裁判字號：最高行政法院90年判字第1230號判決
裁判日期：民國90年07月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一二三○號
原告 邱威慈 即威宏商行被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因有關營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月五日台八十八訴字第三六六九九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）一一
三、六七八、二九七元，營業成本一一三、○五一、○五一元，營業毛利六二七、二四六元，營業淨利虧損七五八、九二八元，全年所得額虧損一、一○九、六八八元。被告初查，以原告因塗改銷售特砂糖及二砂糖銷售發票數量，致可供銷售數量小於實際銷售數量，進銷存無法勾稽，乃依同業利潤標準（行業標準代號五一二九—一一糖毛利率百分之十三）分別核算特砂糖及二砂糖之營業成本為五七、五四一、二二一元及三八、九七九、○○八元，並核定全部營業成本為九九、二四二、○七二元，營業毛利為一四、四三六、二二五元，扣除經核定之營業費用一、三八六、一七四元後之營業淨利為一三、○五○、○五一元，超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為七、九五七、四八一元，加計非營業收入八七二元，減除非營業損失及費用三五○、七六○元後，核定全年所得額為七、六○七、五九三元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：依所得稅法第八十三條第一項規定：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。另行政法院六十一年度判字第一九八號判例：納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。原告八十五年度辦理結算申報時，因會計帳務處理人員，疏於注意未考慮本期期初存貨，僅憑本期進貨與銷貨比對結果，部分產品發生可供銷售數量小於實際銷售數量，乃擅將本期銷貨發票存根聯特砂及二砂數量塗改，統一發票買受人並無修改。被告原查時發現，以進銷無法勾稽逕依同業利潤標準核定所得額，原告將收執聯塗改部分恢復原狀後，已重新整理，其進銷存與帳簿記錄均能勾稽，惟復查、訴願、再訴願未予採納。茲檢附重新整理後帳簿、進銷存等資料影本，請撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：本件經被告依原告提示帳證及進銷存明細表等資料查核結果，其營業成本申報一一三、○五一、○五一元，因原告係經營糖及澱粉批發買賣，依其提供之進銷存明細表及帳上所載資料，其銷售之特砂糖、二砂糖發票之數量、單價有數筆均經塗改，經查對其銷售對象（即買受人）之收執聯發票，其數量、單價並未變更，因此以原發票之銷售量計算，帳載銷售數量與實際開立發票銷售數量不相符（帳載銷售數量特砂糖二、七六七、三○○公斤，二砂糖二、○七五、四五○公斤，實際開立發票銷售數量分別為二、七九一、三○○公斤及二、○七七、四五○公斤），致成本無法勾稽。原查依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定該二種商品之營業成本為九六、五二○、二二九元（行業代號五一二九—一一，毛利率百分之十三。特砂糖：66,139,335×87%=57,541,221元,二砂糖44,803,457×87%=38,979,008元），並核定全部營業成本為九九、二四二、○七二元。又原告申報營業淨利為虧損七五八、九二八元，被告核定結果以營業毛利一四、四三六、二二五元（營業收入113,678,297元－營業成本99,242,072元=14,436,225元），減營業費用一、
三八二、一七四元，核算營業淨利為一三、○五○、○五一元，純利率達百分之一一．四八，因高於同業利潤率百分之七，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率百分之七，核定營業淨利為七、九五七、四八一元，並無不合。至於原告主張本件涉及塗改之銷貨發票僅十五張，仍可剔除此部分之發票，以其餘未塗改之正確銷貨發票進行勾稽，且塗改之發票數量已重新整理改正為原來開立之銷售數量應可查核等語。惟查被告因其銷貨發票塗改，已依其未塗改前之銷售數量與帳載數量查核結果，發現帳載數量較少，銷貨數量較多，營業成本無法勾稽，依同業利潤標準核定其營業成本已如前述，故原告重新整理以未塗改之數量編裝進、銷、存表仍與帳載數量不符，原告亦無法說明其不符原因。又交易事項發生時，應序時記載於帳簿上，此為商業會計法所明定，原告隨意變更銷售數量，雖然金額未變動而未涉及違章漏稅，惟其真實性令人質疑，且實際銷售數量與帳載數量不符之情形仍然存在，被告原核定按同業利潤標準核定其營業成本並無不合。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，亦經原行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為查核準則第六條第一項所明定。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一一三、六七八、二九七元，營業成本一一三、○五一、○五一元，營業毛利六二七、二四六元，營業淨利虧損
七五八、九二八元，全年所得額虧損一、一○九、六八八元。被告初查，以原告因塗改銷售特砂糖及二砂糖銷售發票數量，致可供銷售數量小於實際銷售數量，進銷存無法勾稽，乃依同業利潤標準（行業標準代號五一二九—一一糖毛利率百分之十三）分別核算特砂糖及二砂糖之營業成本為五七、五四一、二二一元及三八、九七九、○○八元，並核定全部營業成本為九九、二四二、○七二元，營業毛利為一四、四三六、二二五元，扣除經核定之營業費用一、三八六、一七四元後之營業淨利為一三、○五○、○五一元，超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為七、九五七、四八一元，加計非營業收入八七二元，減除非營業損失及費用三五○、七六○元後，核定全年所得額為七、六○七、五九三元。原告不服，申經復查結果，依原告提示帳證及進銷存明細表等資料重新查核結果，以原告係經營糖及澱粉批發買賣，其銷售之特砂糖、二砂糖發票之數量、單價有數筆均經塗改，經查對其銷售對象（即買受人）之收執聯發票，其數量、單價並未變更，乃以原發票之銷售量計算。帳載特砂糖及二砂糖之銷售數量分別為二、七六七、三○○公斤，二、○七五、四五○公斤，實際開立發票銷售數量分別為二、七九一、三○○公斤及二、○七七、四五○公斤，二者不符，致成本無法勾稽。原核定按同業利潤標準分別核算砂糖及二砂糖之營業成本為五七、五四一、二二一元及
三八、九七九、○○八元，全部營業成本九九、二四二、○七二元，並依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率百分之七，核定營業淨利為七、九五七、四八一元，全年所得額七、六○七、五九三元，並無不合，乃未准變更。原告復循序起訴主張依本院六十一年度判字第一九八號判例意旨，納稅義務人於稽徵機關調查或復查時，未提示帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間，命其提示或補正，納稅義務人逾期仍不遵照提示或補正者，始得依同條第一項後段規定，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。原告八十五年度辦理結算申報時，因會計帳務處理人員，疏於注意本期期初存貨，僅憑本期進貨與銷貨比對結果，部分產品發生可供銷售數量小於實際銷售數量，乃擅將本期銷貨發票存根聯特砂及二砂數量塗改，現將收執聯塗改部分恢復原狀後，已重新整理，其進銷存與帳簿記錄均能勾稽云云。經查被告初查及復查時均已通知原告提示有關帳證，有通知單及回執附原處分卷可稽，與所得稅法第八十三條第二項及本院六十一年度判字第一九八號判例並無牴觸。依原告所提示帳證資料，其銷售之特砂糖、二砂糖發票之數量、單價有數筆均經塗改，經被告查對其銷售對象（即買受人）之收執聯發票，其數量、單價並未變更，亦有發票存根聯及收執聯等影本附原處分卷可稽，原告對此亦不爭執。雖原告現將收執聯塗改部分恢復原狀，重新整理，然其帳冊記載，特砂糖及二砂糖可供銷售數量（期初存貨加本期進貨減期末存貨）分別為二、七六七、三○○公斤及二、○七五、四五○公斤，小於實際開立發票銷售數量（塗改前數量）分別為二、七九一、三○○公斤及二、○七七、四五○公斤，其帳冊記載顯有不實。前述可供銷售數量已包含期初存貨，並非原告所稱會計人員疏於注意期初存貨所致。原告迄未能說明帳載可供售數量小於實際開立發票銷售數量之合理原因，自無從依所提供之帳證勾稽該部分商品之營業成本，被告依同業利潤標準核定其營業成本，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月十三日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年七月十六日