裁判字號：最高行政法院96年判字第1316號判決
裁判日期：民國96年07月26日
裁判案由：貨物稅
最高行政法院判決
96年度判字第01316號上訴人太研科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 官朝永 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國94年11月3日臺北高等行政法院93年度訴字第3045號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）89年間產製應稅貨物RCA-992型號之衛星接收器共6,000台，銷售予太設湯姆笙家電股份有限公司，價格計新臺幣（下同）3,441萬2,400元，經被上訴人及財政部基隆關稅局查獲，以上訴人未辦理貨物稅廠商登記及產品登記產銷應稅貨物，違反貨物稅條例第19、23條及貨物稅稽徵規則第10、15條規定，被上訴人即核定應補徵貨物稅447萬3,612元(出廠價格3,441萬2,400元×稅率13%=447萬3,612元)，並按補徵稅額處10倍之罰鍰計4,473萬6,100元(計至百元止)。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：貨物稅條例第11條第1項僅就彩色電視機予以課徵貨物稅，則無論是「衛星接收器」、「電視調諧器」、「彩色顯示器」、「液晶顯示器」甚至「黑白電視機」均非貨物稅課稅範圍。本件被上訴人援引財政部78年1月17日台財稅第000000000號函釋，認衛星接收器係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，是應按彩色電視機從價徵收13%之貨物稅云云。被上訴人在無法律明確規範下，逕以類推方式認定上訴人銷售之「衛星接收器」屬貨物稅條例第11條之應稅項目，顯已違背租稅法律主義。且類推適用之結果，不利於納稅人，嚴重妨害法安定性，亦屬違法。又查79年1月18日貨物稅條例修正前，黑白電視機原應課徵10％之貨物稅，修正後黑白電視機已免徵貨物稅，電視調諧器及衛星接收器均未列入應稅項目，依法即免徵貨物稅。且依貨物稅條例第11條第2項規定：「前項各款之貨物，如有與非應稅貨物組合製成之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收。」是電視調諧器或衛星接收器等非應稅貨品若與電視機組合製成貨物時，依法即應就該貨物全部之完稅價格，按電視機之稅率課稅，否則仍應免予課徵貨物稅。是被上訴人認上訴人逃漏貨物稅並核定補徵貨物，顯屬違法，應予撤銷。又上訴人既無逃漏稅行為，自不應處罰。被上訴人所為罰鍰之行政處分當然違法，應併予撤銷等語。
三、被上訴人則以：查「衛星接收器」係用以接收衛星所發射電視訊號，功能與電視調諧器相類似，電視調諧器及彩色顯示機，合併使用，功能與一般彩色電視機無異，應屬課徵貨物稅範圍。次查貨物稅條例第11第1項第2款89年前後均為「彩色電視機：從價徵收13%。」條文並無修正，上訴人之主張顯係誤解。再查上訴人產銷之衛星接收器既屬應稅貨物，上訴人未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠，違章事證明確，是被上訴人向上訴人除補徵貨物稅447萬3,612元，並處罰鍰4,473萬6,100元，原處分、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「電器類之課稅項目及稅率如左：一、電冰箱：從價徵收13%。二、彩色電視機：從價徵收13%。三、．．．」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。二、．．．。」、「產製廠商應於開始製造前依規定格式填具貨物稅廠商設立登記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關經審查相符准予登記。」、「產製廠商於開始產製應稅貨物前，應向主管稽徵機關洽編產品編號，並填具產品登記申請表，檢同樣品4吋照片，及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符，准予登記。主管稽徵機關審查必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄。」分別為貨物稅條例第11條第1項第2款、第19條、第23條第1項及第32條及貨物稅稽徵規則第10條第1項、第15條第1項所明定。又按「主旨：進口之(衛星接收器）係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，應依財政部73年8月7日台財稅第57275號函規定課徵貨物稅。說明：二、查財政部台財稅第57275號函規定電視調諧器及彩色顯示機，須合併使用，其功能與一般彩色電視機無異，應課徵貨物稅。本案進口之（衛星接收器）經經濟部工業局查明係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，應依上開財政部函規定課徵貨物稅。」為財政部78年1月17日台財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行貨物稅條例第11條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，行政法院自得予以援用。另按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號著有解釋，前揭財政部78年1月17日之函釋係就貨物稅條例第11條之立法原意作解釋，應自貨物稅條例生效之日即有適用。上開財政部函釋係貨物稅條例79年1月24日修正前之78年1月17日所作成，於主管機關財政部尚未作成停止適用之新函釋前，仍得加以援用。上訴人主張原處分恣意類推適用上開函釋之違法云云，容有誤解。又查：「衛星接收器」係用以接收衛星所發射電視訊號，功能與電視調諧器相類似，電視調諧器及彩色顯示機，合併使用，功能與一般彩色電視機無異，揆諸上開財政部函示意旨，應屬課徵貨物稅範圍。又貨物稅條例第11條第1項第2款89年前後均為「彩色電視機：從價徵收13%。」條文並無修正，是上訴人主張原處分違反租稅法定主義云云，並不足採。上訴人於89年間產製應稅貨物RCA-992型號之衛星接收器共6,000台，銷售予太設湯姆笙家電股份有限公司，出廠價格3,441萬2,400元，又未辦理貨物稅廠商登記及產品登記產銷應稅貨物，已如上述。是被上訴人除核定應補徵貨物稅447萬3,612元，並按補徵稅額處10倍之罰鍰計4,473萬6,100元(計至百元止)，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。資為其判斷之論據。
五、本院按：「電器類之課稅項目及稅率如左：一、電冰箱：從價徵收13%。二、彩色電視機：從價徵收13%。三、．．．」為貨物稅條例第11條第1項第2款所明定。又按「主旨：進口之(衛星接收器）係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，應依財政部73年8月7日台財稅第57275號函規定課徵貨物稅。說明：二、查財政部台財稅第57275號函規定電視調諧器及彩色顯示機，須合併使用，其功能與一般彩色電視機無異，應課徵貨物稅。本案進口之（衛星接收器）經經濟部工業局查明係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，應依上開財政部函規定課徵貨物稅。」為財政部78年1月17日台財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關因執行貨物稅條例第11條第2款所定彩色電視機定義發生疑義，對彩色電視機之範圍所為之釋示，並非就貨物稅條例所未規定之課稅項目作成課稅標的之解釋，是以上述財政部函釋並未違背租稅法定主義，亦非採取類推適用而擴張各項租稅構成要件或創設新的稅捐構成要件。次查彩色電視機主要功能在於接收視頻訊號，並顯現彩色畫面，故具有此功能者即屬彩色電視機。本案系爭衛星接收器係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，且與彩色顯示機合併使用，其功能與一般彩色電視機無異，故財政部前述函釋認系爭衛星接收器應課徵貨物稅，核與母法所定意旨無違，原審予以援用，自無不合。又查黑白電視機已遭淘汰而不生產，尚難以新法未對黑白電視機課貨物稅之規定，作為彩色電視機之認定標準。從而上訴意旨謂：修正前貨物稅條例第11條第1項第2款原規定為：「黑白電視機：從價徵收10%，彩色電視機：從價徵收20%。」，89年始修正為「彩色電視機：從價徵收13%。」黑白電視機功能更近似彩色電視機，卻已不屬應稅產品，「衛星接收器」、「電視調諧器」、「彩色顯示機」本非「彩色電視機」，更應不屬貨物稅課稅範圍。且依學者通說及司法院釋字第151號解釋見解，稅法上應禁止類推適用。本件上訴人產銷之衛星接收器，並非貨物稅條例第11條所定之應稅貨品，被上訴人竟援引財政部78年1月17日台財稅第000000000號函釋，認衛星接收器應按彩色電視機從價徵收13%之貨物稅，顯係於法無明文之狀況下、類推適用之結果，實屬違法。原判決對此未能詳查，竟援用上開函釋將原處分及訴願決定予以維持，顯有適用法令不當之違法，應予廢棄等語。依上開說明，尚屬誤解而無足取。又查上訴人進口衛星接收器零組件後，財政部基隆關稅局曾函請財政部國稅局轉被上訴人桃園縣分局追蹤查核，該分局亦以89年3月24日北區國稅桃縣資第00000000號函知上訴人，略以：如經組成應稅貨物產品，應報繳貨物稅後始得行銷。此有該函附於原處分卷可稽。上訴人於行銷系爭產品時，自應依財政部前述函釋報繳貨物稅，如有疑義亦應向稽徵機關函請查明釋示，上訴人未如此為之而有本件違章行為，自有可歸責之過失責任，原處分依財政部訂定之稅務違章案件罰金額或倍數參考表所載裁罰標準，予以漏稅額10倍之罰鍰處罰，於法尚無不合。原判決雖未就上訴人過失責任加以認定，惟因與判決結果尚不生影響，仍應予維持。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月26日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年7月26日
書記官彭秀玲