裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1506號判決
裁判日期：民國103年01月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1506號102年12月19日辯論終結原告偉業航業股份有限公司代表人 許志嘉 訴訟代理人 施博文 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 鄭錦凰 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2年8月5日臺財訴字第10213935580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國99年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）26元，經被告核定3,811,350元，併同其餘調整，應補稅額642,111元。原告不服，申請復查結果，獲追減利息收入334,835元，變更核定為3,476,515元。原告仍表不服，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠所得稅法第24條之3第1項規定推計課稅之利息收入，限
於股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用款項，本件係符合公司法第15條第1項規定之公司間業務往來，非屬前揭設算利息收入課稅客體性質，被告援引前揭所得稅法第24條之3有關推計利息收入課稅，違背租稅法定主義。且被告欲依所得稅法第24條之3規定設算利息收入課稅，自應依原告係基於股東、董事、監察人身分代收或挪用款項盡其舉證責任，始得適法。
㈡所得稅法第24條之3規定，依法僅能自施行後生效，本件
係屬20多年前累積之同業往來，縱以後年度所得稅法第24條之3有所修改，亦不得追溯適用。本件縱得依所得稅法第24條之3規定推計利息收入課稅，亦僅就99年度新增同業往來部分，即90,499元（期末13,145,217元減期初13,054,718元）予以設算推計利息收入課稅。而原告90、91年度營所稅與本件相同債權所產生之利息收入因經被告以營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第2項規定推計課稅，上開規定經司法院釋字第650號解釋宣告自解釋公布日起失其效力，而上開2年度之相關判決業經最高行政法院100年度判字第538號判決、99年度判字第626號判決廢棄並撤銷相關訴願決定及行政處分，然被告竟援引98年5月27日增訂公佈之所得稅法第24條之3，就原告99年度同業往來推計設算利息課稅，自違背最高行政法院100年3月第1次庭長法官聯席會議決議㈡意旨，亦牴觸行政訴訟法第216條判決拘束力之規定。
㈢被告以行為時臺灣銀行（下稱臺銀）基本放款利率2.556%
設算利息收入遠高於郵局1年期定期儲蓄存款利率，顯違背市場經驗法則，亦違背核實課稅原則。本件係帳載同業往來（借餘），有的係10多年前帳載遞轉而來，縱有債權，或恐已逾法定消滅時效，顯已符合「壞帳」定義，被告復核算利息課稅，造成原告雙重損失，亦違背司法院釋字第218號解釋及最高行政法院81年度判字第1280號判決推計課稅應力求客觀、合理，以維租稅公平原則。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定除追減部分外）均撤銷。
三、被告則以：㈠所得法第24條之3規定之立法理由在於公司係屬獨立法人
且以營利為目的，為正確計算營利事業損益及防杜公司違反營利本旨，允許其股東、董事、監察人無償使用公司款項，從事不正當損益安排，爰於第1項明定公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，稽徵機關得予設算利息收入課稅，以維護課稅公平，並於但書就公司遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者等非借貸性質予以排除，以符合其實際損益。另公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，亦允宜設算公司利息收入課稅。本件被告以原告於98及99年度營所稅結算申報書內附資產負債表帳列同業往來借餘149,073,763元，既係同業間業務往來需要墊付同業之款項，可證原告以公司資金貸與股東或任何他人。又審酌其98及99年度資產負債表亦分別載有股東往來貸餘13,054,718元及13,145,217元，衡酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰計算帳列股東往來期初及期末貸餘平均數13,099,967元【（13,054,718元＋13,145,217元）2】，重行以借貸淨額依首揭規定核算系爭利息收入為3,475,
490元，而依所得稅法第24條之3第2項有關公司之資金貸與股東或任何他人之規定，計算利息收入課稅。
㈡原告帳載同業往來，縱係自以前年度累積，然本件所爭執
者為99年度營所稅之核定，而前揭所得稅法第24條之3第
2項之規定，係於98年5月27日修訂公布。是其帳載同業往來事實，於99年度既仍繼續存在，則本件基於99年度當年存在或發生之事實，適用首揭所得稅法第24條之3第2項之規定設算99年度利息收入，並無疑義，亦無溯及既往之情形，原告就此爭執，顯有誤解。
㈢臺銀基本放款利率與基準利率有別，為基準利率加上2.14
%，原告認原處分係以基本放款利率設算利息收入，顯屬誤會。且以臺銀之基準利率計算公司利息收入課稅為所得稅法第24條之3所明定，原核符合租稅法律主義。又所得稅法第24條之3規定，公司之資金貸與任何他人，未收取利息，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺銀之基準利率計算公司利息收入課稅，係以法律設算方式擬制其有所得，符合該條之構成要件，即應加以設算利息收入，核與民法第125條之消滅時效無涉，況該條賦予債務人抗辯權，而非賦予債權人（原告）權利。原告逕稱本件帳載同業往來已逾法定消滅時效而符合壞帳定義，顯有誤解。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告82年12月31日資產負債表、臺北地方法院民事庭101年9月17日北院 木民溫 100年度司司字第500號函、原告99年度營所稅核定稅額繳款書、原告徵銷明細清單、經濟部102年1月21日經授商字第10201011760號函、經濟部87年7月28日經商字第8212038號函、原告公司變更登記表、原告83年5月16日股東臨時會決議錄、原告83年5月16日章程、原告99年度會計帳目、原告99年6月21日轉帳傳票、原告99年12月27日轉帳傳票、原告99年度營所稅98年度未分配盈餘網路申報書、訴願決定及復查決定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告依98年5月27日增訂公布所得稅法第24條之3第
2項之規定，就原告帳載同業往來債權於99年度當年發生之債權進行課稅，是否合法。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定
之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」為98年5月27日增訂公布所得稅法第24條之3第2條所明定。蓋公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，亦允宜設算公司利息收入。而依司法院釋字第650號解釋理由，涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以定之，方符租稅法律主義。有關營利事業擬制設算利息收入，已涉及人民繳納稅捐之客體，爰予明定課稅依據，以符合租稅法律主義，故增訂上開規定（參該條立法意旨）。
㈡次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於
相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度
1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。」固為所得稅法第24條之3第
1項所規定，原告亦執上開規定，主張推計課稅之利息收入，限於股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用款項，而本件係符合公司法第15條第1項規定之公司間業務往來，非屬前揭設算利息收入課稅客體性質，進而主張原處分違背租稅法定主義等情。惟查，所得稅法第24條之3第1項、第2項規定課稅客體、態樣並非相同，此可參該條增訂之立法意旨可知。而本件既係符合「公司之資金貸與任何他人未收取利息或約定利息偏低」之要件，足認被告係依所得稅法第24條之3第2項之規定對原告進行課稅，而非依同法條第1項之規定，至為灼然，是原告執所得稅法第24條之3第1項之規定主張原處分違法，顯屬誤解，自無可採。
㈢繼按「公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約
定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為98年9月14日廢止之查核準則第36條之1第2項所規定。即於所得稅法第24條之3第2項尚未增訂前，就公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，稽徵機關向來係援引上開規定推計課稅。惟上開規定因欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，經司法院釋字第650號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力在案，故立法者方於98年5月27日增訂公布所得稅法第24條之3第2項之規定，以符合租稅法律主義。又利息既係法定孳息之一種，有收取法定孳息權利之人，係按其權利存續期間之日數，取得其孳息（民法第70條第2項規定參照）。原告雖以：本件係屬20多年前累積之同業往來，縱之後增訂所得稅法第24條之3亦不得追溯適用，否則即違反最高行政法院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議㈡決議，縱得適用亦僅得就99年度新增同業往來部分即90,499元（期末13,145,217元減期初13,054,718元）予以設算推計利息收入課稅等情為主張。惟查，本件被告係以原告之資金貸與他人未收取利息或約定利息偏低，而就所得稅法第24條之3增訂施行後之99年利息收入課稅，即此利息收入權利存續期間日數既係99年全年，係於99年當年度存在或發生之事實，自不因此借貸債權發生在所得稅法第24條之3增訂施行之前，而得謂係上開規定之溯及適用，更無違背最高行政法院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議㈡決議。至於原告98及99年度資產負債表雖分別載有股東往來貸餘13,054,718元及13,145,217元，被告業已衡酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，因而以帳列股東往來期初及期末貸餘平均數13,099,967元【（13,054,718元＋13,145,217元）2】為計算原告99年度貸款債權，亦與常情無違，原告自不得主張以上開兩項金額之差額90,499元予以設算推計利息收入課稅，是原告此部分之主張，亦難憑採。
㈣原告雖復以：被告以行為時臺銀基本放款利率2.556%設算
利息收入遠高於郵局1年期定期儲蓄存款利率，顯違背市場經驗法則及核實課稅原則；另本件係帳載同業往來（借餘）部分係10多年前帳載遞轉而來，恐已逾法定消滅時效，顯已符合「壞帳」定義，被告復核算利息課稅，造成原告雙重損失，亦違背司法院釋字第218號解釋及最高行政法院81年度判字第1280號判決推計課稅應力求客觀、合理，以維租稅公平原則等情為主張。惟查，本件原告利息收入之課稅標準所以按資金貸與期間所屬年度1月1日臺銀之基準利率計算，完全係依據所得稅法第24條之3第2條之明文規定，並無原告主張違背市場經驗法則及核實課稅原則。又原告有關時效抗辯之主張，僅係其泛言陳稱，並未提出任何資料可供證明，且依民法第125條之規定，時效係採債務人抗辯主義，原告既係債權人，自無從執以對抗被告，則原告逕稱本件帳載同業往來已逾法定消滅時效而符合壞帳定義，亦顯有誤解。
㈤續按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束
各關係機關之效力。」行政訴訟法第216條第1項固定有明文，原告執上開規定，主張原告90、91年度營所稅與本件相同債權所產生之利息收入，分別經最高行政法院100年度判字第538號判決、99年度判字第626號判決廢棄並撤銷相關訴願決定及行政處分，然被告竟依所得稅法第24條之3作成原處分就原告99年度同業往來推計設算利息課稅，自牴觸行政訴訟法第216條判決拘束力之規定。惟查，最高行政法院100年度判字第538號判決、99年度判字第626號固分別就本件被告就原告90、91年度營所稅與本件相同債權所產生之利息收入作成之行政處分予以撤銷並確定在案，惟上開二案之訴訟標的及審判範圍既分別係原告於90年、91年間產生之利息收入，或與本件原告於99年間產生之利息收入係出於同一原因事實之債權，惟彼此間訴訟標的根本不同，無法混為一談，並無上開行政訴訟法第216條第1項規定適用之可能，是原告此部分之主張，係誤解上開法律規定，亦無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節均無可採。本件原處分認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國103年1月16日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官李君豪法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年1月16日
書記官吳芳靜