1050040350號復查決定，追減營業淨利2,011,770元、免徵所得稅之出售土地增益1,476,829元及怠報金26,747元（即變更營業淨利為9,614,418元、免徵所得稅之出售土地增益為8,774,112元、課稅所得額840,306元及怠報金40,015元）。原告不服，提起訴願，經財政部106年3月16日台財法字第10613907040號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告為將鼎建設股份有限公司（下稱「將鼎公司」）大股東，97年間將鼎公司擬購買「臺北市○○區○○○路○○號」（下稱「○○OO號房屋」），公司員工 蔡志平 出面簽約，將鼎公司出資，但登記在公司大股東即原告陳國基名下。購屋總價43,000,000元，由將鼎公司於97年5月至9月間匯入原告帳戶。而後○○OO號房屋於98年8月間以52,000,000元出售，價金扣除該屋貸款、仲介費、代書費、履約保證費等費用，餘額為19,798,556元，原告於98年10月至101年2月間陸續匯予將鼎公司。
2.原告於96年同時購入臺北市○○區○○○路○段○○巷○○號地下2層（停車場），嗣於98年出售。但原告並非以營業人身分出售，而係以一般人身分出售，被告率爾認定原告未依規定辦營業登記而核課營利事業所得，顯有違誤。
3.原告於96年購買門牌號碼「臺北市○○○路○○○號8樓」（建號為臺北市○○區○○段四小段第3878號），及「臺北市○○○路○○○號8樓之一」（建號為臺北市○○區○○段四小段第3874號）兩戶，使用執照為「日常服務業G-3」。
①購入後，因認為原房屋格局不好，遂將OOO號8樓之一與OO
O號8樓建物進行合併，兩個建號變更為一個建號：「臺北市○○區○○段四小段第3874號」。再將OOO號8樓之一建物內室內梯封閉，把原本OOO號通往9樓之室內梯位置，更改至「臺北市○○○路○○○號8樓」建物內。並將兩戶變更為13戶（實際上有15個建號；8樓及9樓各有一個共用部分之建號），每戶增設獨立衛浴。原告並未變更OOO號8樓之一與OOO號8樓使用類別，故符合「臺北市一定規模以下建築物免辦理變更使用執照管理辦法」，免辦理變更使用執照。
②作法是，原告將合併後之單一建號「臺北市○○區○○段
四小段第3874號」，再申請分割為「臺北市○○區○○段四小段第3874號、第4641號、第4642號、第4643號、第4644號、第4645號。第4647號、第4648號、第4649號、第4650號、第4651號、第4652號、第4653號共13筆建號。另分割臺北市○○區○○段四小段第4646號為8樓共用部分；臺北市○○區○○段四小段第4654號則為9樓共用部分（共15個建號）。隨後再申請增編獨立門牌，即除原有之臺北市○○○路○○○號8樓、8樓之1共2戶門牌外，申請增編11戶門牌：「OOO號8樓之5」、「OOO號8樓之6」、「OOO號8樓之7」、「OOO號8樓之8」、「OOO號9樓」、「OOO號9樓之1」、「OOO號9樓之2」、「OOO號9樓之3」、「OOO號9樓之5」、「OOO號9樓之6」、「OOO號9樓之7」（共計13戶）。
③設若原告未隔間即出售過戶戶數至多僅二戶，亦不會遭認
定為營利事業，以變更後之戶數認定是否經營營利事業，顯有未洽。況原告98年業已依法報稅在案，並無任何逃漏稅、匿報、短報，被告率爾指摘原告係經營營利事業，且應依法進行結算，並據此命原告補納稅款並處以怠報金，適用法令顯有違誤。
4.就○○○路之房屋而言，原告出售房地，已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，並無未辦理結算申報之情形，難認原告未補辦結算申報有何故意、過失。被告認定原告出售○○○路房地為營業行為，應辦理營利事業所得稅結算申報，核為稅務認定之不同，不應以此遽認原告未辦理結算申報及課徵怠報金。退萬步言，倘認原告屬經營營利事業：
①原處分係以財政部統計處104年4月16日財統發字第104110
00640號函（下稱：104年4月16日函）作為判斷行業類別歸屬之標準，而104年4月16日函並非法律，亦非法律明確授權之訂定之法規命令，僅為財政部針對他人案件所為之個案函釋，依釋字第650號、第657號、第705號解釋之意旨，原處分以104年4月16日函作為判斷，應適用何種行業類別之同業利潤標準以核定所得額之依據，明顯違反憲法第19條及納稅者權利保護法第3條所揭示之租稅法定原則。此外，104年4月16日函並未公開予納稅者周知，故原處分將104年4月16日函援用於原告案件，明顯違反納稅者權利保護法第9條第2項之規定。
②若以財政部中華民國96年8月1日台財統字第09611500840
號函公布之「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」（97至101年間適用）所述之「場所單位之附加價值最大之主要經濟活動」做為判斷稅基之標準，原告藉由投資來對房屋進行大幅整建之經濟活動以獲取最大附加價值的行為，應歸屬於「不動產投資興建及租售業」（行業標準代號：6700-12；按淨利率10%課稅），此行為與買進房屋不經投資整建而逕行賣出，單純只獲取買賣不動產利潤之「不動產買賣業」（行業標準代號：6800-11；按淨利率17%課稅)，於本質面與實施面上均有極大之不同。原告投資房屋進行大幅整建後轉售之行為，理應歸屬於「不動產投資興建及租售業」（行業標準代號：6700-12)，方才符合「平等原則」其「基於事物之本質，相同事物應為相同處理，不同事物應為不同處理」之內涵，以維護「禁止國家機關恣意將與事物性質無關之因素（如增加稅收）納入考量而作成差別處理基準」之法理目的。故原處分不僅違反行政程序法第6條之平等原則、第9條規定，且違反法律保留原則。
5.並聲明：原處分、復查決定及訴願決定不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.原告於訴願階段主張○○區房地係蔡志平購入後，無償登記於原告名下，因係贈與取得，故其出售不應計入課徵營利所得，被告以原告於地政機關登記之取得原因為買賣，並非受贈取得，有異動索引附卷可稽。又原告僅提示蔡志平簽訂之○○區房地買賣合約供核，迄未提示蔡志平贈與原告之贈與稅申報資料及給付資金流程等資料，以實其說。而後主張○○區房地於97年間由將鼎公司出資購買，員工蔡志平出面簽約，借名登記在原告名下，獲利已匯予將鼎公司，被告率爾核定原告營業淨利，顯有違誤。
①然就原告提示○○區房地資金資料影本而非正本，97年5
月28日匯款金額後面前後兩筆號碼0000000000均相同，何以塗掉一筆僅認一筆？且並無資料顯示該匯入帳戶為何人所有，97年8月18日及97年9月15日均係匯至將鼎公司，此與原告有何關聯？再者原告起訴狀第3頁底下列示98年10月間金額44,995元，依其計算式110,147+1,000-156,000-55,552，惟經此加減計算無法得出44,995，況其並未提示計算之依據資料，亦未提示將鼎公司收付款項之入帳傳票及帳證資料供核，顯見本件金額係經原告選擇性拼湊且不符，難認與系爭交易有關連性，乃屬臨訟彌縫之作，委不足採。
②原告說明售屋所得款19,703,009元，分別於98年及101年
匯出14,438,806元及5,314,755元合計19,753,561元款項予將鼎公司，與前述售屋所得款亦不相符，況98年出售款何以至101年始匯款予將鼎公司，顯見本件金額係經原告選擇性拼湊且不符，難認與系爭交易有關連性。原告雖稱將鼎公司97年出資購買○○區房地登記為暫付款，98年出售○○區房地之價金則登記為暫收款，惟查將鼎公司97年度資產負債表之暫付款為1,050元，98年度損益表之出售資產增益為0元，而資產負債表之暫收款則為0元，此與原告97年以43,000,000元購入○○區房地，98年以52,000,000元出售，所言買賣價金以暫收（付）款登記，並不相符。
2.原告行為時為營造公司之負責人及建設公司之大股東，對其買屋整修出售行為，是否為營業行為應比一般人更加確知，其98至101年，每年均有1筆以上之財產交易，有98至101年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，依原告歷年來銷售房屋之客觀事實及其交易頻率審酌，足以彰顯其係於該段時間內經常性且持續性從事一定經濟活動，洵屬具備營利目的而於一段密接時間內反覆多次為出賣行為，核與加值型及非加值型營業稅法所規範之銷售行為相符，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，已構成以營利為目的之營業人。
①本件原告購入2筆房地整修成13筆房地，已非單純自住使
用，而有營利之目的，況同一漏稅事實，營業稅認定原告為營業人，核定補徵營業稅部分，原告未申請復查且已繳清稅款確定在案。
②參最高行政法院104年度裁字第1585號裁定、本院104年度
訴字第1531號判決。臺北市政府都市發展局97年1月15日北市都建字第09765080300號函說明，系爭房地已領有80使字第0488號使用執照，本件建築工程早已完成，原告因格局不佳而進行牆面、分間牆、天花板細部裝潢，乃投入大量裝修成本、時間、人力、物力，由2戶裝修為13戶，其目的即在創造附加價值獲取更大利潤。原告於98及99年度計出售11戶，各屋出售價格介於491萬元至730萬元間，含停車位之出售總價已達70,200,900元（尚缺2戶成交資料），扣除其取得成本48,500,000元（全部），其利潤高達21,800,900元，該二年度被告僅核定所得額11,810,060元（98年為3,495,614元；99年為8,314,446元），已屬對原告有利之核課，原告再生爭執，棄租稅公平於不顧，實不足取。
③稅務行業標準分類第6次修訂（96年公布，97年至101年間
適用）之行業歸類原則，不動產業細類6700為「不動產開發業」，凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之；但不包括僅從事不動產租售應歸入6811細類「不動產租售業」。而細類6811為「不動產租售業」，凡從事自有不動產之買賣及不動產租賃之行業均屬之；不涉及增設道路、公共設施等不動產劃分而出售之行業亦歸入本類；不包括涉及增設道路、公共設施等之土地劃分工程應歸入4290細類「其他土木工程業」，也不包括旅館及其他短期或臨時住宿服務應歸入55中類「住宿服務業」之適當類別，更不包括墓地租售及維護應歸入9630細類「殯葬服務業」。亦即，細類6700為「不動產開發業」，是不動產之開發興建（及其後續之租售），而細類6811為不動產租售業，是自有不動產之買賣及租賃（買入後出售或出租）；兩者類型完全不同，在細類下之子類6700-12為不動產投資興建及租售（包括建設公司），而子類6811-11為不動產買賣，自有明顯之差異，原告將臺北市○○區○○○路○○○號8樓及8樓之1（即9樓）2戶購入後變更為13戶，並於98年間雖經每戶增設獨立衛浴，依法重新檢討消防設備，隨後申請增編獨立門牌等等，僅屬購入後整修、裝潢出售，足認非為不動產投資興建（非屬子類6700-12；按淨利率10%課稅），而為不動產買賣（子類6811-11；按淨利率17%課稅）。
④財政部統計處104年4月16日函僅言及「若屬購入不動產，
並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於不動產投資興建及租售業」等語，雖未言及所謂建物主體結構究何所指，惟依建築法第8條：「本法所稱建築物之主要構造，為基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂之構造。」、第9條：「本法所稱建造，係指左列行為：…建築物之基礎、樑柱、承重牆壁、樓地板屋架及屋頂，其中任何一種有過半之修理或變更者。」就建築物之主要構造及何謂修建或整建，已有明確之定義，並無疑義。本件原告所進行之改裝工程，其修理或變更之樓地板面積顯未過半，自難歸屬不動產投資興建及租售業，並無違誤。且原告係買賣已取得使用執照之房地，並非房屋起造人，與房屋興建之從無到有有別，況原告長年從事營造與建設之行業，當知保存憑證之重要性，原告如認核定利潤率偏離實際獲利，可檢具相關資料供核，綜上，本件已客觀、合理衡酌原告實質之經濟利益，原告所訴，顯不足採。
3.參釋字第356號，原告未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，經被告依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請原告於15日內補辦結算申報，該通知書於103年9月25日送達，有掛號郵件收件回執附卷可稽，惟原告逾期未辦理，被告乃依所得稅法第108條第2項規定，按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額333,812元（課稅所得額1,375,248元×25%-10,000元）加徵20%怠報金66,762元。嗣復查決定按重行核定課稅所得額840,306元，計算怠報金應為40,015元，乃追減怠報金26,747元，並無不合。
4.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出訴願決定（參本院卷一p32-43）、存摺及存款憑條（參本院卷一p46-49、208-209、210-225）、不動產買賣價金信託履約保證專戶收支明細表暨點交確認書（參本院卷一p50）、建物所有權狀（參本院卷一p51-52）、建物測量及標示變更登記申請書（參本院卷一p53-55、61-69）、建築物室內裝修竣工查驗申請書（參本院卷一p56-59）、建物登記第二類謄本（參本院卷一p70-93）、增編門牌登記申請書（參本院卷一p94-102）、財政部統計處104年4月16日函（參本院卷一p114）、契約書（參本院卷一p160-174）、估驗表及付款明細（參本院卷一p175-180）、不動產買賣契約書（參本院卷一p181-206）、98至101年度綜合所得稅各類所得資料清單（參原處分卷p313-325）、 李欣儒 98年度綜所稅核定通知書及裁處書（參本院卷二p21-32）、將鼎建設股份有限公司分類帳（參本院卷二p108-112）、資金說明（參本院卷二p113）、玉山銀行帳戶影本（參本院卷二p114）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴本件原告是否為營利事業？其出售系爭房地是否應課徵營利事業所得稅？⑵○○區房地是否為借名登記？而○○區房地，被告認定以行業類別「6811-11」，按淨利率17%課稅，有無違誤？是否應改用「6700-12」，按淨利率10%課稅？⑶本件加徵怠報金是否合法？
六、本件應適用之法條與法理：
1.所得稅法第3條：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。…」第71條：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額…。
」第79條：「（第1項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；…其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。…」第83條：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第108條：「（第2項）納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，…其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得低於4,500元。」
2.所得稅法施行細則第81條：「（第1項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。…」
3.財政部統計處104年4月16日財統發字第10411000640號函：「…中華民國稅務行業標準分類第6次修訂（96年公布，97年至101年間適用）之行業歸類原則，係以場所單位之附加價值最大之主要經濟活動為判定基礎。…經營型態若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於6700-12子類『不動產投資興建及租售』；若屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於6811-11子類『不動產買賣』。…」
七、本院判斷：
1.本件原告於98年間逕以個人名義銷售系爭房地（含○○房地1筆；○○區房地4筆：○○○路房地3筆、○○○路停車位1筆）共5筆：
①經初查以其未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，經滯
報通知後仍未依限補報；乃依查得資料，核定營業收入淨額72,557,238元（總價款72,807,300元-營業稅額250,062元），並以其未提示帳證供核，按不動產買賣業（標準代號6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核定營業淨利12,334,730元（即(72,807,300-250,062)*0.17=12,334,730）、免徵所得稅之出售土地增益11,484,518元（即合約總價款72,807,300元-房屋收入（含稅）5,251,312元後，以17%計=11,484,518元）及課稅所得額850,212元（即營業淨利12,334,730-免稅售地款11,484,518=850,212）。
②經原告提示○○區房地合約、單據及○○區房地合約，惟
未能提示○○○路改裝為13戶之成本攤計表，故被告就○○○房地核實認定，而○○區房地以之為不動產買賣（子類6811-11；按淨利率17%課稅）。
A.依據○○區房地合約價（5200萬元）及○○區房地合約價（8樓之1：618萬元。8樓之7：660萬元。8樓之8：59
2.73萬元。停車位：210萬元），計總價款72,807,300元，扣除營業稅額250,062元，營業收入72,557,238元。
B.核實計算○○區房地，現值房地比例為0.21%：99.79%。土地攤計收入51,890,800元，土地攤計成本45,045,694元，土地攤計費用734,076元；即出售該土地所得為51,890,800-45,045,694-734,076=6,111,030元（參原處分卷p304）。而整筆之營業收入51,994,800元，營業成本45,140,771元，營業費用735,225元，營業淨利為6,118,804元（參原處分卷p305）。而「營業淨利」減除「免徵所得稅之出售土地增益」即為「課稅所得額」，故○○區房地之課稅所得額為7,774元。
C.推估計算○○區房地：5筆全部營業收入72,557,238元，扣除○○區房地之整筆營業收入51,994,800元，所剩即為○○區房地之營業收入，以淨利率17%計算，此項所得額為(72,557,238-51,994,800)*17%=3,495,614元。而免徵所得稅之出售土地增益，是依照現值房地比例換算土地攤計收入，而5筆土地攤計收入為67,555,988元，扣除○○區房地土地攤計收入51,890,800元，所剩即為○○區房地之土地攤計收入，以淨利率17%計算，即○○區房地之免徵所得稅之出售土地增益2,663,082元。而「營業淨利」減除「免徵所得稅之出售土地增益」即為「課稅所得額」，故○○區房地之課稅所得額為832,532元。
③○○區房地之課稅所得額7,774元，加計○○區房地之課
稅所得額832,532元，為全部課稅所得額840,306元。課稅所得額840,306元之計算參被告答辯狀第6頁（本院卷一第125頁），以該數據為基礎可算出怠報金，原來的怠報金計算方式參閱答辯狀第15頁（本院卷一p134），將1,375,248元改成840,306元，計算出來的就是40,015.3元（即40,015元，本院卷二p118）。故被告復查決定核定：營業淨利為9,614,418元（6,118,804+3,495,614=9,614,418）、免徵所得稅之出售土地增益為8,774,112元（6,111,030+2,663,082=8,774,112）、課稅所得額840,306元，及怠報金40,015元，應屬正確。
④至於，原告稱「又房屋因合併分割而分戶，裝設新門牌，
則新門牌房屋之取得成本是否為0？（參本院卷二p129）仍應依整體買進賣出之差額計算之，而本案是原告僅提供○○○路房地出售之合約，但未提出改裝為13戶之成本攤計表，故被告就此為子類6811-11不動產買賣：按淨利率17%課稅，而非「新門牌房屋之取得成本，即為0」，就此敘明。
2.因此爭執待釐清者：①行為時所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經
營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」而原告於97年間購買○○房屋，而於98年出售，另於96年購入○○○路某地下2層（停車場），亦於98年出售。且96年購買○○○路某8樓、9樓兩戶，先合併為單一建號再申請分割為為13戶（實際上有15個建號；8樓及9樓各有一個共用部分之建號），每戶增設獨立衛浴；而於98、99年分別出售；是否屬營業行為？⑴原告行為時為從事於營造建設業，對其買屋整修出售之
行為極為熟悉，就○○○路兩戶而言，使用執照為「日常服務業G-3」，原告並未變更該使用類別，故符合「臺北市一定規模以下建築物免辦理變更使用執照管理辦法」，免辦理變更使用執照。有臺北市政府都市發展局於97年1月15日就戶數變更乙案（2戶變更為13戶）予以同意備查（參原處分卷p280），原告並具名為申請人，遵章檢同室內裝修圖說及有關查核圖說，於97年12月17日經臺北市政府都市發展局核發室內裝修合格證明章（參原處分卷p278），室內裝修之設計（由建築師 王緯球 具名），故分間牆之變更涉及公共安全部分由其簽證負責；而室內裝修施工（由韋伯室內裝修實業有限公司具名），隱密且不能目視部分，由申請人、室內裝修施工業、室內裝修專業施工技術人員負責（參原處分卷p277）。足見原告熟悉於整個程序，97年初申請備查、97年底取得室內裝修合格證明章，而於96年購入（2戶），97年間施工（2戶變更為13戶），98及99年出售（13戶），可見其專業及效率。
⑵原告就○○房地，所提出之相關收支證明，精確掌控房
屋及土地一併出售，而未區分房屋及土地各別價格時，就房屋及土地如何依照公告現值計算房地比例，房屋部分將涉及所得之稅捐，而土地部分會衍生免徵所得稅之出售土地增益，原告並完整保存相關之單據（如土地增值稅、契稅、印花稅、仲介費、房貸利息、地價稅、貸款火險費、地政規費、代書費等），使合約總價為5200萬元之○○房地，扣除營業稅（本件原告購入2筆房地整修成13筆房地，已非單純自住使用，而有營利之目的，況同一漏稅事實，營業稅認定原告為營業人，核定補徵營業稅部分，原告未申請復查且已繳清稅款確定在案）後，營業淨利為6,118,804元（參原處分卷p305），出售該土地所得為免徵所得稅之出售土地增益計6,111,030元（參原處分卷p304）。因此，○○區房地之課稅所得額為7,774元（6,118,804-6,111,030=7,774）。就合約總價買入4300萬元，而以5200萬元於一年間售出，差價900萬元，課稅所得額竟僅7,774元，更見其專業及精準。
⑶足見原告熟悉於房屋交易及買屋整修出售，而於98年至
101年，每年均有1筆以上之財產交易，就其歷年來銷售房屋之客觀事實及其交易頻率之審酌，與上揭其專業、效率及精準，足以彰顯其係於該段時間內經常性且持續性從事一定經濟活動，當屬具備營利之目的，而於某一區間之時間內，密接而反覆多次為出售房地之行為，核與加值型及非加值型營業稅法所規範之銷售行為相符，自非屬一般人偶一或二次之出售房屋等非繼續性之經濟活動相當；故原告未申請營業登記，於98年間逕以個人名義銷售系爭房地，經被告審理結果，以原告未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報者，自屬有據。
②關於○○房地是否為將鼎公司借名登記？經查：
⑴然原告97年以43,000,000元購入○○區房地，98年以52
,000,000元出售，簽約人均為蔡志平，購入付款前三期款均為430萬元（分別為：97年5月28日、97年8月18日、97年9月15日）而交屋款10萬元，其餘3000萬元為貸款。關於97年5月28日之430萬元，將鼎公司匯款給蔡志平之弟 蔡志仁 （參本院卷一p175、p177）而將97年8月19日、97年9月15日分別開立430萬元支票兩張，交蔡志平為第2、3期款。但出售房屋時，信託履約保證專戶（參本院卷一p207），代償賣方之貸款計30,071,602元，與上開情節相當，但結餘款19,928,516元，名義上之簽約人蔡志平除簽屬認帳（參本院卷一p207）之外，並指明匯入原告玉山銀行長春分行之帳戶（0000000000000），而該款也確實匯入原告之帳戶（參本院卷一p208），而實際上由原告管領使用。足見，從經濟利益之歸屬而言，蔡志平僅為名義上之簽約人，而原告才是經濟利益之歸屬者。
⑵原告之經濟利益歸屬，是否是終局性，經原告陳報分別
於98年及101年匯出14,438,806元及5,314,755元合計19,753,561元款項予將鼎公司（參本院卷一p157）。然查，該款項顯與售屋結餘款不相符合（誤差將近10萬元），且由原告玉山銀行長春分行之帳戶（0000000000000）轉存至將鼎公司玉山銀行長春分行之帳戶（0000000000000）此由玉山銀行長春分行轉帳之章「轉訖」可參，而原告之身分又是將鼎公司之負責人，擁有且使用將鼎公司之帳戶及其款項，也是常情。因此，無法有此部分之轉帳，而認為○○房地是將鼎公司以原告之名義為借名登記。若果真是將鼎公司以原告之名義為借名登記，則○○房地應為將鼎公司之財產，97年5月27日以4300萬元購入時，應該記載於97年度之資產負債表（參本院卷一p252），但該暫付款僅1050元，而土地為0，房屋及建築亦為0，足見將鼎公司並無此項資產。而將鼎公司於98年10月8日以5200萬元出售而取回結餘款19,928,516元，亦應呈現於該公司98年度之資產負債表（參本院卷一p254），但資產部分土地為0，房屋及建築亦為0，而負債部分之記載，僅有股東往來3000萬元；足見將鼎公司並無此項資產。況○○房地，於98年出售，部分結餘款何以至101年始匯款予將鼎公司，亦與常情不一，原告所稱無法與相關結餘款及帳戶所載，互為勾稽而無可採。
⑶至於原告整理之○○房地3000萬元貸款之利息，原告玉
山銀行長春分行之帳戶（0000000000000），自97年10月起所為月底之貸款利息兩筆，及97年11月起月初之償還本金兩筆、貸款利息兩筆（月初的還款應與本件3000萬元貸款之利息無關；若該清償本息與本件有關，則出售房屋時償還貸款餘額應少於3000萬元，而非比3000萬元多出71,602元（買方代償原告之貸款30,071,602元）。而將鼎公司存入原告帳戶之款項，與原告償還之利息，均不一致，無法核對。證據上僅足以顯示原告稱有貸款利息之支付，而將鼎公司亦有款項之存入，但無法證實是同一件事（將鼎公司使用原告之名義辦理貸款而支付利息）。
③就○○○路（2戶變更為13戶）房地出售，被告認定以行
業類別「6811-11（不動產買賣）」，按淨利率17%課稅，有無違誤？原告主張應改用「6700-12（不動產投資興建及租售）」，按淨利率10%課稅，有無理由？⑴稅務行業標準分類第6次修訂（96年公布，97年至101年
間適用）之行業歸類原則，不動產業細類6700為「不動產開發業」，凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之；但不包括僅從事不動產租售應歸入6811細類「不動產租售業」。而細類6811為「不動產租售業」，凡從事自有不動產之買賣及不動產租賃之行業均屬之；不涉及增設道路、公共設施等不動產劃分而出售之行業亦歸入本類；不包括涉及增設道路、公共設施等之土地劃分工程應歸入4290細類「其他土木工程業」，也不包括旅館及其他短期或臨時住宿服務應歸入55中類「住宿服務業」之適當類別，更不包括墓地租售及維護應歸入9630細類「殯葬服務業」（參本院卷二p151）。
⑵稅務行業標準分類計有七位代號，其中大、中、小、細
類等前五位代號，均參照「中華民國行業標準分類」處理之，至另增加子類二位代號則為配合財稅業務實際需要。簡言之，子類之訂定原則，以該業之利潤率或投入係數與同一細類各業有顯著差異者，予單獨成立子類，若利潤率等相近者，或業務實際經營時難以劃分者，則均予合併，俾益簡化稅務人員之作業。每項子類後均加註說明該子類之定義、範圍或例示，一則可避免徒增子類項次，另可明確瞭解各子類分類內容界說，以便更有效率的做精準之分類。所以在分類上，應考量直接之敘述，與所提示之不包括之內容；故細類6700為「不動產開發業」，為不動產之開發興建或投資興建（以及其後續之租售），而細類6811為「不動產租售業」，是自有不動產之買賣及租賃（不動產之買入後，出售或出租）而非不動產之投資、開發、興建。所以「細類6700」是不動產之「原始製造」，而「細類6811」是不動產之「接續取得」兩者類型完全不同。
⑶在細類下之子類6700-12為不動產投資興建及租售（傾
向無中生有製造出房屋，而將之租售；如建商），而子類6811-11為不動產買賣，（傾向他人已經製造之房屋而既受取得，而將之租售；如買屋而賣屋之人）。原告將臺北市○○區○○○路○○○號8樓及8樓之1（即9樓）2戶購入後變更為13戶，並於98年間雖經每戶增設獨立衛浴，依法重新檢討消防設備，隨後申請增編獨立門牌等等，參照臺北市政府都市發展局於97年1月15日就戶數變更乙案（2戶變更為13戶）予以同意備查（參原處分卷p280）所示，該址已領有使用執照（表示是已經完成興建使用之不動產），原核准2戶後經變更為13戶，請依備查圖說施工完竣，取得室內裝修合格證明（參原處分卷p278），始得洽地政事務所辦理門牌整編。而所謂之依備查圖說施工，是指備查項目「拆除原有地上8層至9層樓室內梯乙座，並將樓板補平，另增設地上8層至9層樓室內梯乙座」；而這個內容就是原告所稱「將OOO號8樓之一建物內室內梯封閉，把原本OOO號通往9樓之室內梯位置，更改至臺北市○○○路○○○號8樓建物內」，足見，僅屬購入不動產後，再經整修、裝潢（將2戶變更為13戶，而每戶增設獨立衛浴）出售，而非原始興建不動產；故非不動產投資興建（非屬子類6700-12；按淨利率10%課稅），而為不動產買賣（子類6811-11；按淨利率17%課稅）。故原告稱其投資房屋進行大幅整建後轉售之行為，理應歸屬於「不動產投資興建及租售業」，是原告有所誤解（原告是買來房屋之後，經整修、裝潢後租售，是子類6811-11之不動產買賣；而非原告自己投資興建之房屋，而後租售之），所稱自無足採。
⑷關於原告指摘稅務行業標準分類，違反行政程序法第6
條之平等原則、第9條有利及不利情形應一律注意，且違反法律保留原則云云。按所得稅法第80條「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第2項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。（第3項）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。（第4項）各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」而所稱「核定各該業所得額之標準」之該業就是稅務行業標準分類所稱行業，而該行業分類就是參照「中華民國行業標準分類」處理之。如無行業標準分類，又如何區隔各該業所得額之標準，所以稅務行業標準分類是基於所得稅法第80條第5項所稱之「對影響所得額計算項目之查核準則」是法律所具體授權之範圍，無違於法律保留原則。
⑸另關於原告稱「原處分係以財政部統計處104年4月16日
函）作為判斷行業類別歸屬之標準，就應適用何種行業類別之同業利潤標準以核定所得額之依據，明顯違反憲法第19條及納稅者權利保護法第3條所揭示之租稅法定原則；又104年4月16日函並未公開予納稅者周知，故原處分將104年4月16日函援用於原告案件，明顯違反納稅者權利保護法第9條第2項之規定云云。經查，財政部統計處104年4月16日函僅言及「若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於不動產投資興建及租售業」等語，其實質之內容確實與上開見解相同，亦即細類6700為「不動產開發業」，為不動產之開發興建或投資興建（以及其後續之租售），而細類6811為「不動產租售業」，是自有不動產之買賣及租賃（不動產之買入後，出售或出租）而非不動產之投資、開發、興建。所以「細類6700」是不動產之「原始製造」，而「細類6811」是不動產之「接續取得」兩者類型完全不同。故財政部統計處104年4月16日函，只是一種說明方式而已，並非作為判斷行業類別歸屬（究竟是細類6700為「不動產開發業」，或細類6811為「不動產租售業」）之標準，本院採取之判準是稅務行業標準分類，針對不同的事務為不同之處理，無違行政程序法第6條之平等原則、第9條有利及不利情形應一律注意，亦無違反法律保留原則。
3.原告未申請營業登記，於98年間逕以個人名義銷售系爭房地，經被告審理結果，以原告未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未辦理。依所得稅法第108條第2項「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，…其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得低於4,500元」之規定，另徵怠報金40,015元當屬有據。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後（如本院卷二p129，財政部統計處104年4月16日函，經本院認定已非本案原處分判斷行業類別歸屬之標準，自無為相關調查之必要），核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年5月23日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官陳金圍
法官畢乃俊法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國108年5月23日
書記官林淑盈