裁判字號：最高行政法院91年判字第916號判決
裁判日期：民國91年06月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第九一六號
上訴人高武企業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於高雄高等行政法院中華民國九十年三月一日八十九年度訴字第二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）地上物之徵收補償性質上為損害賠償，依據所得稅法第四條第一項第三款規定，免納所得稅。上訴人民國八十年度營利事業所得稅案，被上訴人以八十七年十一月十日財高國稅法字第八七○四九○三八號復查決定，追減上訴人因拆遷補償費列為其他收入之理由即引用所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項規定及財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋意旨，在相關法條尚無變動情況下，即應作相同之處理始為正當，否則亦有違平等原則。（二）稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以本件自始至今既屬尚未核課確定案件，則據以引用七十九年度四月七日台財稅第000000000號函對納稅義務人有利之函釋，更無不適用之理。（三）就財政部八十九年十一月十八日台財訴第0000000000號函針對原審就本案所詢事項說明可知：⒈已確認拆遷補償費係屬「損害填補」性質，則對個人損害填補尚無所得發生，何以對營利事業之損害填補即有所得發生？⒉現行稅法既無營利事業領取前揭補償費得免稅之規定，依租稅法定主義，相對而言亦無前揭補償費應稅之規定，何以稽征機關執著應予課稅？⒊營利事業固應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑証及記錄，但當有法定免稅所得時，非謂不能從帳載所得中將免稅所得予以減除，從而若拆遷補償係屬損害填補，依所得稅法第四條規定即為免稅所得，申報時即可予以減除。且所得稅法第四條係分章訂定於第一章總則內，其適用範圍應屬涵蓋個人及營利事業。⒋八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函既係應變行政院訴願決定撤銷理由，且為避免因法律見解不同徒增訴訟爭議之考量而為八十二年度以前相同案件免稅之處理，則此時此刻與上訴人既有生訟，又何不能作相同之處理而予免稅？（四）復按「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第六條所明定，與本案相同之拆遷補償費事件，依財政部八十七年九月廿三日台財稅第000000000號函釋處理，則八十二年度以前係屬免稅，而八十二年度及以後年度則屬應稅，在無正當理由下，顯有差別待遇存在，已明顯違反行政程序法。且所得稅法既有免稅之規定，則個人與營利事業法人當作相同之處理予以免稅始有見的。不能徒以個人未設帳，而營利事業應設帳即作差別處理。果如拆遷補償費係屬應稅，則個人即使未設帳亦無免稅之理，否則現今綜合所得稅之申報又有何規定應設帳，難不成個人之所得皆屬免稅乎？今行政機關既已將個人收取拆遷補償費部份核定為免稅，依租稅公平原則及租稅法定主義營利事業所領取之拆遷補償費，亦自屬免稅所得始為正當。（五）行政程序法第四條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，而所謂一般法律原則當包括平等原則在內；且本案系爭所引用之解釋函令係屬行政規則，依行政程序法行政規則僅為規範機關內部秩序及運作所為，非直接對外發生法規規範效力之一般規定，準此而言，財政部前揭八十七年函釋以八十二年為劃分時點，即對上訴人不生效力。（六）與本案相同案例，本院即以台灣省中區國稅局援引財政部八十二年函釋將營利事業領取之拆遷補償費列為課稅標的，有違公平原則而判決撤銷原行政處分，有本院八十八年判字第五七三號判決書可參。且就上述本院八十八判字第五七三號判決之後續發展而言，原處分機關仍續維持原處分，相關當事人提起訴願，惟此刻財政部則以八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分予以撤銷，其理由欄第四點即謂：本件經本院八十八年度判字第五七三號判決．．．其撤銷意旨顯係就原處分之「適用法律見解加以指摘」，是本案依司法院釋字第三六八號解釋意旨，即難謂不受本院八十八年度判字第五七三號判決之拘束．．．。顯見財政部亦已改變其處理態度。為此訴請撤銷原處分及一再訴願決定。
二、被上訴人則以：（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「某公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。（二）查系爭之地上物拆遷補償費係高雄市政府於八十四年十月二十三日以高市府地劃字第三六九七七號函通知上訴人所有位於本市第三十一期市地重劃區內妨礙土地點交而必須拆遷之地上物補償費，請按指定地點前往領取，其說明四：地上物請於八十四年十一月二十二日前自行拆遷，逾期未拆遷者將依法處理．．．。又其說明五，公告期間自八十四年十月二十二日起至八十四年十一月二十日止，公告三十日，．．．。是上訴人領取之補償金額三百五十九萬五千六百十一元，既係八十二年度以後領取之補償費，自應適用首揭財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函說明三。、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應列入其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定之規定，故上訴人所訴係屬誤解。又被上訴人按上訴人領取之地上物補償費三百五十九萬五千六百十一元，減除上訴人財產目錄房屋及建築帳載未折減餘額十九萬零七百十二元，依上訴人原申報其他收入三百零四萬四千八百九十九元，核定其營利事業所得稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自不得據以申請退還稅款，原核定並無不當。（三）第查所得稅法已責令營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業自應依規定將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。財政部七十八年七月十一日台財稅第000000000號函、八十六年三月十二日台財稅第000000000號函、八十六年五月五日台財稅第000000000號函亦皆秉此原則，明確核釋在案。是營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辨法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆核屬損害補償，惟非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得，但因營利事業所得之計算方式與個人綜合所得之計算方式不同，財政部依「租稅法律主義」及「租稅公平原則」，並本「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之」及「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」之精神，對於營利事業領取地上改良物等補償費有八十四年八月十六日台財稅第000000000號函之規範，及對個人領取地上改良物等補償費有七十九年四月七日台財稅第000000000號函之規定，兩者規範雖有不同，但符合課稅公平原則。因此，財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函，符合租稅法律主義與課稅公平原則。（四）再財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋固未明確指出適用之稅目，惟查該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條（綜合所得稅課稅範圍），再徵諸財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號釋函說明二即敘明：「至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」足證七十九年度之釋函係針對綜合所得稅所為之釋示，容與本件營利事業取得拆遷補償費之情形有異，自無比照援引之餘地。（五）至另舉本院八十八年判字第五七三號判決資為爭議乙節，觀乎上述裁判意旨，係指摘同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷，爰將原處分撤銷，指以重行研明後，另為適法之處分，僅係本院對財政部發布之解釋函是否合於租稅公平之見解，況本院之判決未核定為判例者不得驟以判例援用，復為台灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令所釋示，另參諸財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令（稅捐稽徵法令彙編第一條之一第一則函令）釋示：解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更。至上訴人一再指稱同屬拆遷補償費，由個人領取免納所得稅，而營利事業領取則應予課稅，此乃財政部對所得類別及對象所作之徵免釋示，亦未違反所得稅法之規定等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。故依本條申請退還稅款應否准許，應以納稅義務人所請求退還之稅款是否因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，及其是否於繳納之日起五年內申請退還決定之。又按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又產物保險賠償之給付，如僅足彌補其財產所受災害之損失，固無所得之可言，如保險賠償之給付超過實際之損害，其超過部分，自不能不認為收益（本院五十七年判字第八號判例參照）。本件上訴人所申請退還之稅款，係主張因其八十四年度營利事業所得稅結算申報，於其他收入項下列報因市地重劃所領取之拆遷補償費三百五十九萬五千六百十一元，並扣除房屋及建築物之未折減餘額損失十九萬零七百十二元，所得淨額為三百四十萬四千八百九十九元，並經被上訴人依其申報數核定確定在案等情，已經兩造分別陳明在卷，堪以認定。上訴人受領之系爭地上物拆遷補償款，就上訴人言之即屬其營利事業之收入，而上訴人於該年度之營利事業所得稅結算申報，又分別列報其因地上物被徵收所受之損失等予以扣除，是系爭收入扣除上訴人自行列報之損失等，依前述所得稅法第二十四條第一項規定，即為上訴人當年度之所得，且此補償費之收入扣除上訴人所主張之損失額，如為正數即尚有剩餘，而依上述，上訴人就系爭補償費收入列報損失扣除之後，均尚有剩餘，依前述本院五十七年判字第八號判例意旨，上訴人自係認其所受補償之給付超過實際之損失，則該超過部分，自屬上訴人之收益；另所得稅法第四條第一項第三款係規定：傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金免納所得稅。故依本款規定免納所得稅之損害賠償，僅限於人身受損害之賠償及依國家賠償法規定取得之賠償金，本款既明白列舉免稅所得之範圍，則未列舉之事項自不得援引本款主張免稅；況人身無價，故就人身損害所為之賠償自無從計算是否有超過實際損害之剩餘，反之，地上物徵收補償係就物之損失為補償，核與人身損害賠償之性質不同，故上訴人主張應依本款規定免稅云云，自無可採。系爭補償款既非所得稅法第四條第一項第三款所列免稅之所得，故上訴人依上述原則申報該年度營利事業所得稅，自無適用法令錯誤之情形；再此收入、損失及費用之情形，上訴人既已申報，並經被上訴人從其申報核定確定在案，而上訴人並未主張其當時所申報之損失等項有何適用法令錯誤之情形，則其再為系爭地上物徵收補償費其無所得之爭執，即與稅捐稽徵法第二十八條請求退還稅款規定之要件不合，其主張自難採取。㈡、次按財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函係規定：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」而財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋內容則為：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」其中財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋係適用於個人綜合所得稅，而營利事業領取地上改良物等補償費則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋等情，已經財政部八十九年十一月十八日台財訴第0000000000號函函復原審甚明。查個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及記錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。㈢、又財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋雖未明確指出適用之稅目（個人綜合所得稅或營利事業所得稅），惟該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，而該條係規範綜合所得稅課稅範圍，反之財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋則編列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，該條則是關於營利事業所得額計算之規定；且於前述財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋之前，關於地上物補償費課徵營利所得稅之事項，財政部即著有七十八年七月十一日台財稅第000000000號函釋，其內容為「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」觀其意旨核與財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋意旨相同，且均編排於所得稅法令彙編中第二十四條部分。前述財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋既係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，使用者應已得明瞭其適用之對象係指個人綜合所得稅，況財政部七十八年七月十一日台財稅第000000000號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋均併列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，使用者更不難發現其適用上之差異。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋既僅適用個人綜合所得稅，且本件上訴人是以適用法令錯誤為由依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還稅款，並非尚未核課確定之案件，是本件之情形核與稅捐稽徵法第一條之一規定之情形無涉。故上訴人執此指摘，亦無可採。㈣、再財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋，所以將八十二年度作為營利事業適用財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之分界點，乃因財政部曾針對訴外人金山紙器工業股份公司七十九年度及八十年度領取之地上物及機器設備拆遷補償費，作成八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋，其內容為「××公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」而行政院曾迭以此函釋與前述財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋係補充解釋財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，且分別於八十二年及八十四年間作成，得否追溯適用為由，撤銷原處分，財政部鑑於其七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋納稅義務人主體規定未臻明確及為避免因法律見解之不同徒增訴訟爭議，乃作成八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋，函請各地區國稅局，對八十一年度以前（含八十一年度）經行政院撤銷重核之案件，應依財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋，准免納所得稅，惟其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除等情，此亦經財政部八十九年十一月十八日台財訴第0000000000號函函復本院甚明，有該函附卷可稽。依前揭所述，關於營利事業領取地上物補償之營利事業所得稅申報問題，財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋並無違誤，而財政部八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋又係為解決八十一年度以前之營利事業所得稅關於地上物補償迭經撤銷重核之案件，並兼顧因上述財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋八十二年七月十九日台財稅第000000000號函釋明確釋示前之信賴利益，乃屬特定時空背景下所為之函釋，而上訴人八十年度之地上物拆遷補償費於該年度營利事業所得稅行政救濟時所以得受免稅核定，乃因適用此函釋之結果，然本件並無上述函釋之情形而有須保護之信賴利益，已如前述，故上訴人援引八十七年九月二十三日台財稅第000000000號函釋，主張系爭補償費應免納所得稅云云，亦無可採。㈤、至上訴人另舉之本院八十八年判字第五七三號判決，觀其裁判理由，主要係指摘同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷，而將原處分撤銷，由被上訴人重行研明後，另為適法之處分，有該判決附卷可按，故其判決理由僅係就財政部發布之解釋函是否合於租稅公平，表示疑問，但尚難謂已就該案原處分適用法律見解有違誤表示明確之見解，故上訴人執該判決，主張原處分違法，尚無可採。另財政部八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定係就上述本院八十八年判字第五七三號判決撤銷重核決定所作成之訴願決定，而其撤銷原核定處分之理由，不外係以司法院釋字第三六八號解釋及該案有無依收入、成本及費用配合原則處理未明等語為論據，有該訴願決定可稽，亦難因此而謂財政部就營利事業領取地上物補償費之營利事業所得稅課徵已改變其八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋之見解，均併予敍明。㈥、綜上所述，上訴人依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求被上訴人退還八十四年度營利事業所得稅結算申報，因地上物徵收補償誤列於其他收入併計入課稅所得額，所繳納之稅款，並無可採；故而，被上訴人否准其請求，於法並無違誤，訴願、再訴願決定遞予駁回，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，請求再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，並退還已繳納營利事業所得稅八十一萬一千六百十六元，為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決揆諸上開規定及說明，洵無違誤，上訴意旨仍執陳詞並以原處分引用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋乃屬解釋性行政規則，該函釋因違反平等原則，行政自我拘束原則、信賴保護原則，原判決准予引用，自屬違法，且依司法院釋字第二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一規定暨本院八十八年度判字第五七三號判決意旨，原判決於法不合云云。然查：本件上訴人係對於其八十四年度已核課確定並繳納完畢之營利事業所得稅於結案後之八十七年十一月二十一日依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還，而該條規定係以「因適用法令錯誤或計算錯誤」為其要件，上訴人主張原處分及原判決適用法令錯誤之法令為稅捐稽徵法第一條之一及司法院釋字第二八七號解釋，惟查稅捐稽徵法第一條之一規定僅「對於尚未核課之案件適用之」，而司法院釋字第二八七號解釋亦明示「依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不為後釋示之影響．．．」，本件原處分既已於八十四年度核課確定，自不生違反稅捐稽徵法第一條之一規定情事，尚難以財政部函釋之變更而認定原處分及原判決有違反司法釋字第二八七號解釋之可言。況原判決已指明「系爭補償款既非所得稅法第四條第一項第三款所列免稅所得，故上訴人（原告）依上述原則申報該年度營利事業所得稅，自無適用法令錯誤之情形。」且上訴人系爭拆遷補償費共計三、五九五、六一一元，上訴人已申報扣除房屋及建築物之未折減餘額損失一九○、七一二元，而核定所得淨額為三、四○四、八九九元，原處分乃依財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋核課上訴人當年度營利事業所得稅，於法尚無不合，至本院八十八年度判字第五七三號判決並非判例，且屬另案，因案各異，尚難執為本件原處分適用法令錯誤之依據，從而上訴意旨指摘原判決違法，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月六日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年六月十七日