高雄高等行政法院104年度訴字第176號判決

裁判字號：高雄高等行政法院104年訴字第176號判決

裁判日期：民國104年07月31日

裁判案由：稅捐稽徵法

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第176號民國104年7月29日辯論終結原告 方習安 即宇鶴加烘焙坊被告財政部南區國稅局代表人洪吉山局長訴訟代理人 張同榮
顧為慧 上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國104年3月4日臺財訴字第10313970660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係使用發票之營業人，民國97年1月1日至100年12月31日之銷貨憑證，金額計新臺幣（下同）23,883,110元，101年1月1日至102年8月31日（不含101年11-12月）之銷貨憑證，金額計10,514,503元，依規定應保存而未保存，經被告查獲，分別處罰鍰100萬元及525,725元。原告不服，申經復查，被告復查決定乃依稅捐稽徵法第44條規定，按97年1月至102年8月（不含101年11-12月）銷售額總計34,397,613元（即23,883,110元＋10,514,503元），1次裁處百分之五罰鍰為1,719,880元，因依上開條文規定處罰金額最高不得超過100萬元，罰鍰乃變更為100萬元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告係使用發票之營業人，於101年11月16日銷售貨物2,700元買賣交易時卻開立普通收據予買受人，被告所屬屏東分局為釐清原告是否涉嫌短報銷售額，先後6次函請原告提供101年l月l日至102年8月31日之相關帳簿憑證供核，又為擴大查核，第二次函令原告提供97年l月l日起至100年12月31日之相關帳簿憑證供核，原告均未提供帳簿憑證，被告乃認定本件原告97年至102年有未依規定保存憑證之違章之情事，期間為97年l月l日起至102年8月31日止，分別裁處5％罰鍰100萬元及525,725元，應合併變更為1次查獲申報銷售總額為34,397,613元（即23,883,110元加10,514,503元）裁處百分之五罰鍰為1,719,880元，惟處罰鍰額最高不得超過100萬元，而將罰鍰變更為100萬元決定。
（二）按司法院釋字第313號、第394號、第402號及第619號解釋，對於人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民之權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律或法律明確授權之命令定之，方符合憲法第23條規定。次按，行政機關常下達「解釋性行政規則」，詮釋法律或所授權命令之若干法律概念，據以具體適用該法規範，由於行政規則並非眾所周知的法規，自不能創設法律所無之限制，故司法院釋字第609號、第566號及第505號解釋認為，以職權發布解釋性行政規則，如增加法律及所授權之法規命令所無之限制，則與憲法第23條牴觸，應不予適用。
（三）按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）係依所得稅法第80條第5項授權訂定之法規命令，該準則第14條並未限制取得與原應保存憑證相當之證明之時間（即期間），而財政部74年3月20日臺財稅字第13298號函釋，及84年7月26日臺財稅字第841637712號函釋，僅係行政機關就法規適用所為之釋示，自不能牴觸法律或所授權之法規命令，然該函釋顯然增加法律所無限制，違反法律保留原則，應不予適用。次按司法院釋字第275號解釋及行政罰法第7條規定，須原告有故意或過失時，方能據以處罰，惟原告非故意不履行保存憑證之義務，亦不知水災浸損而拋棄之事變責任，已難謂有74年函釋及84年函釋理由，係基於不影響核定稅額之稅捐稽徵之考量，然此限制之考量予納稅義務人故意不正當不作為履行或怠於履行其作為義務時，為鼓勵自新，或其理由，倘類似於本件原告因天災事變之上開情況，是否仍應處罰？是否與查核準則第14條免除行為罰之目的有違？實值商榷。故被告依上開74年函釋及84年函釋處罰原告，即屬於法無據。
（四）另按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」係對納稅義務人未依規定履行保存憑證義務的行為罰，但在納稅義務人未保存憑證僅占少數、又已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，仍須依據該條規定，一律按稽徵機關所認定的總額處以固定比例的罰鍰，又無合理固定比例最高額上限規定，依據司法院釋字第616號解釋意旨，顯已逾越必要程度，有違憲法第23條的比例原則，而與憲法第15條保障人民財產權意旨不符。
再者，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。稅捐稽徵法第11條規定：「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存5年。」又按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項及第2項前段規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。前項會計憑證，於當年度營利事業所得稅結算申報經主管稽徵機關調查核定後，除應永久保存或有關未結會計事項者外，得報經主管稽徵機關核准後，以縮影機或磁鼓、磁碟、磁片、磁帶、光碟等電子方式儲存媒體，將會計憑證按序縮影或儲存後依前項規定年限保存，其原始憑證得予銷毀。」本件主管稽徵機關或財政部指定之調查人員依法進行調查時，先自查明，如須複印憑證及有關文件，該營利事業應負責免費複印提供。而本件被告未依上開調閱程序，依具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，依行政訴訟實務就舉證責任所採之法律要件分類理論，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實，先負舉證之責任。
（五）又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，行政罰責任之成立應具備故意或過失之主觀歸責要件，此乃現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上之不作為義務之處罰，更應以行為人主觀上有可能非難性及可歸責性為其前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性不予處罰，此處罰應由國家負證明行為有故意、或過失之舉證責任，此參見司法院釋字第275號、673號、685號、711號、716號、724號解釋要旨自明。本件原告於復查前即於103年2月10日陳報書陳報上開銷貨發票、日結單及發票明細表確因不可抗力之事變即天然災害所浸損後因不諳法律予以消除，尚非可歸責於原告之主觀事由所生，此亦有中央氣象局降雨統計表出具雨量表及住所地自治機關之里長出具證明書可佐，而被告遽予不採，似有未合，亦有行政處分理由不備及違誤。在具體事件中原告有無過失或故意，仍須依事實認定之，而事實認定，則應憑證據，如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成「無過失亦受處罰」，使行政罰「以過失為其責任條件」而受處罰之立法意旨及司法院釋字第642號解釋美意，淪於空談，動輒得咎，依行政罰法第7條規定，行政罰之舉證責任應由國家負證明之責任，此亦有行政法院62年判字第30號及同年度判字第350號判例要旨所闡釋，此亦為憲法第23條所定法律保留原則及比例原則，否則無非侵犯人民受憲法第15條保障之財產權，則行政處分自始無效。
（六）本件原告於101年11月16日銷售貨物，開立普通收據2,700元之進銷憑證「5年」保存期限之期間，「罰鍰100萬元」標準，如何計算得知？
1.按稅捐稽徵法第48條之1規定，縱使有漏報稅額，在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查之前，如果補報並補繳所漏稅款，除了免除漏稅罰之外，其他同法第41條至第45條規定的處罰一律免除，包括逃漏稅的刑罰、系爭規定的罰鍰以及未設置帳簿、未依規定記載、未依規定保存帳簿應受的罰鍰。反觀本件未涉及逃漏稅，沒有補報和補繳漏稅款的問題，祇是因為未依規定保存帳簿應受的罰鍰，而是在不服處罰決定而聲請復查時，即受稅捐稽徵法第44條第2項規定，以最高限額100萬元規定的處罰，似有未合。相較之下，似乎自始未漏稅未依規定保存帳簿應受的罰鍰的情形，比起偷漏稅捐者，而在稽徵機關未發覺之前補繳的情形，受到較受不利的裁罰不平等之公法上對待。
2.依稅捐稽徵法第11條所定之保存期限5年，係對於應「自」他人取得之憑證及「給予」他人憑證之存根或副本所設之規定，從該條文文義觀之，其前段規定自他人取得之「自」者，係指來源或方向而言，並非期間之起算時點，此由同條後段規定給予他人之「給予」之用話觀察，兩者話意，一致，正可相互呼應，故稅捐稽徵法第11條所謂之「自」及「給予」者，均係表示憑證，憑證之存根或副本之來源或方向，至於「5年」之期限如何起算，該條文並未明確規範，而有待其他行政規則或行政命令予以補充。準此，前揭商業會計法第38條第1項及由營業稅法第34條授權規定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項等規定，其就各項營利事業之會計憑證之5年保存期限，均規定應自會計年度決算程序辦理終了後起算，即在稅捐稽徵法未設規範之處，設具體明確之規定，依法律文義之解釋方法，該等法規表裡為稅捐稽徵法之補充規定。故本件系爭進銷憑證5年保存期限之期間，依據前揭規定及說明，應自營利事業會計年度決算程序辦理終了後起算，自不待言。
3.經查本件處分書係於「103年4月8日及103年4月10日」，始合法送達予原告，此有送達回執聯影本附裁處書及罰鍰繳款書附具原處分卷內可佐，按會計年度係以1年計之為其裁罰基準，而原告祇於101年11月16日銷售貨物，開立普通收據2,700元，原處分卻分屬2事件併合2段裁併罰，期間「97年l月1日起至100年12月31日」及「101年l月l日至102年8月31日」合併為1次裁罰，按會計年度係以「1年」訂之，其裁罰基準又以「5年」計算，則本件裁罰之期限點應為送達處分書之日再推算1年即自103年4月10日，往前推算1年即自102年4月10日起至103年4月10日開進銷憑證金額按百分之五計處罰鍰，欲選擇與節制稽徵成本的目的有合理關聯的手段，稅務法規當中有許多立法例可遵循。如果欲同時兼顧與防免逃漏稅的目的有合理關聯，且不致違反過度禁止原則，假設規定為處以逃漏稅額的百分之五，也必然比現行規定更符合危險犯的立法目的。縱使因為可能不容易選擇同時與兩種立法目的具有合理關聯的手段，而藉由逃漏稅額的額度，作為計算基礎，都還可以為比例原則所容忍。針對具有多重立法目的的規範，立法者在選擇手段時，不應該有所偏廢，此所以稅法規範中不乏以定額或設置上下限罰鍰金額的處罰手段。相較之下，系爭規定的立法者，確因思慮不週而導致系爭規定於適用上產生違憲瑕疵。由於系爭規定違反比例原則，對於人民造成過度的處罰，侵害人民財產權，因此同時與憲法第23條及第15條規定不符，司法院釋字第252號解釋，所謂「係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。」只是描述中間目的，以這個中間目的為手段，終局的目的自然是防免逃漏稅。至於課予人民取得、給與及保存憑證的租稅協力義務，促成稅捐稽核迅速翔實，自然能有效降低稽核成本、減輕稽核負擔。系爭規定固然能同時滿足上述兩種目的，但如果中間目的包含在終局目的當中，中間目的應該不影響系爭規定的適用效果，系爭規定的適用效果應該全然決定於終局目的。
4.按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，以實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則。行政法院以行政程序法第10條、行政訴訟法第4條第2項及第201條等規定為基礎，對於行政機關依裁量權所為行政處分，以其作為或不作為是否逾越權限或濫用權力，應盡其司法審查之職責。行政機關行使裁量權，其結果逾越法定裁量範圍者，為逾越權限；其過程不符合法律授權之目的者，為濫用權力。而原處分卻違反依法行裁量之逾越裁量之違失可指。
5.按「量能課稅原則」要求個人的稅捐負擔，應該按照納稅義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。德國通說認為量能課稅原則係一項合乎事理的，極具意義的基本課稅原則，德國聯邦憲法法院認為：「是否以及在何範圍內，立法者在憲法上負有義務緩和或除去此種不平等的情形，乃是依據從基本法第3條第1項（指平等權規定）所導出稅捐正義的要求的基準（立法者應受此基準拘束），加以審查，因此，課稅應取向於其經濟上的給付能力‧‧‧」，所以「量能課稅原則」屬於「稅捐正義」所導出之憲法原則，亦可謂是平等原則在稅法上的展現。
6.因昔日概念法學機械性解釋法條，系爭規定提出進銷憑證的規範目的，在於防免逃漏稅，換言之，系爭規定是逃漏稅處罰規定的危險犯構成要件。依照聲請人的主張，既然終於沒有提出原始憑證或與原始憑證相當的證明，但再三表示沒有逃漏稅，亦即沒有實害，沒有實害發生，表示未履行據實報告的協力證明義務，並無危險，也就是原告並沒有危險行為存在，既然危險行為不存在，即無處罰的必要。如果本件原告提不出原始憑證或與原始憑證相當的證明，則無從證明是否確實有逃漏稅，縱使不能證明，也排除有逃漏稅的可能，換言之，沒有履行據實報稅的證明義務，始終是一個沒有逃漏稅的危險行為，即能依法不處罰。故本件被告又自陷於成文法之安全性及自足性，早已為法學界揚棄，由行政法解釋之現代意義言，解釋之任務，故非僅採立法者本意，亦非僅探求法條客觀意義，而寧在探求整個法律之社會意義，即宜如何適用即解釋法律，始能適合現階段之社會需要，而維護社會秩序，促進社會發展之目的，法條之規定，雖為解釋之起點，未必為解釋及適用之唯一與主要對象。
7.原告為區區之烘焙業之小資本額3萬元·亦僅漏開發票2,700元，原告97年起至101年自行申報之營利事業所得稅，每年之營業收入淨利微薄，被告卻採違法之最高額100萬，以裁處期間為「97年l月l日起至102年8月31日」，而非每年會計年度決算程序辦理終了日，如營利事業所得稅結算申報最後1日之次日（即6月1日）起算，則102年全年之會計憑證102年6月l日至103年5月31日，本件行政處分103年4月10日送達往前推算102年4月9日至103年4月10日進銷金額1年，依稅捐稽徵法第44條第2項規定以最高罰鍰限額l00萬元為其基準，而被告之認事用法，已有重大違誤，違反行政法上「不當聯結禁止」原則，與憲法第19條及第23條之規定亦有牴觸等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）財政部74年3月20日臺財稅字第13298號函釋意旨，係在闡明罰鍰於稅捐核課期間及起算之規定。而財政部84年7月26日臺財稅字第841637712號函釋意旨（財政部97臺財稅字第09704524360號令核示本函自97年5月9日起不再適用），則釋明納稅義務人如於未經檢舉及調查前，已自動履行其作為義務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰，以鼓勵自新，兩則函釋均未逾越本法之規定。而本件係核認原告於系爭期間有應保存而未保存憑證之情事，裁處行為罰，其處罰期間為5年，並無違誤。原告指摘該等函釋增加法律所無限制，違反法律保留原則，顯有誤解。
（二）本件原告係使用發票之營業人，惟於101年11月16日銷售貨物2,700元時，卻開立普通收據予買受人，經被告所屬屏東分局檢視原告所提供之101年11-12月期銷貨發票，查無上述金額之發票開立，且查核發現原告當期銷售額，其中二聯式發票申報金額遠低於實際開立發票金額，經核算101年11-12月期計開立二聯式收銀機發票金額1,980,596元（未稅），申報金額僅為1,144,964元（未稅），漏報銷售額835,632元（未稅），經補徵營業稅41,782元，違章罰鍰20,891元在案。被告所屬屏東分局為進一步釐清原告以前各期營業稅申報是否涉嫌短漏報，乃7次函請原告提供「97年1月1日至102年8月31日」之銷貨二聯式收銀機統一發票、日結單及發票明細表供核，惟逾期均未提示，亦無提供原告所言之「經買受人簽章證明的發票收執聯」資料，是復查乃依規定核認原告有應保存而未保存憑證之情事，按原告97年1月1日至102年8月31日之申報銷售總額計34,397,613元，處百分之五罰鍰為1,719,880元，惟依最高額上限規定，處罰鍰100萬元，並無逾越必要程度，原告所訴，洵不足採。
（三）本件係原告涉嫌違章，被告所屬屏東分局為釐清原告以前各期營業稅申報是否短漏報，乃多次函請提示相關帳簿資料供核，且均合法送達在案，按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果。準此，被告所屬屏東分局函請原告提示帳簿相關資料供核，並無違誤。
（四）原告主張其銷貨發票、日結單及發票明細表確因不可抗力之天然災害所浸損，有中央氣象局降雨統計表及當地里長證明書可佐乙節，經查，原告所提示之中央氣象局降雨統計資料顯示，其降雨量較大之地區為屏東縣萬丹鄉、長治鄉、九如鄉及高雄大寮區，而原告之營業地址為屏東市區，與上述降雨量較大之地區有段距離，據屏東縣屏東市公所函復，原告營業地址所在之里（崇武里），102年8月及9月並無豪雨成災案件及受災情形，且原告當年度並無依規定向所在稽徵機關報備災害損失及帳簿憑證滅失等相關紀錄，原告所訴，核不足採。
（五）本件被告所屬屏東分局函請原告提供101年11-12月期銷貨發票時，原告亦於102年8月22日郵寄該期發票供核，經檢視其外觀，憑證並未絲毫有受潮或水漬之痕跡，若據原告說詞，102年8月份已受有水患，憑證應難免有毀損或水漬之跡象，待被告所屬屏東分局欲進一步查核其他各期發票時，原告即拒不提示帳證，並推託主張欲調閱之帳簿資料，均已受水患浸損並遭回收丟棄，原告應保存憑證而未保存，已違反應作為之義務，自應被處行為罰，雖非故意，惟按其情節，其應注意能注意而不注意，尚難謂無過失，是被告處以原告行為罰，並無違誤。
（六）按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳，可免除相關罰則規定，係以有漏稅額為前提，而本件係核認原告有應保存而未保存憑證之情事，而裁處行為罰，並不以原告有逃漏稅為處罰要件，漏稅罰與行為罰二者核屬不同行為，其構成要件及規範目的均不相同，原告主張受到較不平等之對待乙節，顯係誤解。本件原告97年度至102年度帳簿相關資料，因未依規定，於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年，是被告乃按原告未保存憑證年度之申報銷售總額，處百分之五罰鍰，並無違誤，至原告主張「裁罰之期限點應為送達處分書之日再推算1年」乙節，應係誤解法令，洵無足採。
（七）至原告主張其烘焙坊資本額僅3萬元，而被告之裁罰並未考量受處罰者之資力負擔乙節，經查，原告97年度至101年度自行申報之營利事業所得稅，每年之營業收入淨額為485萬元至830萬元之間，顯見原告並非無資力可負擔稅負，所訴洵不足採。綜上，本件經依職權調查事實及證據，並非僅因原告所稱漏開立統一發票（面額2,700元）1張即裁罰100萬元，乃是以原告97年1月1日至102年8月31日，有應保存而未保存憑證之情事，依規定按原告97年1月1日至102年8月31日之申報銷售總額計34,397,613元，處百分之五罰鍰為1,719,880元，惟依最高額上限規定，處罰鍰100萬元，洵無違誤，並無違反平等原則及比例原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有97年1月至102年8月（不含101年11-12月）營業人銷售額與稅額申報書、被告103年4月1日103年度財營業字第90103100041號、103年度財營業字第90103100131號裁處書、復查決定書、財政部104年3月4日臺財訴字第10313970660號訴願決定書等影本附本院卷（第63-97頁）及原處分卷（A卷第107、
105、200、267頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告97年1月至102年8月（不含101年11-12月）銷售額總計34,397,613元（即23,883,110元＋10,514,503元），未能提供銷貨憑證，被告復查決定乃依稅捐稽徵法第44條規定，1次裁處百分之五罰鍰為1,719,880元，因依上開條文規定處罰金額最高不得超過100萬元，罰鍰乃變更為100萬元，是否適法？茲分述如下：
（一）按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存5年。」「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。．．．。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」稅捐稽徵法第11條及第44條分別定有明文。次按「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」商業會計法第38條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項亦分別定有明文。有關「未保存憑證」違章行為裁罰時效之起算時點，依商業會計法第38條第1項及由營業稅法第34條授權規定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項之規定，各項營利事業會計憑證之5年保存期限，均規定應自會計年度決算程序辦理終了後起算，應自該時點起算其違章行為之裁罰時效。而上開保存憑證法規範之規範目的在確保「稅捐報繳完畢後，因新事證發現而重起查核」之機制。因此在保存年限期間內，其保存義務以及透過保存義務機制所欲追求之查核可能性，始終持續存在。因此其違章行為之起算時點即會與違章裁罰時效之起算點分離，向後延伸至與保存年限起點同一之時點起算，此乃因應稅捐法制上，憑證年限保存義務之實證特徵所為之對應解釋，與行政罰法第1條但書之規範意旨相符，裁罰時效之期間，依前所述，應與保存憑證之年限相一致，而為5年，此亦係稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第1款規定之結果，該等法規範，就本案事實而言，乃相對於行政罰法第27條第1項之特別規定，故行政罰法第27條第1項之規定在本案中並不適用（最高行政法院98年度判字第529號判決意旨參照）。
（二）經查，原告係經營西點麵包零售，為使用發票之營業人，因於101年11月16日銷售貨物，開立普通收據2,700元交予買受人，被告為釐清該筆交易是否確實開立發票，乃函請原告提供101年11-12月期銷貨發票供核，原告乃於102年8月21日及22日分別提出該期銷貨發票，經被告檢視後查無上述金額之發票開立，另查核發現當期銷售額，其中二聯式發票申報金額約為實際開立發票金額之6成，為進一步釐清原告是否涉嫌短漏報101年1月至10月及102年1月至8月之銷售額，先後於102年11月7日、11月20日、11月28日、12月3日、12月12日及12月18日，6次函請原告提供銷貨二聯式收銀機統一發票及相關資料供核（最後期限為102年12月19日），惟原告逾期均未提示，被告乃核認原告有應保存而未保存憑證之情事，按原告101年1月1日至102年8月31日（不含101年11-12月）之申報銷售總額計10,514,503元，依前揭規定處罰鍰525,725元；被告為擴大查核，旋即於103年1月20日，在核課期間內，再函請原告於同年2月10日前提供97年1月1日至100年12月31日之銷貨發票、日結單及發票明細表供核，惟原告逾期仍未提示，被告再依上開規定，核認原告有應保存而未保存憑證之情事，按原告97年1月1日至100年12月31日之申報銷售總額計23,883,110元，處罰鍰100萬元，原告不服申經復查，被告復查決定乃依稅捐稽徵法第44條規定，按97年1月至102年8月（不含101年11-12月）銷售額總計34,397,613元（即23,883,110元＋10,514,503元），1次裁處百分之五罰鍰為1,719,880元，因依上開條文規定處罰金額最高不得超過100萬元，罰鍰乃變更為100萬元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告所屬屏東分局102年11月7日南區國稅屏東銷售字第1020309547號函、同年11月20日南區國稅屏東銷售字第1020309928號函、同11月28日南區國稅屏東銷售字第1020310153號函、同年12月3日南區國稅屏東銷售字第1020310317號函、同年12月12日南區國稅屏東銷售字第1020310621號函及同年12月18日南區國稅屏東銷售字第1021179037號函、103年1月20日南區國稅屏東銷售字第1030300529號函、被告103年4月1日103年度財營業字第90103100041號、103年度財營業字第90103100131號裁處書及復查決定書等影本附原處分（A卷第23、21、20、19、18、17、77、107、105、200頁）足稽。揆諸首揭法令規定及說明，並無不合。原告主張上開裁處書係於103年4月8日及103年4月10日，始合法送達予原告，復查決定卻將「97年l月1日起至100年12月31日」及「101年l月l日至102年8月31日」合併為1次裁罰，按會計年度係以「1年」訂之，其裁罰基準又以「5年」計算，則本件裁罰之期限點應為送達處分書之日再推算1年，即自103年4月10日往前推算1年，即自102年4月10日起至103年4月10日開進銷憑證金額按百分之五計處罰鍰云云，自屬無據。
（三）原告主張其於復查前即於103年2月10日陳報書陳報上開銷貨發票、日結單及發票明細表確因不可抗力之事變即天然災害所浸損後因不諳法律予以消除，尚非可歸責於原告之主觀事由所生，並提出有中央氣象局降雨統計表及住所地自治機關之里長出具證明書可佐，而被告遽予不採，似有未合，亦有行政處分理由不備及違誤云云。按「營利事業遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失者，應依第102條第2款規定，併同災害損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實。」「災害損失：一、凡遭受地震、風災、水災、火災、旱災、蟲災及戰禍等不可抗力之災害損失，受有保險賠償部分，不得列為費用或損失。二、前款災害損失，．．．，應於事實發生後之次日起30日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查；．．．。」查核準則第11條第5項及第102條第1款、第2款分別定有明文。經查，本件原告於103年5月26日申請復查時即主張系爭相關憑證資料，業因102年8月份屏東地區嚴重水災之不可抗力因素，致無法辨識而丟棄垃圾清運及資源回收（詳見原處分卷A卷第114頁）云云。然原告並未依上開查核準則規定，於事實發生後之次日起30日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查，已難認定系爭銷貨憑證等資料，確已因水災致毀損滅失。又原告於102年11月26日回覆被告同年11月20日南區國稅屏東銷售字第1020309928號函稱：「本商號因工作人員一時不察，誤將銷貨二聯式收銀機統一發票及日結單等誤當廢棄物賣給古物商（資源回收），故今無法提供備查。」等語（詳見原處分卷A卷第15頁回覆函），並未提及系爭銷貨憑證等資料，有因水災致毀損滅失之情形。嗣至102年12月5日原告代理人 司淯友 偕同其聘僱之永易記帳士事務所負責人 莊慧珍 接受被告調查訪談時始改口稱：「由於7、8月颱風季節，發票與包裝材料被雨水淋濕，毀損發票，故發票均給古物商回收了，無法提供資料。」等語（詳見原處分卷A卷第12-14頁被告談話紀錄）；復於103年1月7日說明書稱：「本商號茲因貴分局調查101年1-2月（期）～102年7-8月（期）銷貨二聯式收銀機統一發票、日結單、發票明細表等，業因屏東豪雨連連，導致資料毀損不堪，工作人員以當廢棄物資源回收處理掉，此等也包括該段期間之手開二聯、三聯式發票，今提出補充說明。」等語（詳見原處分卷A卷第16頁說明書）。則系爭銷貨憑證等資料，是否有因水災致毀損滅失，原告先後說詞已不一致，而令人存疑。況且，原告商號所在地屏東市崇武里於102年8月及9月，業經屏東縣屏東市公所查無豪雨成災案件及受災情形相關資料，亦經該公所函覆被告所屬屏東分局在案，此有該公所103年1月28日屏市民字第10330423800號函影本附原處分卷（A卷第78頁）為憑。參以原告於102年8月21日及22日由其聘僱之永易記帳士事務所負責人莊慧珍提供之101年11-12月銷貨憑證（即二聯式收銀機發票85捲及二、三聯式手寫發票各1本），並無浸水或水漬痕跡，此有收據、建立代理申購發票檔及上開銷貨憑證附本院卷（第116、117頁，另銷貨憑證存放在本院卷外紙箱）可稽。足認原告之銷貨憑證，並未有因受水災影響而致毀損滅失之情形。則原告就系爭銷貨憑證依首揭法令規定應保存5年，其應注意能注意，卻疏未注意，而未保存上開銷貨憑證，致未能提供被告查核，自難謂無過失，而應受罰。原告上開主張，尚非可採。
（四）至於原告提出屏東氣象站逐日氣象資料（詳見原處分卷A卷第66頁）僅紀錄102年1月1日至102年8月7日之降水量（102年8月7日以後，因屏東雨量站進行升級為自動氣象站期間，並無進行雨量監測之資料，此有本院卷第123頁所附交通部中央氣象局高雄氣象站104年7月7日高象字第1046400177號函為憑），其中7月份31日有下雨之天數為12日，降水量在0.5mm～79mm之間，該月份合計降水量為188mm，而8月份有紀錄的7日，有下雨的天數為4日，降水量在
1.5mm～13mm之間。按交通部中央氣象局93年11月25日修訂之「大雨」及「豪雨」定義如下：1.大雨(heavyrain):
指24小時累積雨量達50毫米以上，且其中至少有1小時雨量達15毫米以上之降雨現象。2.豪雨(extremelyheavyrain)：指24小時累積雨量達130毫米以上之降雨現象。若24小時累積雨量達200毫米以上稱之為大豪雨(torrentialrain)；24小時累積雨量達350毫米以上稱之為超大豪雨(extremelytorrentialrain)。則由上開下雨情形觀之，102年7、8月份屏東市之降雨量，除7月25日的累積雨量79mm已達大雨的標準外，其餘累積雨量均未達大雨的標準，且為斷斷續續的下雨，以市區○○道設施應足以排泄，而不致於造成淹水災情，此由上開屏東縣屏東市公所103年1月28日屏市民字第10330423800號函覆屏東市崇武里於102年8月及9月，查無豪雨成災案件及受災情形相關資料乙節，亦可印證。是上開屏東氣象站逐日氣象資料，尚難為原告有利之認定。又原告所提出崇武里里長於103年1月3日出具之證明記載：「茲證明102年8月及9月間屏東縣市因超大豪雨，本里地區豪雨成災，多戶人家受有災損，不乏有家具、物品泡水等情事發生， 宇賀 加麵包坊亦在其中之1戶，特此證明。」等語（詳見原處分卷A卷第68頁）。惟上開證明之內容核與屏東縣屏東市公所103年1月28日屏市民字第10330423800號函覆屏東市崇武里於102年8月及9月，查無豪雨成災案件及受災情形乙節並不相符，已難採信。退萬步言，縱令上開證明之內容屬實，惟原告是否因淹水即造成其銷貨憑證因而毀損滅失，亦無從由該證明得知。是上開里長證明亦難為原告有利之認定。另原告提出之現場照片8幀（詳見原處分卷A卷249、250頁），並無標示拍攝日期，且房屋淹水後，會在牆壁上留下等高之水漬痕跡，由該痕跡即可得知淹水之高度，惟觀之上開照片牆壁均無淹水後留下之水漬痕跡，且又無拍攝日期，自難認定原告主張102年8月其商號所在地有水災損失發生之事實，且102年8月縱有下雨，亦不足以證明原告系爭銷貨憑證已遭雨水浸濕毀損，此由原告於102年8月21日及22日由其聘僱之永易記帳士事務所負責人莊慧珍提供之101年11-12月銷貨憑證，並無浸水或水漬痕跡觀之，亦可印證，是上開現場照片亦難為原告有利之認定。
（五）又原告主張其未保存憑證僅佔少數，又已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，且完全沒有逃漏稅的情形，仍須依據稅捐稽徵法第44條規定，一律按稽徵機關所認定之總額處以固定比例的罰鍰，又無合理固定比例最高額上限規定，顯已逾越必要程度云云。惟查，本件原告於103年5月26日申請復查時即主張系爭相關憑證資料，業因102年8月份屏東地區嚴重水災之不可抗力因素，致無法辨識而丟棄垃圾清運及資源回收云云；其嗣後又主張已提出經買受人簽章證明的發票收執聯，其先後陳述顯自相矛盾，且遍觀本件案卷，並無原告已提出經買受人簽章證明的發票收執聯之證據，是原告上開主張，自不可採。次查，被告復查決定依稅捐稽徵法第44條規定，按97年1月至102年8月（不含101年11-12月）銷售額總計34,397,613元，1次裁處百分之五罰鍰為1,719,880元，因依上開條文規定處罰金額最高不得超過100萬元，罰鍰乃變更為100萬元，已如前述。是原告主張被告依據稅捐稽徵法第44條規定，一律按稽徵機關所認定之總額處以固定比例的罰鍰，又無合理固定比例最高額上限規定，顯已逾越必要程度云云，亦不足取。原告另主張按稅捐稽徵法第48條之1規定，縱使有漏報稅額，在未經檢舉及調查之前，如果補報並補繳所漏稅款，除了免除漏稅罰之外，其他同法第41條至第45條規定之處罰一律免除，反觀本案未涉及逃漏稅，只是因為未依規定保存帳簿而處罰鍰，比起逃漏稅捐者，反受到較不平等之對待云云。按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳，可免除相關罰則規定，係以有漏稅額為前提，而本件係核認原告有應保存而未保存憑證之情事，而裁處行為罰，並不以原告有逃漏稅為處罰要件，而漏稅罰與行為罰二者核屬不同行為，其構成要件及規範目的均不相同。本件原告97年度至102年度帳簿相關資料，因未依規定，於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年，被告乃依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未保存憑證年度之申報銷售總額，處百分之五罰鍰，並無違誤。是原告上開主張，顯有誤解，尚非可採。至原告主張其烘焙坊資本額僅3萬元，僅漏開發票2,700元，97年起至101年自行申報之營利事業所得稅，每年之營業收入淨利微薄，而被告卻採違法之最高罰鍰限額100萬元，其認事用法已違反量能課稅原則云云。
惟查，原告97年度至101年度自行申報之營利事業所得稅，每年之營業收入淨額在485萬元至830萬元之間，顯見原告並非無資力可負擔稅負，且本件並非僅因原告所稱漏開立統一發票（面額2,700元）1張即裁罰100萬元，乃是以原告97年1月1日至102年8月31日（不含101年11-12月），有應保存而未保存憑證之情事，依稅捐稽徵法第44條規定，按原告前揭期間之申報銷售總額計34,397,613元，處百分之五罰鍰為1,719,880元，惟依最高額上限規定，處罰鍰100萬元，並無違誤。原告上開主張，亦不足採。
五、綜上所述，原告之主張既不足取。被告以原告有應保存而未保存憑證之情事，復查決定乃依稅捐稽徵法第44條規定，按97年1月至102年8月（不含101年11-12月）銷售額總計34,397,613元，1次裁處百分之五罰鍰為1,719,880元，因依上開條文規定處罰金額最高不得超過100萬元，罰鍰乃變更為100萬元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年7月31日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年7月31日
書記官黃玉幸