臺北高等行政法院102年度訴字第92號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第92號判決

裁判日期：民國102年06月06日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第92號102年5月23日辯論終結原告 張文平
張秀耀 張枝 陳鴻炎 共同訴訟代理人 錢炳村 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 劉幸珍 （兼送達代收人）
孫慧敏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月19日台財訴字第10100109420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告張文平之配偶 蔡美美 、原告張秀耀之配偶 許雅鈴 、原告 張枝之 配偶 李雪娥 及原告陳鴻炎係全美昌營造股份有限公司（以下簡稱全美昌公司）之股東，因全美昌公司未分配盈餘累積數業已超過已收資本額1/2，且未依規定辦理分配，經被告依行為時所得稅法第76條之1規定，依各別投資比例強制歸戶，歸課原告民國89年度綜合所得稅。原告不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟均遭駁回確定在案。原告復分別於100年9月26日及同年11月3日具文向被告申請依行政程序法第128條規定重開程序。案經被告審酌結果，以10
1年2月24日北區國稅竹市二字第1010001429號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101年11月19日台財訴字第10100109420號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件被告補徵89年度綜合所得稅之行政處分（下稱原補徵處
分）尚未執行完竣，係具有持續效力之行政處分。惟參照臺灣高等法院96年度重上更（三）字第177號刑事判決認定在案之事實記載「全美昌公司經營方式是『公司本身並不投標工程，由公司股東或借牌的第三人各自以全美昌名義對外爭取工程，自行訂約、計價、募工及施工，並自為工資支付、工程驗收，盈虧自負』……，公司則向每個股東收取使用公司甲種營建牌的『蓋牌費』，收取費用以標得工程開立發票總金額的5％計算，……。借牌的股東等人即……藉以逃漏稅捐，可以認定。」（見該刑事判決第76頁至77頁），且該刑事判決認定之事實既係於原補徵處分作成後始發生之「新事實」或發現之「新證據」，爰以上開事實狀況有利於原告之改變部分提出申請。又基於此一事由申請重新進行者，並非對已終結並具有存續力之行政程序有所爭議，乃係以原處分所根據之事實事後發生變更而為申請，故並非要求對同一事實作成「新決定」，而係請求對「新事實」按原有法律作成「新決定」（見 陳敏 ，行政法總論，88年版，第448頁至
456頁，即訴願卷第67頁至75頁），應非於法無據。㈡是以本件所應審究之重點，在於下列發生之「新事實」或發
現之「新證據」，是否為作成原補徵處分時所依據之事實？又此一「新事實」或「新證據」有無與原補徵處分所依據之「事實」發生「事實狀況之變更」情事？而符合行政程序法第128條程序重開要件？⒈臺灣高等法院96年度重上更（三）字第177號刑事判決所確
定之事實，亦即臺灣高等法院對全美昌公司「經營方式」所為認定，對於原補徵處分而言，是否屬於本案「新事實」或「新證據」並係「從未在先前之行政程序或法律救濟程序中斟酌或決定事項」。
⒉又依前開刑事判決「認定之事實」，就其中有關「全美昌公
司未實際承攬工程，並代他人（借牌人）開立統一發票交付使用領款等不實行為」部分，經財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋認定為「係屬從事不實之銷售」，故既屬「不實銷售」當然不生營建收入所得問題，從而對原告等股東而言，即無從構成「來源所得」，自屬當然。
⒊是以此一事實之發現顯屬「事實狀態變更之情形」，即原存
在而對處分作成具有重要性之「事實」，其後不復存在，顯已發生對決定具有重要性之「新事實」。
⒋再按行政程序法第128條所定之行政程序重新進行，應以當
事人非因重大過失，未在先前行政程序或法律救濟程序中主張，據以申請程序重新進行之事由為限。本件「新事實」或「新證據」係於原補徵處分後，始經臺灣高等法院審理判決所確定，原告等股東無從在先前辦理之法律救濟程序中提出主張，自非屬因重大過失未作主張，故原告等之申請與行政程序法第128條重新進行之要件，應無不合。
㈢綜上，被告未對原告等之申請內容依行政程序法第128條之
要件進行審查，顯係不作為，應予撤銷。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應對原告等之申請內容依行政程序法第128條之要件進行審查，並撤銷原告等89年度綜合所得稅補徵處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件原告等主張臺灣高等法院97年3月21日96年度重上更（
三）字第177號刑事判決中有關股東借牌收入應屬借牌者之所得為新事實新證據，認有上開行政程序法第128條之適用。惟全美昌公司負責人 張灶 及會計 鄭祝子 均坦言不諱，營造公司經營模式係由股東各自承攬，全美昌公司既由各股東集資成立，自行承包工程後由公司彙整及申報稅捐，有關全美昌公司與各股東間成本、費用、稅捐之計算、承擔等，實與公司盈餘分配無異。是以，既由全美昌公司之股東承包工程並以全美昌公司名義招標，全美昌公司78至82年度營利事業所得仍應歸屬公司之累積盈虧，為各股東之股東權益，被告依全美昌公司經核定之營利事業所得額，依行為時所得稅法第76條之1規定辦理，尚無違誤。且上開臺灣高等法院97年
3月21日96年度重上更（三）字第177號刑事判決係就張灶身為全美昌公司負責人，以詐術逃漏稅捐；又共同連續以明知為不實之事項，公司填製會計憑證等行為，所據以判決，難謂為借牌之認定。
㈡本件原告等89年度綜合所得稅結算申報案，經被告依原告等
投資比例強制歸戶計算全美昌公司截至85年度止未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘累積，核定原告等89年度營利所得並補徵其綜合所得稅稅額，原告等不服提起行政訴訟，分別經最高行政法院96年1月11日96年度判字第16號、95年11月30日95年度判字第1946號、97年1月31日97年度判字第16號及96年1月11日96年度判字第13號判決駁回確定。原告等主張被告據以核課之所得為借牌者之所得，認屬新事實新證據，惟依上開綜合所得稅判決即知「全美昌公司78至82年營利事業所得稅案，均涉及以『 曹喬欽 』集團販賣不實薪工表虛列薪資，全美昌公司於其案件中之談話筆錄雖稱薪工表係下包提供，惟未能提示承攬契約及相關支付憑證，違章事實明確。」。復查全美昌公司於前揭年度營利事業所得稅行政訴訟判決（最高行政法院96年1月18日96年度判字第71號判決），「該案經法務部調查局新竹市調查站查獲全美昌公司取得『曹喬欽』集團販賣之人頭身分證資料填報各該年度之薪資所得，列為營業費用，涉嫌以不正當方法逃漏營利事業所得稅。……依法務部調查局新竹市調查站通報資料重行核定」。是以，原告等不論綜合所得稅或營利事業所得稅提起行政訴訟，均已知悉「曹喬欽」集團以販賣人頭身分證資料供全美昌公司列報薪資費用，該事實已存在，原告等在該等訴訟時已知該事實未在行政程序或救濟程序中主張，核與行政程序法第128條第2項規定之申請期間3個月內為之不符。
㈢系爭累積未分配盈餘數177,543,040元，係被告以全美昌公
司於78至82年間其「從事不實銷售行為」代他人（即借牌人）開立統一發票金額，即無從構成來源所得。」而認定被告強制分配之累積未分配來自全美昌公司從事不實銷售行為代他人開立統一發票，經重核所得額所累積者。惟依上開營利事業所得稅判決（最高行政法院96年1月18日96年度判字第71號判決），被告依法務部調查局新竹市調查站查獲全美昌公司取得「曹喬欽」集團販賣之人頭身分證資料填報各該年度之薪資所得，列為營業費用，涉嫌以不正當方法逃漏營利事業所得稅而依前揭資料重行核定78至82年度之課稅所得。
被告係按全美昌公司申報之營業收入、成本費用據以調減虛報薪資費用，並從低改按同業利潤標準淨利率核定補徵營利事業所得稅及裁處虛報費用罰鍰，至該公司營業收入係依申報數查核認定，並未調整借牌營業收入予以補稅，原告主張或有誤解。又全美昌公司營利事業所得稅本稅及罰鍰，經被告核定後，因全美昌公司未續行行政訴訟而告確定，其後全美昌公司負責人張灶又申請確認原核定稅捐處分無效，而循序再提起行政訴訟，經最高行政法院96年1月18日96年度判字第71號判決及97年12月25日97年度裁字第5431號裁定分別駁回上訴、再審之訴而告確定，本件既已踐行行政訴訟之救濟途徑，即與行政程序法第128條得申請重新進行行政程序之規定不符，自無進一步審酌是否有發生新事實或新發現證據等情事之必要，綜上，被告據以否准原告之申請，尚無不合，本件原處分應予維持。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告等就原補徵處分經行政法院實體判決駁回確定後，得否依行政程序法第128條規定向被告申請重開行政程序？⑵若得申請程序重開，則被告否准原告之申請，是否適法？茲分述如下：
㈠按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列
各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。其所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上揭規定申請重新進行行政程序；若經行政法院實體判決確定之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，故不在得依上揭規定申請重新進行行政程序之列。
㈡查本件原告等89年度綜合所得稅結算申報案，經被告依原告
等投資比例強制歸戶計算全美昌公司截至85年度止未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘累積，核定原告等89年度營利所得並補徵其綜合所得稅稅額，原告等不服循序提起行政訴訟，分別經最高行政法院96年1月11日96年度判字第16號
(按為原告張文平)、95年11月30日95年度判字第1946號(按為原告陳鴻炎)、97年1月31日97年度判字第16號(按為原告張秀耀)及96年1月11日96年度判字第13號判決(按為原告張枝)駁回確定，有各該判決書可稽。(請分別參見本院外放被告答辯狀附件第391、396、400、407頁)。足見原告等對於系爭課稅處分，均已提起行政爭訟，且均經行政法院為實體判決確定，依前開說明，如有再審事由，應依再審程序謀求救濟，而不得逕依行程序法第128條規定申請程序重開。
㈢退萬步言，縱認本件原告仍得依行程序法第128條規定申請
程序重開，依下述理由，本院認原處分仍屬正當，原告之訴為無理由：
1.按所謂「行政處分之確認效力」，乃係指「行政處分生效，對處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」而由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分，若其事實基礎或法律關係已經為前行政處分為實質認定者，新作成之處分對此構成要件事實，應予承認及接受，此即「行政處分之構成要件效力」。而此種「行政處分確認效力或構成要件效力」理論，在學理上雖定位為「前行政處分對該處分當事人（含關係人）以外之其他機關、法院或第三人所生拘束效力」，惟其當然也應擴及「相同行政機關與當事人（含關係人）間對相牽連案件」之拘束作用。
2.查本件緣由乃因原告張文平之配偶蔡美美、原告張秀耀之配偶許雅鈴、原告張枝之配偶李雪娥及原告陳鴻炎係全美昌公司之股東，因全美昌公司未分配盈餘累積數業已超過已收資本額1/2，且未依規定辦理分配，經被告依行為時所得稅法第76條之1規定，按各別投資比例強制歸戶，歸課原告民國89年度綜合所得稅，原告不服，循序提起行政訴訟均遭駁回確定。原告今復以臺灣高等法院96年度重上更（三）字第17
7號刑事判決認定之事實記載「全美昌公司經營方式是『公司本身並不投標工程，由公司股東或借牌的第三人各自以全美昌名義對外爭取工程，自行訂約、計價、募工及施工，並自為工資支付、工程驗收，盈虧自負』……，公司則向每個股東收取使用公司甲種營建牌的『蓋牌費』，收取費用以標得工程開立發票總金額的5％計算，……。借牌的股東等人即……藉以逃漏稅捐，可以認定。」，主張發生新事實或發現新證據，而申請程序重開。由此可見，系爭課稅處分，其前提事實係因全美昌公司未分配盈餘累積數業已超過已收資本額1/2，且未依規定辦理分配，被告乃依行為時所得稅法第76條之1規定，依原告(或其配偶)各別投資全美昌公司之比例予以強制歸戶，歸課原告民國89年度綜合所得稅。故茍全美昌公司未分配盈餘累積數業已超過已收資本額1/2之事實未變更，系爭課稅處分即屬於法有據。茲查：全美昌公司系爭累積未分配盈餘數177,543,040元，係被告以全美昌公司於78至82年間「從事不實銷售行為」代他人（即借牌人）開立統一發票，經重核所得額所累積者，依最高行政法院96年1月18日96年度判字第71號判決記載之理由，被告係按全美昌公司申報之營業收入、成本費用據以調減虛報薪資費用，並從低改按同業利潤標準淨利率核定補徵營利事業所得稅，全美昌公司營利事業所得稅本稅及罰鍰，經被告核定後，因全美昌公司未續行行政訴訟而告確定，其後全美昌公司負責人張灶又申請確認原核定稅捐處分無效，而循序再提起行政訴訟，經最高行政法院96年1月18日96年度判字第71號判決及97年12月25日97年度裁字第5431號裁定分別駁回上訴、再審之訴而告確定，此並有各該判決書可稽。(請分別參見本院外放被告答辯狀附件第413、419頁)。而關於全美昌公司上揭核定之營利事業所得額及其所衍生之營利事業所得稅本稅及罰鍰，迄今均未變更，此並為二造所不爭執(請參見本院卷第52頁筆錄)，則依前開「行政處分之構成要件效力」理論，被告依行為時所得稅法第76條之1規定，依原告(或其配偶)各別投資全美昌公司之比例予以強制歸戶，歸課原告民國89年度綜合所得稅，於法即無不合。故原告依行程序法第128條規定申請程序重開，請求撤銷原課稅處分即無理由。
㈣綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應對原告等之申請內容依行政程序法第128條之要件進行審查，並撤銷原告等89年度綜合所得稅補徵處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年6月6日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年6月6日
書記官劉道文