最高行政法院102年度判字第647號判決

裁判字號：最高行政法院102年判字第647號判決

裁判日期：民國102年10月24日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
102年度判字第647號上訴人臺灣日通國際物流股份有限公司代表人杉山龍雄訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師（兼送達代收人）被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年5月23日臺北高等行政法院101年度訴字第2048號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,132,688元，經被上訴人初查以其未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定為0元，應補稅額3,283,172元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第2048號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)所謂併購並不限於併購企業整體，本件僅收購部分資產及營業，仍得逐年攤銷商譽。按財團法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日發布(97)基秘字第74號函（下稱基金會第74號函）規定，一公司收購另一公司之活動及資產組合，如符合事業之定義，亦適用行為時（下同）財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」（下稱第25號公報）。上訴人以營業讓與方式取得立歐股份有限公司（下稱立歐公司）之部分資產與營業，其出價所取得之無形資產自得分年攤銷列為所得額計算之減除項目。被上訴人不得就相同之實質經濟併購行為，僅因採行收購或合併之不同併購方式，即對其所產生之商譽給予不同之租稅對待。又有關營業讓與是否會產生商譽乙節，原審法院於99年度訴字第1537號、100年度訴字第1562號及第1637號判決中已明確作出被告機關否准他案納稅義務人以營業讓與方式合併其他證券商之商譽係屬違法之行政處分，即可清楚證明行政法院亦認同採營業讓與之合併方式同樣會產生商譽。
(二)上訴人已就系爭交易提示價值分析報告、買賣合約原本及出賣人所開立之統一發票，並依行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷，被上訴人如認為資產公平價值不合理，自應依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨提出反證，如認為事證不明確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證，否則依法自應准予認列。然被上訴人以上訴人並未證明鑑價機構之專業性為由，悉數剔除上訴人商譽攤銷數，惟上訴人所委任之鑑價機構日本中央青山PwCTrans-actionService股份有限公司（下稱日本PwC）乃係全球4大專業會計師事務所之一，其專業能力及公信力實為財稅、會計等從業人員所周知，被上訴人執意要求上訴人須進一步證明鑑價機構之專業性，顯係恣意加重法令所無之限制。上訴人證據縱不可採，被上訴人亦應依職權調查核定商譽金額，而非將商譽攤銷數悉數剔除。
(三)立歐公司已將出售系爭營業權之收入列報為當年度營利事業所得，稽徵機關亦就該收入部分核定課稅在案，在收入面已申報納稅之情形下，被上訴人卻剔除相對方即上訴人所產生之成本費用，顯將權利義務相關連之法律事項予以割裂適用，違反平等原則、行政程序法第9條及司法院釋字第385號解釋意旨。又上訴人已出價取得立歐公司之業務及資產，並由該公司開立處分營業權之發票，縱被上訴人認為不屬於商譽而否准認列攤銷費用，上訴人依法仍得認列為營業權攤銷費用，方符租稅公平性原則。復查決定及訴願決定依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋），認定系爭交易上訴人取得之營業權非所得稅法第60條得攤銷之無形資產，顯將營業權與法定特許權混為一談；且現行所得稅法並未對營業權有明確定義，其以行政命令來增加母法所無之規定，限制人民的權利，明顯有違法律保留原則。
(四)依原審法院100年度訴字第1562號判決意旨，可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在。又本案購買價格大於淨資產部分，究係商譽或營業權乙節，查核準則第96條規定將營業權與商譽均列為無形資產，且皆為各項耗竭及攤折部分，縱被上訴人審查上訴人所提示之證據資料結果認為估價不符，依行為時（下同）所得稅法第66條、查核準則第96條第1款規定亦應予轉正，而非悉數剔除。另上訴人為提昇營運能力、提高市場競爭力並充實專業服務團隊，遂購入立歐公司之部分資產及營業，其支出係為創造上訴人往後年度之營業收入，確實與本業及附屬業務相關，縱被上訴人認為與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第62條規定，應可於支出當年度全數認列為費用等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)無法辨認之無形資產係指難以明確單獨計算價值，亦無法單獨存在之資產，此類資產多依存於企業，無法單獨移轉，必須與整個企業一起轉讓，故僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。又依企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及依公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。上訴人購入立歐公司之部分資產及營業，是否符合前揭要件，未見上訴人予以說明及舉證，且上訴人既僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，其主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。另基金會第74號函所稱事業，係指一能經營管理之活動及資產之組合，而組成事業之要素為投入、處理程序及產出。然上訴人僅係購入立歐公司之部分資產及營業之權益（不含負債），且其並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例及規則以及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。況類似情形未認列商譽者，有本院101年度判字第422號、第471號、第323號、第521號及第795號判決可參。
(二)上訴人僅提示由日本PwC依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司及聯海通運股份有限公司（下稱聯海公司）價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依其主張為商譽認定。又上訴人提示之商譽取得明細表，僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。
(三)上訴人依行為時（下同）財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」（下稱第37號公報）規定所認列之「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認之無形資產，與第25號公報規定所認列之「商譽」，係屬不可辨認之無形資產，兩者資產之本質及定義迥異，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產，即非商譽，自無第25號公報及企業併購法第35條之適用。又上訴人依第37號公報所認列之「無形資產－海運經營權」，尚非所得稅法第60條所明定得按期攤折之無形資產，亦無法定享有年數可作為計算攤折，依商業會計法第50條第3項後段規定，應於未來定期評估其價值，於其經濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。惟該等資產減損損失，依財政部賦稅署94年9月2日台稅一發字第09404567450號函釋規定，係公司依相關資訊推估判斷產生之帳面損失，依現行稅務規定，於辦理營利事業所得稅結算申報時，尚不得作為計算所得額之減除項目。
(四)上訴人無法合理舉證證明立歐公司之「客戶名單」、「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，自無從自系爭收購行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產。既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則該營業讓與即無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭營業讓與非屬所得稅法第60條所稱之範疇，成本亦無法可靠衡量。
(五)基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營利事業所得稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得時，尚難准予減除。上訴人列報系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚不符合稅法上攤提之構成要件，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營利事業所得稅無涉。而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為要件，上訴人以出賣人已就系爭交易收入申報為營業所得並經核課營利事業所得稅為由，主張本件得認列各項耗竭及攤提云云，核不足採。
(六)財政部100年8月12日令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用。上訴人之母公司即為全球性之專業運輸公司，且因航運業必須整合各地子公司之業務，以使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客戶迅速且便利之服務，達成企業永續經營目的。上訴人於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非財政部100年8月12日令釋所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)本案所要釐清者（滿足商譽攤折之前提）為1.該交易符合基金會第74號函（收購立歐公司業務需符合事業之定義，才有商譽產生）；2.收購成本真實、必要與合理（聯海公司股權價格未低估，才足以反應收購立歐公司之價格是合理而必要）；3.可辨認淨資產之公平價值已全數辨認（重心在於可辨認淨資產之認定，而非有形資產僅採帳面價值之查核，因為可辨認淨資產之範圍包括有形資產及無形資產；若欠缺可辨認無形資產之評估，就無法辨識不可辨認無形資產，如商譽）。
(二)上訴人為專業之運輸公司，為使整體運輸流程更加順暢，於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業，並同時購入聯海公司所有股權，約定完成收購（立歐公司營業移轉、聯海公司股權移轉）之後，立歐公司及其負責人不得從事與上訴人及聯海公司之競爭業務。足見上訴人購買了立歐公司之全部營業（交易後，立歐公司不得從事相關之競爭業務），而這個範圍包含了相關之專業能力、客戶關係、營業資訊等，確實為一種「能經營管理之活動及資產」之組合，符合基金會第74號函所稱事業之定義，而成為賺取報酬之組合，故原審認定上訴人收購立歐公司部分資產及營業部分，應有基金會第74號函之適用。
(三)詮釋本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，本院之通說見解係認：即使「收購成本真實、必要與合理」待證事實已經證明，但對「可辨認淨資產公平價值」待證事實仍然無法獲致確切心證時，仍應對主張商譽攤銷之納稅義務人為敗訴之判決，而無查核準則第96條第1款「轉正」規定適用之餘地（因為若不如此解釋該決議，有關「可辨認淨資產公平價值」待證事實之舉證責任分配即屬多餘）。本件收購資產因未按公平價值評價（因上訴人係依資產帳面價值為入帳基礎），故上訴人主張系爭差額為196,990,323元即有疑慮。因立歐公司收購價格係以合約總價220,000,000減聯海公司股權價格得出，故聯海公司股權價格將影響立歐公司收購價格，參照日本PwC之評估報告，整體股東價值採股利折現法213,910,000元最接近合約總價，然於股利折現法下分別看立歐公司與聯海公司之單獨評價，其價值分別為201,608,000元與12,302,000元，此部分與最終收購價格208,459,011元與11,540,989元之差異，在於立歐公司增加、聯海公司減少，此有無造成立歐公司收購價格高估，致商譽高估之疑慮？如就聯海公司股權價格採各種不同之評估法，聯海公司94年底之資產淨值介於10,811,000元與80,921,000元之間，而最終收購價格約為11,540,000元，是否也有偏低之傾向？縱認聯海公司股權價格偏低，惟仍在日本PwC之評估報告所稱合理範圍內，尚有可採信之空間，然上訴人對商譽之計算，僅稱「購買立歐公司之價款208,459,011元，可分為：生財器具及運輸設備1,541,799元、營業權196,990,323元（即系爭商譽）、營業稅9,926,620元」，故上訴人僅合計有形資產之發票價值，將其餘價值扣除交易營業稅外，均列為營業權交易，並將營業權交易之金額列為商譽，而就可辨認無形資產（如營業權等）及不可辨認無形資產（如商譽等）之評價分別為何，日本PwC之評估報告未見說明，自屬未就可辨認淨資產之公平價值為全數之辨認，不符合本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，被上訴人否准攤銷，於法有據。
(四)第37號公報定義之無形資產與第25號公報所稱之商譽最主要之差異在於無形資產須具備「可辨認性」，而商譽係屬無法個別辨認，兩者性質迥異，並不可能如上訴人主張「縱被上訴人主張認為該商譽攤銷費用不予認列，上訴人依法仍得認列為營業權攤銷費用」。又依上訴人97年度營利事業所得稅結算申報查核報告書第6頁所載可知，上訴人既認定196,990,323元為商譽（無法個別辨認之無形資產）而攤銷，惟其會計處理卻又依第37號公報認列為（可辨認性）無形資產，其邏輯上是衝突的。而上訴人97年度之財務報表上亦列明無形資產商譽196,990,323元，因此本件資產性質之認定應屬「無法個別辨認或無法分別認列且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款」，既為不可辨認之無形資產，自非第37號公報第2段所稱之無形資產（具有可辨認性），上訴人自不能主張營業權之攤銷。
(五)商譽不具有可辨認性，無法出售，而可辨認性無形資產如營業權是可以單獨出售。商譽在會計處理上，從認列與衡量、攤銷、減損及出售等，皆與可辨認性無形資產不同，因此，溢價購入之無形資產於取得時就應該確定其性質，否則後續會計處理無法進行。亦即財務會計上不會出現所謂不是商譽就是可辨認性無形資產之情形，在稅務上也無法先行主張商譽攤銷，當所稱受阻時，改行主張營業權攤銷。何況財務會計與稅務會計未能融合之處，參照查核準則第2條第2項規定可知，先以財務會計為主，若不符稅務會計之要求而應自行調整，若不調整而經稅務機關予以否准認列（逕為刪除超額之交際費），納稅義務人自不能主張不符財務會計之借貸平衡，而認為刪除超額之交際費為違法。財務會計之結構與稅務會計之規範，並未給予納稅義務人無視於財務會計之定性、歸類（即會計分錄），而任意在行政救濟中主張最有利益之稅制上說明，這樣只求稅捐計算上之利益而捨財務會計之專業判斷，自不符現行稅制，更非實質課稅原則所期待。
(六)至於上訴人主張系爭商譽之各項耗竭及攤提，未符合稅法上攤提之構成要件，自不得於計算課稅所得額時予以減除，此與出賣人是否另行納稅無涉。又上訴人聲請函查立歐公司是否將客戶關係及營業轉讓上訴人，係為查證上訴人購買立歐公司未來可預期之效益，此部分原審已經認定該營業之收購符合基金會第74號函所示之事業，自具備其未來可能之效益，而無函查之必要等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)按所得稅法第24條第1項前段規定：「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及同法第60條第1項、第3項規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」次按查核準則第2條第1項、第2項規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」及同查核準則第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。(二)著作權為15年。(三)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(四)商譽最低為5年。」再按行為時（下同）商業會計處理準則第19條第1項第1款、第5款、第2項、第4項規定：「（第1項）無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、商標權：指依法取得或購入之商標權；其評價，按未攤銷成本為之。……五、商譽：指出價取得之商譽……。（第2項）自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。……（第4項）無形資產，應註明評價基礎；其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。……」復按財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定：
「壹、前言：……2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：(1)本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。(2)本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」第3段第6款規定：「3.下列項目不適用本公報之規定：……(6)企業合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』處理）。」第9段規定：「參、說明：無形資產之定義：……9.前段所述之無形項目（按，例如電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等三項特性。……」第11段規定：「可辨認性：……11.可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」第12段規定：「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產……。」及第15段規定：「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義。……」且按財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第1段規定：「壹、前言：1.本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第17段規定：「參、會計準則：……取得資產與承擔負債之會計處理：17.收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：……(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」第18段規定：「18.企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：(1)金融商品……。(2)應收款項……。(3)存貨……。(4)待出售非流動資產或待出售處分群組……。(5)廠房與設備……。(6)可辨認無形資產……。(7)其他資產……。(8)應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。(9)應計負債……。(10)其他負債及承諾事項……。」又按91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段規定：「……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」另按基金會第74號函釋闡示：
「一、財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業……，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合……。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。……組成事業之三要素，定義如下：
1.投入……。2.處理程序……。3.產出……。」末按本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」
(二)依前揭查核準則第2條第2項規定，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵自應以稅法有關之規定為準據。又前揭所得稅法第60條雖對無形資產採列舉加上「其他特許權」之概括規定，惟同條第3項第3款已明定其他特許權須依「法定享有之年數」攤銷，且前揭查核準則第96條第3款係以列舉方式規定各項無形資產之攤折標準，可見僅有所得稅法及查核準則所列舉之營業權、著作權、商標權、專利權及其他特許權等法定無形資產方得認列攤銷，此與財務會計尚屬有別。且觀諸前揭所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，僅出價取得之商譽可以入帳，自行發展之商譽不能入帳。至何謂商譽，行為時法律並未明確定義，僅財務會計準則公報第25號第17段第2款指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，另該號公報第1段指出「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則」，由此可知，商譽是一種不可辨認之無形資產，而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，行為時之法令及一般會計原則均認商譽通常依存於企業，與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，始有商譽之無形資產及其攤銷之問題，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。依上可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。再依前揭基金會第74號函釋意旨，一公司收購另一公司之事業，且其所謂事業，必須符合組成事業之三要素「投入」、「處理程序」及「產出」之定義者，始適用財務會計準則公報第25號公報，亦即企業所收購者，必須屬該函釋所謂之事業，始有商譽攤銷之問題。另依前揭本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，在企業合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收款項、存貨、待出售非流動資產或待出售處分群組、廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務、應計負債、或其他負債及承諾事項等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2項要素亦即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。即使「收購成本真實、必要與合理」待證事實已經證明，但對「可辨認淨資產公平價值」待證事實仍然無法獲致確切心證時，仍應對主張商譽攤銷之納稅義務人為敗訴之判決，而無查核準則第96條第1款轉正規定之適用（因為若不如此解釋該決議，有關「可辨認淨資產公平價值」待證事實之舉證責任分配即屬多餘）。本件上訴人原即為海運承攬公司，並非收購立歐公司部分資產及營業後始得經營海運運輸代理、代理進、出口報關業務，又其僅受讓立歐公司部分資產及營業，與立歐公司消滅後由其概括承受全部資產與負債有別，尚難謂屬企業之併購，則其購入成本與資產淨值間縱有差額（合約總價220,000,000元與立歐公司部分資產1,542,069元、聯海公司所有股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元間之差額196,990,323元），亦非屬得循商譽相關規定為攤折列報之事項。況上訴人未依財務會計準則公報第25號第18段規定逐項提出被購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依前揭本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，其亦不得本於商譽之攤折規定，主張系爭攤折數額之列報。是上訴意旨主張可辨認資產之公平價值為營利事業所得稅之加項，是屬對被上訴人有利之事項，依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定，舉證責任應由被上訴人負擔；詎原判決責由上訴人負擔，違反舉證責任分配原則，而有判決不適用法規或適用法規不當之違法。又財務會計準則公報第25號並未規定獨立專家之估價報告應逐項羅列全部可辨認淨資產，並逐項製作評估紀錄，更不能得出未逐項列出並予計算之獨立專家報告即屬違反該第25號公報而不足採信；詎原判決未具體指摘上訴人所使用現金流量折現法等估價方法有如何違反該第25號公報第18段所揭示之專業估價方法齟齬之處，竟恣意增加該第25號公報所無之要件，令上訴人負擔法令所無之逐項編製資產及負債評估紀錄義務，顯有認定事實違反論理法則之違法。縱上訴人應逐項評估可辨認淨資產之公平價值，上訴人計算可辨認淨資產總額之基礎亦係逐項加計而得，原判決應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定待證事實之真偽；詎原判決徒執上訴人未逐項計算可辨認資產之公平價值，逕認上訴人所計算之公平價值難以採信，顯有違論理法則及經驗法則。另被上訴人於作成稅捐核課處分時，縱認本件不得認列商譽，亦應依行政程序法第4條、第9條、第36條及查核準則第62條、第96條第1款規定，依職權調查證據，並依證據核實認定上訴人之營利事業所得稅額，且依證據調查結果轉正遭剔除之攤折項目；詎原判決竟認被上訴人得因可辨認淨資產公平價值之舉證責任分配，而毋庸依查核準則第62條及第96條第1款規定轉正上訴人遭剔除之商譽項目，顯然違反行政程序法第4條、第9條及第36條規定云云，容係執其歧異之法律見解，指摘原判決有違反論理法則、經驗法則或判決不適用行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條、財務會計準則公報第25號、行政程序法第4條、第9條、第36條、查核準則第62條、第96條第1款等法規或適用法規不當之違法，尚難採信。
(三)又按財政部100年8月12日令釋闡示：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」該令釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第2項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是該令釋就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解營業權而增加所得稅法第60條所無之限制，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。由此可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，並不包含報關等業務。本件上訴人之母公司為全球性之專業運輸公司，服務項目包含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，因航運業必須整合各地子公司之業務，使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客戶迅速且便利之服務，並達成企業永續經營目的，乃於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業。上訴人以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業後，仍以自己名義經營業務。是上訴人出價取得者乃係立歐公司之部分資產及營業，而非所得稅法第60條所謂之營業權，核無營業權攤銷之適用。且上訴人並未舉證證明其取得立歐公司部分營業之客戶及營業資料，縱認有同時受讓客戶及營業資料之情，亦未說明有受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期該客戶於上訴人購買該部分營業後將與上訴人進行交易及有如何之經濟效益，則上訴人為營業權之主張，並不符合財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產必須「具有可辨認性」、第12段及第15段關於無形資產必須「可被企業控制」等條件，自不得為營業權之攤提。至於原判決為說明財務會計與稅務會計未能融合之處，參照查核準則第2條第2項規定，先以財務會計為主，若不符稅務會計之要求而應自行調整，若不調整而經稅務機關予以否准認列，納稅義務人自不能主張不符財務會計之借貸平衡，而認為否准認列為違法乙節，而舉與本件無關之刪除超額交際費用為例，縱有舉例失當之情，亦無法坐實上訴人所稱「被上訴人應依所得稅法第66條及查核準則第62條、第96條第1款規定，將系爭遭剔除之金額轉正為營業權，而非悉數否准認列」等情。是上訴意旨主張原判決認上訴人於原審主張系爭遭剔除之金額為營業權而應予轉正，係違反現行稅制乙節，實係違反論理法則及經驗法則云云，亦係其歧異之法律見解，尚難採取。
(四)綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定），業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且已詳細論斷上訴人之主張如何不足採，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無判決不適用法規、法則或適用法規、法則不當之違法情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬其歧異之法律見解，要難謂原判決違背法令。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年10月24日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官許瑞助法官蕭忠仁法官劉穎怡法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國102年10月24日
書記官彭秀玲