裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2501號判決
裁判日期：民國95年05月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02501號原告甲○○訴訟代理人 吳旭洲 律師
蘇志淵 律師 吳宗輝 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○兼送達代收上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
6月2日台財訴字第09400209310號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告係台北縣永和市明仁眼科診所、台中縣大里市達明眼科醫院及高雄市明任眼科診所之負責人，民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經被告查有漏報執行業務所得2,172,300元暨營利、薪資及利息等所得，合計新台幣（下同）2,559,237元，乃歸課綜合所得總額10,292,873元，補徵應納稅額584,082元、並處罰鍰302,500元。原告不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申請復查，遭被告93年11月30日北區國稅法二字第0930024551號復查決定書（下同）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.被告就原告漏報之執行業務收入，依40%費用率核定其執行業務所得，於法是否有據？
2.本件處原告以罰鍰是否有重複處罰原告之情事？㈠原告主張之理由：
1.按法律保留原則，係指無法律授權行政機關即不能合法作成行政行為，依層級化法律保留體系將法律保留分為4個層級，其中「相對法律保留」係指就關係生命、身體以外之其他自由權利之限制，須由法律直接規範或由有法律明確依據之行政命令加以規範（參照司法院釋字第443號理由書）。法律若授權以命令為補充規定者，其授權之目的、內容及範圍應具體明確，此即從法治國原則中的民主原則與法律保留導出之「授權明確性」原則（參照司法院釋字第313號、第346號、第367號、第390號、第394號、第402號、第491號等解釋）。
2.其次所得稅法第121條規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」復所得稅法施行細則第13條第2項及第3項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」本件被告所據以核課之「86年度執行業務者費用標準」，係財政部所發布之行政命令，然其授權依據究為所得稅法第121條，抑或所得稅法施行細則第13條第3項規定？若係前者，該條規定並未就財政部得訂定執行業務者費用標準之授權內容及範圍為明確規定，有違授權明確性原則；若謂後者為其授權依據，然執行業務者費用之核課，涉及納稅義務人應繳納稅賦之多寡，實已關乎其財產權之限制，依上述見解該行政命令應有「法律」明確依據，而該細則僅為「行政命令」，而非法律，若以該細則為授權依據，即違反法律保留原則，故「86年度執行業務者費用標準」此項行政命令違反授權明確性及法律保留原則，應為無效，而被告依此無效之行政命令，所為歸課原告綜合所得稅及處以罰鍰之處分均應屬違反法令。
3.退萬步言之，倘鈞院認系爭行政命令符合授權明確性原則而合法生效，然該行政命令之認定標準雖每年核定公告1次，惟其費用之認定標準均固定為40﹪，未考量地域等之個案不同情況而加以調整，是該標準有違反平等原則之虞，從而依該標準所為之核課及罰鍰處分亦有違法之處。
4.復依司法院釋字第218號解釋認為：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於67年4月7日所發（67）臺財稅字第32252號及於69年5月2日所發（69）臺財稅字第33523號等函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得」，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用」。從而：
⑴本案財政部90年2月5日台財稅第0000000000號函公佈
89年度執行業務者費用標準：眼科：40﹪，是否客觀、合理？其與納稅義務人之實際所得是否相當即有疑問。
⑵又據被告表示系爭40﹪標準，也曾於82年時由35﹪調高
為40﹪云云。則82年迄本案課稅時（90年）亦有8年餘之期間，期間40﹪之費用標準竟皆無調整，理由何在？
8年間之醫療成本費用因國民生產毛額變動、全民健保之實施、藥品管制開放等影響，依理應有調整為是。從而，前開40﹪之費用標準即難謂符合公平客觀原則。
5.再者，又所謂同業利潤標準，係由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。依所得稅法第79條及第83條規定，乃納稅義務人未依規定期限辦理結算申報，或已依規定期限辦理結算申報，於稅捐稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，而未依限提示時，稽徵機關得依查得之資料或據同業利潤標準以核定其所得額。是以同業利潤標準係屬推定之課稅方式，其所訂利潤通常均偏高，而具懲罰之性質。（93台上1292號裁判）。準此，依一事不二罰原則，倘前開推估課稅已寓有懲罰性質，則本案再處以漏稅罰即不適當。
6.綜上，稅法上之申報義務僅係納稅義務人之協力、附隨義務而非主要義務（納稅為主義務），故實不得以義務人未盡申報義務即課予罰鍰。本案所涉者，係義務人違反申報之協力義務，被稅捐稽徵機關處與懲罰性質之推估課稅，再處以漏稅罰，依前所述被告自有違法疏失之處。
㈡被告主張之理由：
1.執行業務所得部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之…第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第3項及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過1個月，並以1次為限。」為執行業務所得查核辦法第8條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號著有判例。
⑵原告本年度綜合所得稅結算申報，有關執行業務所得額
部分，原即自行採用財政部所頒「86年度執行業務者費用標準」計算申報。從而被告就系爭漏報執行業務收入3,620,500元部分，亦按同一費用標準40﹪，核算原告逃漏本年度執行業務所得2,172,300元【3,620,500元×（1－40﹪）】。查本件法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）所查扣原告之病歷、同意書等資料，僅涉及執行業務收入面，無礙原告就其成本、費用提示舉證資料，原告既表不服依40﹪費用率核定，然又未能依被告94年3月28日北區國稅法二字第0940001111號函通知，於文到10日內提示相關帳證及有利事證以實其說，被告乃按部頒標準40%核定本件成本費用，並無不合。次查按北機組查扣之病歷、同意書等資料並登打病歷明細清冊、手術同意書清冊，均經原告檢視後簽名並蓋手印確認，被告依清冊所列手術年度日期歸課、核定原告漏報執行業務收入分別為：86年度3,620,50
0元、87年度5,519,000元、88年度6,948,000元、89年度15,060,000元及90年度32,481,000元，合計63,628,500元，亦無不合，且與原告於北機組所製作調查筆錄金額一致，原所訴稱筆錄僅含88年至90年間之交易情形，不足採據。
⑶「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國
家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」為司法院釋字第
218號所解釋，可知推計課稅在納稅人未盡其租稅協力義務時可予採行。又權責機關本於職權就主管法規予以解釋，使法規為正確之適用，即無牴觸法律之處，無違依法行政及租稅法律主義，亦符合法律保留原則。財政部為財稅最高主管機關，在不違背上開前提下對下屬機關做出裁量基準，訂定各年度執行業務者費用標準，並無違法律保留原則。本件原告本年度綜合所得稅結算申報，有關執行業務所得額部分，原即自行採用執行業務者費用標準計算申報，截至本件提起行政訴訟，亦未提示依法設帳及提供證明所得額之帳簿文據供核，被告就系爭漏報執行業務收入3,620,500元部分依前揭所得稅法第83條第3項及同法施行細則第13條第2項及財政部87年2月19日台財稅第000000000號函公布86年度執行業務者費用標準…十一、西醫師：眼科：40﹪核定執行業務所得2,172,300元【3,620,500元×（1－40﹪）】，法律授權層層相循，並無違保留原則。至於原告主張被告所據以核課之「86年度執行業務者費用標準」未考量地域等個案不同情況而加以調整，該標準有違反平等原則之虞，此項行政命令違反授權明確性及法律保留原則，應為無效等由，似對本法令有所誤解。查各年度「執行業務者費用標準」及「執行業務收入標準」內容包羅執行業務各業別、項目，種類繁多，屬課稅之細節，本即不適合訂於法律條文中。又因攸關全國執行業務者所得，故授權財政部逐業別按各項目年年檢討訂頒，年年經檢討後亦均為新增、刪減或變動，行之已數十年，各執行業務公會及業者均為遵循，自有其客觀性及公正性，系爭40﹪標準，也曾於82年時由35﹪調高為40﹪，故本標準力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，是本件核課合乎依法課稅及公平原則。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵原告本年度綜合所得稅結算申報，經被告查有漏報營利
、執行業務、薪資及利息等所得合計2,559,237元，其中漏報執行業務所得，違章事證，已如前述，被告初查乃按所漏稅額665,518元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計302,500元（計至百元止），復查及訴願決定，並無違誤應予維持。
理由
一、原告起訴主張：原告86年度綜合所得稅結算申報，固漏報執行業務收入3,620,500元暨營利、薪資及利息等收入，然而被告依「執行業務者費用標準」費用率40%，計算原告漏報執行業務所得2,172,300元，則違反法律保留原則，且不符合公平客觀原則，況前開推估課稅已寓有懲罰性質，則本件再處以漏稅罰即不適當，原處分多有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告原申報86年度關於健保部分執行業務所得時，即係適用該年度「執行業務者費用標準」，現被告查獲原告漏報自費部分執行業務收入3,620,500元，而原告又未提示相關帳證及有利事證證明其費用率高於40﹪，被告乃按部頒標準40%核定本件成本費用，並無不合，又各年度「執行業務者費用標準」屬課稅之細節，本即不適合訂於法律條文中，又因攸關全國執行業務者所得，故授權財政部逐業別按各項目年年檢討訂頒，各執行業務公會及業者均為遵循，自有其客觀性及公正性，是原處分據以核課本稅，並處原告以罰鍰並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
三、本件兩造不爭原告86年度綜合所得稅結算申報，關於自費部分執行業務所得，係依財政部發布之86年度執行業務者費用標準40﹪申報，且原告86年度漏報執行業務收入3,620,500元，原告迄未提出任何帳簿憑證供核等情，並有原告86年度綜合所得稅結算申報書及北機組92年2月11日電防字第09278005250號函分別附於原處分卷第59頁及第88頁以下可稽，堪認為真實。
四、本件之爭執，在於被告就原告漏報之執行業務收入，依40%費用率核定其執行業務所得，於法是否有據？本件處原告以罰鍰是否有重複處罰原告之情事？
五、關於執行業務所得部分：㈠按所得稅法第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或
復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」㈡關於推計課稅之合憲性，亦據司法院釋字第218號解釋在案
：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」㈢又按所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總
額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第二類︰執行業務所得︰（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。（第3款）執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」㈣財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定授權訂定
之執行業務所得查核辦法第2條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」㈤次按所得稅法施行細則第13條規定：「（第1項）本法第14
條第1項第2類關於執行業務者之設帳，應由財政部各地區國稅局擬訂輔導實施辦法，報請財政部核定之。（第2項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第3項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」㈥經核，上開查核辦法第8條及施行細則第13條第2項、第3項
係為執行查核所得稅法第14條第1項第2類執行業務之收入及費用，所為技術性及細節性之規定，針對本應自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據之執行業務者，於其未依規定設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，得由稽徵機關照同業一般收費及費用標準核定其所得額之推計核定課稅方法，且為能客觀、合理推估核定所得額，使與執行業務者之實際所得相當，亦明定關於同業一般收費及費用標準，應由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之，經核均未逾越母法授權範圍，亦符合所得稅法所定推計核定之立法目的，揆諸前揭司法院釋字第218號解釋意旨，自得予適用。
㈦承上說明，財政部87年2月19日台財稅第000000000號函公布
86年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，86年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：十一、西醫師：（一）全民健康保險收入(含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用)：78%。（二）非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：（1）內科：40%。（2）外科：45%。（3）牙科：40%。（4）眼科：40%。（5）耳鼻喉科：40%。（6）婦產科：45%。（7）小兒科：40%。（8）精神病科：46%。（9）皮膚科：40%。（10）家庭醫學科：40%。（11）骨科：45%。（12）其他科別：43%。....」係財政部於每年度綜合所得稅開徵前，依各地區國稅局徵詢各該同業公會意見，並邀集各地區國稅局及財稅資料中心會商結論後所發布者，業已遵循前開施行細則第13條第3項所定程序，審酌各地區各該同業等不同情況及各同業公會意見，以求客觀、公正核定同業一般收費及費用標準，使與納稅義務人之實際所得相當，且逐年檢討後而為增、刪或維持原核定標準，以維租稅公平，已符合所得稅法所定推計課稅之意旨，自無違反法律保留原則及授權明確性原則可言，亦合乎實質課稅及租稅公平原則，即得予援用。原告主張該費用標準標不符公平客觀原則，且違反授權明確及法律保留原則，應屬無效云云，核非可採。
㈧查原告係台北縣永和市明仁眼科診所、台中縣大里市達明眼
科醫院及高雄市明任眼科診所之負責人，其為逃漏綜合所得稅，藉執行近視手術前須患者簽署同意書之機會，利用患者不知情下，另行簽署「因近視實施雷射手術，同意不開立收據」同意書，或在「稅金折讓現金收據不須要」「已享優惠價格，不需要收據」等文件或病歷表上簽名之方式，致漏報86年度執行業務收入3,620,500元，經北機組接獲檢舉而循線查獲等情，業據原告於北機組調查時坦承不諱，並有原告前開92年1月8日調查筆錄附於原處分卷第29頁可證，亦為原告於本院審理時所不爭，自堪信為真實。又北機組雖於該案查獲病歷、同意書等資料，僅能證明為原告執行業務之收入，至該執行業務收入得減除之必要費用、成本若干，依舉證責任分配原則，本應由原告負擔，且被告調查核定時，原告依法亦有提示相關帳證以便被告查核之協力義務，被告亦於94年3月28日以北區國稅法二字第0940001111號函通知原告於10日內提示相關帳簿及文據（見原處分卷第38頁），惟原告未能提示相關帳證或其他證明文件以供查核，故被告依前開「86年度執行業務者費用標準」規定，就原告所漏報前開自費收入即非屬全民健康保險收入，核定執行業務所得2,172,300元【3,620,500元×（1－40﹪）】，揆諸前揭說明，並無不合。
六、關於罰鍰部分：㈠按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定
辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」㈡查本件被告係因原告未提示證明相關費用支出之帳簿文據供
核，乃按所得稅法第83條及及同法施行細則第13條規定，依前開執行業務者費用標準核定其執行業務所得額，其目的在於以客觀、合理之方式，推計與納稅義務人之實際所得相當之數額，以維租稅公平原則，已如前述，核其性質，並非行政罰，至原告所指具「懲罰」之性質，或係指摘可能有「高估」所得額之嫌云云，惟誠如前一再所述，推計課稅乃係在納稅義務人不提示證明相關費用支出之帳簿文據供核下，力求租稅公平原則之作法，其推計之結果可能恰好相等，亦可能高估或低估，不能因原告主觀上認為有「高估」之嫌（除非原告提示相關費用支出之帳簿文據來證明），即認原告已受行政裁罰，此更與因一行為違反數個行政法上義務規定是否應併合處罰或從一重處罰之「一事不二罰」原則無涉。
㈢查本件原告係以不正當之方法逃漏稅捐，故意漏報前開執行
業務收入，因而漏報課稅所得額，亦如前述，是被告依前引所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額裁處原告罰鍰，於法自屬有據，原告主張被告重複處以漏稅罰云云，顯屬曲解法律，無足採取。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採，被告認原告漏報執行業務所得2,172,300元及其他所得，合計2,559,237元，漏報所得稅額665,518元，乃按漏稅額處0.5倍及0.2倍罰鍰302,500元（計至百元止），認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月25日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月26日
書記官徐子嵐