裁判字號：最高行政法院99年判字第819號判決
裁判日期：民國99年08月12日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第819號上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 被上訴人乙○○○訴訟代理人 黃振源 律師上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年11月5日臺中高等行政法院97年度訴字第297號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、被上訴人於民國92年9月10日至19日間與其子 陳錫宗 辦理共有土地分割及贈與，經上訴人所屬彰化縣分局查獲涉有漏報贈與稅情事，乃核定本次贈與總額新臺幣(下同)30,417,200元，併計前次贈與總額19,800元，核定92年度贈與總額30,437,000元，應納稅額8,078,540元，並經上訴人按應納稅額處以1倍罰鍰8,078,500元(計至百元止)。被上訴人不服，申經復查結果，獲追減本次贈與總額3,550,000元及罰鍰1,242,000元，其餘復查駁回。被上訴人仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：(一)本件進行分割之兩塊土地為彰化市○○段○○○○○號(被上訴人權利範圍19,751/19,760)與彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路土地(陳錫宗權利範圍5,875/5,880及6,885/6,890)。其中彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路土地係被上訴人及陳錫宗向張滄海等購買(實際情形正如上訴人在復查決定中所承認，全部購買價金3,550,000元均由陳錫宗所支付)，陳錫宗並非無償取得，更非屬由長輩先贈與子女公共設施保留地，絕非取巧安排，與原處分所引據之財政部92年4月9日台財稅字第0000000000函釋所示情形截然不同，核該函釋基本事實是以子女取得用於交換、互易之標的物為「無償取得」為其要件，且依「列舉其一排除其他」之法理，自不應擴張解釋認為該函釋亦可適用於子女取得交換、互易之標的物為「有償取得」之案例中。本件經查明之事實，既認為受贈人陳錫宗係以自有之資金取得互易標的物，再與被上訴人土地交換，顯不符「無償取得」之要件，是上訴人率以前述財政部函釋為本件核課依據，顯違法不當。(二)關於系爭之彰化市○○○段366-3及366-21地號等2筆道路用地，原處分之依據係認為該兩筆土地係屬無價值且無償供公眾通行使用之道路用地，亦即免遺產稅之道路土地。惟道路土地在遺產及贈與稅法中有兩種情形，一為遺產及贈與稅法第16條第12款所規定「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」(為免徵遺產稅之道路土地)；一為同款但書所示「其屬建造房屋應保留之法定空地」(為應徵遺產稅之道路土地的私設道路)。上開兩筆土地經道路主管機關(有權解釋機關)彰化縣政府以96年12月25日府工土字第0960259015號函指稱係屬建築「基地開發之私設道路」，故上開土地為同款但書所示之「其屬建造房屋應保留之法定空地」，並非免徵遺產稅道路土地，擁有該兩筆土地之所有權人如將其贈與他人，即必須按其公告現值報繳贈與稅。從而本件進行分割之土地係為價值對等之共有地分割，且分割前後雙方取得之總價值僅差5,996元(在免申報範圍內)，而上訴人誤以為係1筆應稅土地與2筆免稅道路土地之分割，且其子無償取得大部分有價值之土地，進而向被上訴人課徵贈與稅，顯有違誤。(三)關於罰鍰部分：⒈依復查結果，本件贈與總額係以被上訴人土地公告現值之金額，減除受贈人陳錫宗取得互易土地之對價金額後，計算核認贈與總額，基此核課方式，顯屬遺產及贈與稅法第5條第2款所規定之類型。惟上訴人一方面認為係同法第4條規定之贈與行為，一方面於核課贈與總額時，又以「差額部分」為贈與價值之計算，顯然適用法律互有矛盾。上訴人既依同法第5條第2款規定核課計算本件贈與稅，本應依財政部67年7月24日台財稅第34896號函，先通知當事人於收到後10日內申報，如當事人逾限仍未申報，始能依同法第44條規定處罰。上訴人未踐行前開程序，逕以被上訴人明知有贈與事實，違反同法第4條規定，而按同法第44條規定處以罰鍰，顯有違法。
⒉本件為被上訴人與其子相互間土地之交換之行為，與遺產及贈與稅法第5條第6款規定2親等以內親屬間財產之買賣無異，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函，屬以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。上訴人未踐行前開程序，逕以被上訴人明知有贈與事實，違反同法第4條規定，而按同法第44條規定處以罰鍰，亦有違法等語，求為判決撤銷復查決定不利於被上訴人之部分及訴願決定。
三、上訴人則以：(一)本件被上訴人與其子共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子，且比例懸殊，再將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子， 使渠 等2人皆持有該等土地形成共有關係後，經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，其價值增加30,417,200元，實係取巧安排，以遂移轉有價值土地予其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。至被上訴人利用價值甚低之道路用地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅之財產，該工具當不限於贈與人所有之公共設施保留地，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的。又被上訴人之子僅以公告現值11.7%買賣取得西門口段366-3、366-21地號道路用地，該2筆土地經彰化縣彰化市公所實地勘查結果，係作無償供公眾通行使用道路用地，有彰化縣彰化市公所91年7月4日彰市工務字第0910025461號函可稽，被上訴人空有所有權之名，卻無法作任何使用或收益，益證該土地確屬價值甚低之土地及被上訴人取巧安排移轉應稅財產予子女之事實。至被上訴人雖訴稱本件不得適用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函等語，惟該函旨在釋明實質課稅原則之適用，並非限於所涉標的為公共設施保留地時方有適用。原查依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定及上開函釋，就實質贈與事實核定本次贈與並無不合。惟被上訴人與其子共同購買西門口段366-3及366-21地號道路用地，依不動產買賣契約書、支票影本及銀行對帳單，該價金3,550,000元係由其子支付，是被上訴人本次贈與總額為26,867,200元，原核定30,417,200元乃予追減3,550,000元，其餘予以維持。(二)本件贈與之事實已如前述，被上訴人未依規定申報贈與稅事證明確，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，自應處罰。惟系爭贈與總額既經追減3,550,000元，重行核算按所漏稅額6,836,580元處1倍罰鍰6,836,500元，原處罰鍰乃予追減1,242,000元。至被上訴人主張應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號等函，通知納稅義務人10日內補申報乙節，按本件係屬同法第4條規定之贈與，非同法第5條以贈與論之案件，尚無該函釋之適用，上訴人之所以扣除受贈人購買道路用地所支付之代價，係基於受贈人於本件規劃案最後所取得之財產價值增加之部分。又納稅義務人違反稅法之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅者，其與故意以不正當方法逃漏稅之行為無異。被上訴人取巧安排將有價值之彰化縣彰化市○○段○○○○○號土地移轉予其子陳錫宗，與財政部67年7月24日台財稅第34896號函釋共有土地分割情況有別，亦無該函釋之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：(一)遺產及贈與稅法第4條第2項規定係指贈與人將財產無償移轉予受贈與人之情形，而同法第5條規定之立法理由，乃在於防杜行為人以該條所列各款方式逃避贈與稅，故明定視同贈與，是該條性質上乃係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格或不相當交易之約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉目的之行為，而該條第2款規定以顯著不相當之代價讓與財產者，自不僅限於買賣行為，亦包含將財產互易如土地交換分割之情形，另該款規定贈與之標的係指差額部分，與同法第4條第2項規定之全部無償贈與，其贈與之標的金額，並無所謂不相當代價之差額部分，二者要件並不相同。至財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋所稱之各種情形，係指受贈人對於財產之買賣、互易及土地分割等過程，自始至終均未支付代價，而最終由贈與人經上開行為，而由受贈人取得現金或建地而言。(二)被上訴人與其子陳錫宗於92年9月10日共同購買彰化市○○○段366-3及366-21地號土地，被上訴人持分各為5/5,880及5/6,890；其子則各持分5,875/5,880及6,885/6,890，於同日被上訴人旋將同市○○段○○○○○號土地持分9/19,760贈與其子陳錫宗。嗣被上訴人再與其子陳錫宗於同月19日將前開共有之莿桐段1099地號土地及西門口段366-3、366-21地號道路用地，辦理共有物分割，被上訴人取得西門口段366-3、366-21地號道路用地全部及莿桐段1099地號土地持分5,925/19,760，其子陳錫宗則取得莿桐段1099地號土地持分13,835/19,760。惟彰化市○○○段366-3及366-21地號2筆土地，經彰化市公所派員勘查現場，係作無償供公眾通行使用道路用地，亦經彰化縣稅捐稽徵處依主管機關地目編定為「道」，依法免徵地價稅。是彰化市○○○段366-3及366-21地號2筆土地，係道路用地，其交易價值甚低，被上訴人之子陳錫宗僅以公告現值11.7%(取得成本3,550,000元/公告現值合計30,447,019元)買賣取得該2筆土地，是被上訴人與其子陳錫宗2人先共同購買該2筆土地，被上訴人自己持分甚少，其餘持分為其子陳錫宗所有，二者比例懸殊，而彰化莿桐段1099地號土地係屬建地，每平方公尺公告現值為22,000元，其市價當遠高於上開2筆道路用地，被上訴人先將該筆土地少數持分9/19,760贈與其子陳錫宗，使渠等2人均持有該筆土地及上開2筆道路用地，形成土地共有關係後，再經由共有土地分割之手段，使其子陳錫宗取得彰化莿桐段1099地號土地之大部分持分，其價值增加30,417,200元，被上訴人亦無法提出與其子陳錫宗先共有土地，再分割之過程，有何正當原因，顯係利用外觀上共有土地分割之法律關係，形式上雖未具備不相當代價移轉土地之情形，然實質上在使其子陳錫宗取得高價值之彰化莿桐段1099地號土地之大部分持分。(三)依上開情形，被上訴人之子陳錫宗雖經上開過程而取得彰化市○○段○○○○○號土地之大部分持分，惟其係以3,550,000元之代價取得彰化市○○○段366-3及366-21地號土地持分5,875/5,880及6,885/6,890，與被上訴人形成共有關係後再分割土地，係以低價值之道路用地與被上訴人交換高價值之建地，並非全部無償取得該建地持分，上訴人以被上訴人贈與其子陳錫宗該建地之持分為課稅標的，原核定贈與總額30,417,200元，予以追減被上訴人之子陳錫宗取得該2筆道路用地成本3,550,000元，為26,867,200元。
足認被上訴人係以顯著不相當之代價，讓與上開建地持分予其子陳錫宗，而此讓與應屬被上訴人與其子陳錫宗間之互易行為，上訴人再以其中差額為贈與總額，而課徵本件贈與稅，此等情形，被上訴人之子陳錫宗並非全部無償取得，符合遺產及贈與稅法第5條第2款規定之類型，而與同法第4條第2項規定之贈與行為，二者並不相同，是上訴人依同法第4條第2項規定核課本件贈與總額，自有課稅要件未依實際經濟事實而正確適用法律之違誤。再者，本件上訴人應依同法第5條第2款規定核課計算本件贈與稅，另依財政部67年7月24日台財稅第34896號函釋意旨亦同，上訴人自應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，先通知被上訴人於文到後10日內申報本件贈與稅，如被上訴人逾期限仍未申報，方得依同法第44條之規定處罰，是上訴人未踐行上開程序，以被上訴人有本件贈與事實，違反同法第4條規定，按同法第44條規定處以罰鍰，亦有違法。(四)綜上所陳，上訴人復查決定認被上訴人本件贈與，符合遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，以被上訴人其子陳錫宗取得該建地之持分，扣除其取得上開2筆道路用地成本後，為贈與標的，予以補稅及罰鍰，依上開規定及說明，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合，因將復查決定不利於被上訴人之部分及訴願決定均予撤銷，命由上訴人另為適法之處分等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回……，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。……。」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。本件被上訴人與其子陳錫宗於92年9月10日共同購買彰化縣彰化市○○○段366-3及366-21地號道路用地，被上訴人各持分5/5,880及5/6,890，其子則各持分5,875/5,880及6,885/6,890，同日被上訴人將同縣市○○段○○○○○號土地持分9/19,760贈與其子。嗣被上訴人與其子再於同月19日將前開共有之莿桐段1099地號土地及西門口段366-3、366-21地號道路用地辦理共有物分割，被上訴人取得西門口段366-3、366-21地號道路用地全部及莿桐段1099地號土地持分5,925/19,760，其子則取得莿桐段1099地號土地持分13,835/19,760，乃原審本於職權調查審認之事實，且為兩造所不爭執，本院自得執為本件判決之基礎，合先敘明。(二)如前所述，被上訴人與其子共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子，且比例懸殊，再將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2人皆持有該等土地形成共有關係後，經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，其價值增加30,417,200元，顯係取巧安排，以遂移轉有價值土地予其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。而被上訴人利用價值甚低之道路用地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅之財產，該工具當不限於贈與人所有之公共設施保留地，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的。又被上訴人之子僅以公告現值11.7%(取得成本3,550,000元/公告現值合計30,447,019元)買賣取得西門口段366-3、366-21地號道路用地，該2筆土地經彰化縣彰化市公所實地勘查結果，係作無償供公眾通行使用道路用地，被上訴人空有所有權之名，卻無法作任何使用或收益。足見上開土地之形式上雖為分割，實質上則僅係迂迴規劃贈與之過程及工具，取巧安排移轉應稅財產予其子，與遺產及贈與稅法第5條第2款規定「以顯著不相當之代價讓與財產」之型態並不相當。原審不察，竟認被上訴人係以顯著不相當之代價，讓與上開建地持分予其子，而此讓與應屬被上訴人與其子間之互易行為，被上訴人之子並非全部無償取得，符合遺產及贈與稅法第5條第2款規定之類型，而非屬同法第4條第2項規定之贈與行為，因將復查決定不利於被上訴人之部分及復查決定撤銷，非無判決適用法規不當之違法，且其違法又將影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法並求予廢棄，即有理由；又因本件事證未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。(三)另遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」較修正前按所漏稅額處1倍至2倍罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，是倘本案發回調查後本稅及罰鍰確屬成立，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分即應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，原審於審理時應一併注意及之。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年8月12日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官林茂權法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年8月12日
書記官王福瀛