裁判字號：最高行政法院90年判字第1423號判決
裁判日期：民國90年08月15日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第一四二三號
原告鼎佑暘營造股份有限公司代表人甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處代表人 黃國精 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月九日臺財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告民國八十一年間無進貨事實，取得齊飛有限公司（下稱齊飛公司）所虛開立之統一發票，銷售額新臺幣（下同）一八、一七一、四五四元，稅額九○八、五七八元，申報扣抵營業稅，違反營業稅法第十九條第一項規定，被告遂依營業稅法第五十一條第五款追補營業稅九○八、五七八元，並按所漏稅額科處十五倍罰鍰計一三、六二
八、六○○元（計至百元止）。原告不服，主張承包公民營機構工程，所訂工程合約載有音響設備，所購進之家電用品為工程所需，原核定認無進貨事實，與實情不符云云，申請復查未獲變更，遂提起訴願，嗣被告自行撤銷復查決定，將原科處罰鍰一三、六二八、六○○元部分撤銷，改按所漏稅額科處八倍罰鍰計七、二六八、六○○元（計至百元止），其餘部分仍維持原核定。原告仍未甘服，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、一再訴願決定認定原告八十一年間無進貨事實，而取得虛開發票逃漏營業稅等事實，無非以財政部八十四年八月十五日臺財稅第000000000號函、稽核報告及談話筆錄為據，但上開引證原告已一再舉證指摘其瑕疵，惟一再訴願決定機關均未就實體進行查証，再訴願決定甚至爰引復查決定、訴願決定作成駁回決定之理由，顯然與訴願制度保障人民權利及監督行政之基本精神不符，亦違背行政院頒行「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」規定。二、次查被告據以補稅及科處罰鍰所憑証據為前開財政部函、稽核報告、說明書、談話筆錄。惟上開證據均屬臆測之詞且互有矛盾，茲分述如下：（一）前開財政部函認定原告涉嫌取得無進貨事實之統一發票申報進項，扣抵銷項稅額違章，惟「函」係上級對下級之指令，而非証據，且該函之內容亦與所檢附之稽核報告、談話筆錄相互矛盾（二）稽核報告中推定原告為營造廠，「似」無需購入該等電器貨品送予房屋承購戶之理，以「似」此一不確定之詞，來推定原告無進貨虛報進項稅額等違章事實，顯屬不當。（三）說明書中業已詳細說明，進貨成本中誤列有屬交際費性質之ＣＤ及卡帶等進貨憑証計一七、五○九、一六八元，並已申報扣抵銷項稅額計八七五、四六○元，原告同意將該筆進貨轉正為交際費支出。所承認事實明顯與財政部前開函及稽核報告之推定全然互異。（四）八十四年六月五日原告代表人於被調查時，答稱「上述進貨係贈予房屋住戶．．．惟因會計作業疏失而誤列為工程材料成本，原告同意將該等進項轉正為交際費支出」。原告自始均無承認虛報進貨稅額之違章事實。被告及一再決定機關指原告代表人於筆錄中供稱：系爭進貨係為贈予房屋承購戶所需，於復查時改稱係工程所必需之材料，前後說詞矛盾亦悖常理云云。查該談話筆錄不得作為違章事實認定之唯一證據，原告於復查時亦提出工程合約書以證明系爭進貨實係工程必需之材料，惟復查及一再訴願決定均無視此項事實，仍偏執「前後說詞矛盾，亦悖常理」而駁回，顯然與依證據認定事實之法則有所違背。綜上原處分所認定無進貨事實虛報進項稅額之違章事實，無非依據財政部函所指示及稽核報告之推定，係在無確切證據下認意推定原告取得齊飛公司虛開統一發票涉嫌虛報進項稅額之違章事實，明顯違背鈞院三十九年判字第二號、第十六號及六十六年判字第九五○號判例所揭櫫之採證法則及財政部四十九年臺財稅發第○六二七○號函：「自白或談話筆錄與事實不符縱使其所取得之自白或談話筆錄無不法之情，其談話筆錄亦不得作為證據資料」之規定。三、再查銷貨商齊飛公司為實際營業之合法廠商，非虛設行號，其固於八十二年六月十五日停業，但查該公司營業均有正常進貨及銷貨，復有依法開立統一發票，報繳營業稅捐，且亦無該公司係屬虛設行號或營業不正常之記錄，則原告向其進貨、製作傳票、支付貨款並取得該公司開立之統一發票，在在均證明此次交易確有進貨及支付貨款、稅款等事實。且該項電器用品亦屬承攬工程所必需材料，依據鈞院八十五年度判字第二六八三號、八十六年度判字第三三九號判決及司法院釋字第三三七號解釋所持見解，被告不得未盡查證之責任，而僅以齊飛公司已停業無法查證，逕行推定原告有向齊飛公司取得虛開統一發票逃漏營業稅之違章事實。四、一再訴願決定指原告未實際承攬施作，所提示之承包合約書，僅係出借牌照幫助借牌廠商逃漏稅捐，業經檢察官提起公訴在案云云。惟查出借牌照幫助他人逃漏稅捐情節與本案系爭無進貨事實，虛報進項稅額逃漏營業稅兩者所應適用之規定完全不同。本案所應檢視者，係原告有無營業稅法第五十一條第五款逃漏營業稅之違章事實，與原告是否出借牌照幫助他人逃漏稅捐之情事全然無涉。且依財政部八十八年四月二十二日臺財稅第000000000號函，原告並無逃漏任何稅捐，尚有溢繳者得以退還；另原告原代表人 高國綱 已經臺灣高等法院八十七年度上訴字第二二○二號刑事判決，認定 高某 並無以詐術或不正當方法逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐等情事，判決無罪在案，顯見原告非虛設公司，均依規定誠實納稅，惟被告乃執檢察官之起訴論據強加入罪，所為之處分顯屬違法。五、一再訴願決定復指原告八十一年度營利事業所得稅結算申報時，以本案系爭無進貨事實之統一發票列報工程成本及營業費用致漏報所得稅，亦經財政部臺灣省北區國稅局查明裁罰在案，故所訴核無可採云云。查原告八十一年度營利事業所得稅確經北區國稅局依法核定，並無不准認列之事由，迨財政部抽查時北區國稅局又據被告認定系爭進貨發票為虛，重予核定，除依所得稅法第一一○條論處外，並移送司法機關偵辦。尚不論原告已依法爭訟，並經財政部臺灣省北區國稅局同意依財政部八十年八月八日臺財稅第000000000號函之意旨，於本案爭訟確定前暫緩復查決定；其經移送臺灣桃園地方法院檢察署部分，亦經偵結認定原告代表人並無違反稅捐稽徵法等事，於八十九年八月十五日以八十八年度偵字第一○七三二號，八十九年度偵字第八六七五號為不起訴處分在案。惟一再訴願決定仍以上開事項為理由駁回原告之訴願，顯屬可議。六、查現行商業會計法第九條雖有規定商業之支出超過一定金額以上者必須使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法載明受款人。惟經濟部依據該法授權於八十四年五月十九日以經商字第八四二二二六六七號公告，限定在超過新臺幣壹佰萬元以上者，自八十五年一月一日起實施。查系爭交易發生於民國000年間，行為時並無適用前開不得以現金支付之規定，被告以原告用現金支付齊飛公司貨稅款為由，而拒不採信有實際交易付款之事實，顯與事理相違。七、綜上，足證被告對系爭補稅科罰之處分，自始不依證據認定事實，僅以推斷臆測之詞認定違章事實，復無視原告提出之事證，不從實體審查，其所為之原處分、複查及一再訴願決定均與法有違，爰請判決撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告於八十一年間無進貨事實，取得齊飛公司所虛開之統一發票，銷售額一八、一七一、四五四元，稅額九○八、五七八元，案經財政部稽核組查獲以其取得系爭發票品名均為ＣＤ、卡帶、電器用品，其提示付款決裁單中付款金額均未包含給付進項營業稅款，又均以現金付款，而原告表示，該項進貨係為便利向業主領取工程尾款而贈予房屋買戶，卻無法提供贈送對象之姓名等相關資料供核，況原告係屬營造廠，其承攬工程對象為建設公司，並非實際銷售房屋者，理應無須購入該等貨品贈與房屋買受人之理，據認其無進貨事實，其取得系爭發票申報扣抵營業稅，違反營業稅法第十九條第一項規定移送被告審理違章成立，依法追補營業稅九○八、五七八元，並處十五倍罰鍰一三、六二八、六○○元，原無不合。惟依財政部八十五年八月二日臺財稅第000000000號函，就八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三對於公布生效時，尚未裁罰確定之案件均有其適用，而營業稅法第五十一條第五款所處罰鍰倍數，於八十四年八月二日公布修正為一至十倍，從而本案改按所漏稅額核處八倍罰鍰七、二六八、六○○元，並無違誤。二、查本案原告並未實際承攬、施作，所提示承包合約之工程，僅係出借牌照幫助借牌廠商逃漏稅捐，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第八九二二號起訴書起訴在案，另查原告於八十四年六月五日於財政部賦稅署調查時供稱系爭進貨係為贈與房屋購買戶所需，惟無法提出具體證據供核，而事後補提出工程估單內則包括音響設備工程，又改稱系爭進貨係工程所需之材料，前後說詞矛盾，且為承作音響設備工程竟須購進大量ＣＤ、卡帶、電器用品等作為承造之材料，顯有悖於常理。次查財政部賦稅署查獲所具之決裁單並無進項稅額給付之記載，事後提供之付款決裁單卻有以現金支付稅款之紀錄，顯係臨訟補證。再查原告八十一年辦理營利事業所得稅結算申報時，以本案無進貨事實之統一發票列報工程成本及營業費用致漏報所得額情事，亦經財政部臺灣省北區國稅局查明實實，並以八十五年七月三十日北區國稅法裁第00000000號處分書裁處罰鍰有案。是原告之主張，核無足採，請依法駁回原告之訴，以維稅政等語。
理由本件被告以原告八十一年間無進貨事實，取得齊飛有限公司所虛開立之統一發票，銷售額一八、一七一、四五四元，稅額九○八、五七八元，申報扣抵營業稅，違反營業稅法第十九條第一項規定，遂依營業稅法第五十一條第五款追補營業稅九○八、五七八元，並按所漏稅額科處十五倍罰鍰計一三、六二八、六○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，嗣被告自行撤銷復查決定，將原科處罰鍰一三、六二八、六○○元部分撤銷，改按所漏稅額科處八倍罰鍰計七、
二六八、六○○元（計至百元止），其餘部分仍維持原核定。一再訴願決定，遞予維持，固非無見。惟原告起訴主張：原告承包公民營機構工程所訂工程合約書均載含有音響設備工程，實乃工程必要之工程成本，所購進之家電用品、電器用品及CD片均依規定取得統一發票及記帳，並依工程合約裝置驗收完竣，且未付貨款及稅款時亦由齊飛公司於付款決裁單蓋章，原核定認無進貨事實顯與實情不符，又系爭進貨業經財政部臺灣省北區國稅局予以核實認定。況本件被告據以作為處分之證物財政部函、稽核報告、說明書及談話筆錄，有違鈞院三十九年判字第二號等判例所揭示之認證原則，且原告原負責人高國綱有關本件虛偽申報所得稅之行為，業經檢察官處分不起訴在案，被告所為本件起訴，於法有違云云。經查，法務部調查局桃園縣調查站曾以原告公司原負責人高國綱明知原告公司所營事業為土木建築工程承包，但該公司八十一年度營利事業所得稅申報案件，列報顯與營業項目無關之「齊飛有限公司」ＣＤ、卡帶發票充作進帳成本，金額達一千七百五十萬九千一百六十八元，未詳實審核，率予認列，涉有商業會計法、稅捐稽徵法與偽造文書等罪嫌為由，移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查。經該署檢察官調查結果，以原告公司與埔里區體育館、民宇實業有限公司、大銓建設股份有限公司、鑫揚建設有限公司、上德建設股份有限公司所簽之工程合約書內，均含有音響設備工程，有上揭合約書附偵查卷可憑，則原告公司購買之音響設備材料，自屬其工程成本，且原告公司購買電器、ＣＤ片等，亦均由齊飛公司收款員簽收，有齊飛公司之進貨總表、進貨發票、付款單等附偵查卷可考，是原告公司應有購買該等物品之事實，則高國綱將之列為工程成本，實難認渠有何偽造文書，以虛偽申報所得稅之情事為由，將高某處分不起訴等情，有該署檢察官八十八年度偵字第一○七三二號、八十九年度偵字第八六七五號不起訴處分書在卷足稽；雖刑事偵審認定事實並無拘束行政救濟之效力，惟被告就㈠原告與埔里區體育館等五單位簽訂工程合約書內，均列有音響設備工程，是否足以認定原告與齊飛公司確有交易之事實；㈡齊飛公司進貨總表、進貨發票與付款單，是否足以證明齊飛公司收款之事實；㈢原告提出之付款決裁單上載明以現金付款，是否有資金流程，足以證明本件交易之事實；㈣齊飛公司八十一年度營利事業所得稅之申報，是否列有本件系爭銷貨額一八、
一七一、四五四元之事實等項，未依職權詳為調查，逕以原告公司曾出借牌照幫助與本案無涉廠商逃漏稅，遭檢察官起訴之事實，臆測原告有本件違章行為。從而，本件被告逕為本件處分，於法不合。況上開四項事實之認定，均足以影響本件原告是否涉有違章之認定，則本件原告之訴為有理由，自應由本院將原處分及一再訴願決定撤銷，責由被告詳查後，另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十年八月十五日