臺北高等行政法院103年度訴字第435號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第435號判決

裁判日期：民國104年06月11日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第435號
104年5月14日辯論終結原告 莊美惠 訴訟代理人 蕭智文 律師
李立普 律師上一代理人之複代理人 林俊宏 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 張淑雅
黃義富 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月21日台財訴字第10213971860號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、被告依法務部調查局新北市00000000路建設集團旗下寶路營造有限公司等16家公司疑涉有逃漏稅案，依扣押物收入支出明細所載，查獲原告之配偶 趙子雲 匯款其女趙○○（民國70年次）、趙○○（73年次）2人。嗣依趙子雲提供的相關匯款資料及說明書，查得原告於96年3月22日及96年
6月6日分別匯款日幣2200萬元（日圓匯率0.2818）、新臺幣（下同）55萬5千元至女兒趙○○於日本三菱銀行及臺灣新光銀行復興分行（以下簡稱新光銀行）帳戶；另於96年6月6日匯款55萬5千元至女兒趙○○之合作金庫銀行民權分行（以下簡稱合作金庫銀行）帳戶，因未依規定辦理贈與稅申報，初查乃核定原告96年度贈與總額731萬元（111萬加
620萬），贈與淨額620萬元，應納稅額68萬6200元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰68萬6200元。
２、原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重新審查結果，認為日圓匯率0.2818，折合新臺幣應為619萬9600元，而非620萬元，即以102年11月1日財北國稅法二字第1020047921號重審復查決定，撤銷前揭復查決定，追減贈與總額400元及罰鍰84元（即應納稅額及罰鍰均為68萬6116元）。原告猶不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、本件不符贈與稅課稅要件，被告未盡舉證責任：
⑴、95年間，趙○○到日本工學院研讀動畫設計，亦曾到美國進
修精進動畫技巧。96年3月22日及96年6月6日，原告匯款予原告之女趙○○及趙○○，部分款項是贈與，部分款項是負擔趙○○在日本3年、美國1年就學期間所生相關費用。
原告對趙○○依法負有照料扶養義務，為履行義務所支付之生活費、教育費及醫藥費，依遺產及贈與稅規定，並非贈與稅之課徵範圍。被告僅憑二人間資金移動，將款項全數論為贈與，殊屬率斷，且無法證明本件課稅事實之存在。
⑵、遺產及贈與稅法未規定原告應保存生活費用憑證，原告未曾
刻意留存相關憑證。本案距趙○○到海外求學結束時點長達數年，被告不得強求原告負擔客觀上不可能的協力義務。況依中央政府各機關派赴國外各地區出差人員生活費日支數額表之推估標準，從低給付公務人員在日本3年及美國1年之每日所需生活費用計算，計達1367萬6950元，原告與配偶趙子雲二人提供趙○○留學期0生活費用計1700萬餘元，並未與社會一般父母供子女求學生活支出相違，被告認定係贈與，亦屬恣意。被告未證明課稅事實，卻以之為裁罰依據，此裁罰處分即屬違法。況原告無漏未申報贈與之故意，被告未審酌原告主觀歸責要件及未斟酌過失行為應受較低之責難，於法有違，被告要求原告提示費用支出單據，無法源依據，違反租稅法律主義。
２、趙○○留學日本及美國經過：
⑴、94年12月起開始往返台日兩地準備留學事宜，95年4月1日
進入東京外國語專門學校就讀，96年3月9日畢業。96年4月1日攻讀日本工學院專門學校，98年3月畢業。初估趙○○留學日本3年之住宿費、教育費、生活費及機票費，至少計1514萬2886元。
⑵、99年9月前往美國波士頓藝術學院繼續修畢剩餘學分，100
年5月畢業。初估趙○○留學美國9個月之住宿費、教育費、生活費及機票費，至少計473萬1318元。
３、96年3月22日原告匯出系爭日幣2200萬元到趙○○東京三菱銀行帳戶，當時項目為留學支出。原告主觀上認知該匯款為趙○○留學所需生活費及教育費，不計入贈與總額，並無違章之故意及過失，本件罰鍰處分已違反行政罰法第7條第1項規定。
４、聲明求為判決：
1訴願決定及原處分（除重審復查決定追減部分外）均撤銷。
2訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、對系爭日幣2200萬元，原告先表示是墊借，將來須歸還，再表示是支付趙○○在日本及美國留學期0生活所需及學雜費，未涉及贈與，惟未檢送相關費用資料供核，且原告夫婦計匯1700萬元到日本趙○○帳戶，與社會一般父母供子女求學生活之支出顯然相違。嗣再表示為求學安全，購置管理完善小套房，計劃學業完成後出售，亦未提供相關憑證供核，實難採認。原告的存款既無償移轉予趙○○占有，贈與行為已成立，系爭匯款日幣2200萬元，依當日日圓匯率0.2818，折合新臺幣為619萬9600元，被告重新核定贈與淨額619萬9600元，應納稅額68萬6116元，並無不合。原告贈與存款予趙○○及趙○○，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確。被告按應納稅額68萬6116元處1倍罰鍰68萬6116元，尚無違誤。
２、遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務人為受扶養人支付之生活費及教育費等費用，係不計入贈與總額計算，不影響其合致贈與行為要件之本質，如有贈與事實，未依規定申報，仍應相關規定論罰。又如原告欲主張相關費用不計入時，應提示確有支付之證明，始能就贈與金額中扣除。原告僅檢附受贈人成績單、學生證及自網路取得之相關租金、機票報價資料，未提示生活費及教育費等費用支付之資金流程資料或支付單據等資料，僅係自行推計費用，未提供相關憑證供核，被告無從核算。原告未盡舉證責任，其主張即難採信。原告匯款當時，明知無償贈與，若有疑問，應詢問國稅局或申報，卻未為之，縱無故意，亦有過失。
３、聲明求為判決：
1原告之訴駁回。
2訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、贈與稅部分：
⑴、遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第
2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第19條規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：……六、超過500萬元至
720萬元者，就其超過額課徵百分之21。……一年內有2次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」
⑵、本件如事實概要欄所載之事實，有取款憑條、日幣2200萬元
之匯出交易查詢表、存款憑條、匯款申請書代收入傳票、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、罰鍰繳款書、被告102年7月11日財北國稅法二字第1020025994號復查決定書、102年11月1日財北國稅法二字第1020047921號重審復查決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。而96年度，原告除96年6月6日贈與趙○○及趙○○各55萬5千元（計111萬元）外，另於96年3月22日匯款日幣2200萬元予趙○○在日本三菱銀行帳戶，此金錢所有權已完成移轉且係無償乙節，為原告所不爭執，則被告核定原告96年度贈與總額
730萬9600元（111萬元加619萬9600元），贈與淨額619萬9600元，應納稅額68萬6116元，於法即屬有據。
⑶、至原告主張依遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，系爭日幣2200萬元匯款，不應計入贈與總額等語。經查：
①、依行政訴訟法第136條規定準用之民事訴訟法第277條規定
：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。稽徵機關對於課稅的原因事實固負舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡舉證之責，則應視案件類型的特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對相關證據方法的管領能力而定。
②、觀察遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第21條
及行為時遺產及贈與稅法第19條、第22條規定可知，當國民就其在國內之財產為贈與時，是按每人每年的贈與總額，減除扣除額及免稅額後之贈與淨額，依法定稅率課徵贈與稅，而行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第4款將扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費，不計入贈與總額之規定，乃係就扶養義務人與受扶養人間，扶養義務人針對特定用途之贈與，規範免徵贈與稅，不影響該等財產之無償移動，應被評價為贈與之本質。
③、本件原告對於96年3月22日之系爭日幣2200萬元匯款之用途
，雖表示是供給其73年次之女趙○○95年4月1日至98年3月計3年在日本就學，以及99年9月至100年5月計1年在美國就學之生活費、教育費及醫藥費等語。惟：
196年3月22日匯款日幣到趙○○日本三菱銀行帳戶者，除原告匯款日幣2200萬元外，尚有原告配偶即趙○○之父親趙子雲匯款日幣4000萬元，有原處分卷第47頁匯款申請人為趙子雲之匯出交易查詢表可稽。
2參以趙○○係95年4月1日前往日本就讀外語學校，96年
3月9日畢業，時間均在原告96年3月22日匯出系爭款項之前，二者間顯然無關；而依原處分卷第215-220頁趙○○之入出境紀錄查詢作業表之紀錄，96年3月31日至98年
2月11日，趙○○在臺時間292日，離臺時間391日，又其98年2月11日至98年12月8日計301日，趙○○離臺時間僅23日，亦即96年3月31日至98年12月8日期間，趙○○在臺時間570日，明顯長於其離臺時間414日，連同趙子雲之日幣4000萬元匯款，趙○○卻同日取得高達日幣6200萬元款項，更有別於吾人經驗所知父母為多年在國外就學之子女，通常分段支付生活及教育費用之方式；甚至原告之女趙○○前往美國就學是99年9月，原告96年3月22日之日幣匯款，亦存在提前3年預先支付生活及教育費用與在美國就學卻匯款到日本之不合理現象。並酌以原告配偶趙子雲100年2月24日函表示日幣6200萬元係墊借留日生活置屋的說法（見原處分卷第51頁趙子雲函），以及原告一直未能提出趙○○在日本三菱銀行帳戶往來明細之足以充實系爭日幣匯款的實質資金使用流程等情。原告主張系爭日幣2200萬元是為趙○○支付95年4月1日至98年3月3年日本就學，及99年9月至100年5月1年美國就學之生活費、教育費及醫藥費等語，很難令人相信，並不足採。因此，即使原告之女趙○○確曾在日本及美國就學，此客觀就學之情節，依前述說明，仍不足作為系爭匯款日幣2200萬元是原告為趙○○支付之生活費、教育費及醫藥費之有利原告認定。則系爭匯款日幣2200萬元並不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第4款不計入遺產總額之規定，應屬當然。
3此外，原告雖於本院審理時103年12月12日提出趙○○之日本外語學校學費繳納證明、日本工學院學費繳納證明、波士頓藝術學院學費繳納證明等（見本院卷第122-125頁），惟查無該等費用資金係來自96年3月22日之系爭日幣2200萬元。甚且，日本外語學校學費繳納時間是95年，日本工學院第一年度入學費用日幣77萬5170元繳納時間是95年12月7日，均顯與本件96年3月22日之日幣匯款無關，亦應併予指明。
２、罰鍰部分：
⑴、遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈
與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
⑵、稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法
之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本件行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」嗣98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之
3規定，本件關於裁罰部分自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⑶、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權
目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。98年3月5日財政部台財稅字第09804516500號令修正發布之裁罰倍數表，就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1倍之罰鍰。」
⑷、贈與稅課稅事實的發現，主要藉助於納稅義務人的自動申報
，而親屬間財富資源的移動，更是外人難以查知。本件原告96年3月22日匯款贈與日幣2200萬元予其女趙○○，而該筆款項用途並非支付趙○○之生活費、教育費及醫藥費等，已如前述，原告明知卻未依規定辦理贈與稅申報，其違章故意甚為明確。而原告於匯款時就匯款分類之選擇，乃為逃漏贈與稅必要之舉，當難執為有利原告之認定。從而，被告依法裁量，參酌裁罰倍數表，按應納稅額處1倍之罰鍰，並無違誤。原告主張其未依規定申報，並無故意或過失，實無可採。
五、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告為課徵贈與稅及裁處罰鍰之決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年6月11日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官鍾啟煌法官蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年6月11日
書記官陳清容