裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2727號判決
裁判日期：民國90年08月02日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二七二七號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十一年度至八十四年度綜合所得稅結算申報案，均自行申報其所有門牌號碼台北市○○○路○段○○○號五樓房屋（以下簡稱系爭房屋）租予 林蕭來春 之租賃所得，嗣被告非扣繳所得查核查得原告自八十一年八月十九日起，涉嫌將所有系爭房屋，以林蕭來春（為原告配偶之弟媳）名義，出租予國泰人壽保險股份有限公司（以下簡稱國泰人壽公司），藉以分散所得，乃據查得資料核定原告八十一年度至八十五年度租賃所得各為新台幣（以下同）㈠八十一年度：五一三、○○○元，㈡八十二年度：一、○二六、○○○元，㈢八十三年度：一、○二六、○○○元，㈣八十四年度：一、○二六、○○○元，㈤八十五年度：五一三、○○○元，併課原告各該年度綜合所得稅，並分別處各該年度罰鍰㈠二五四、○○○元，㈡一二、六○○元，㈢四一、一○○元，㈣一五、九○○元，㈤三一、九○○元。原告不服，主張系爭房屋係其以每月五○、○○○元之租金，出租予林蕭來春，林蕭來春於承租後，整理修繕轉租予國泰人壽公司，三方分別簽訂租賃契約，原告及 林蕭來春業 分別依法申報綜合所得稅，並無取巧及短漏報情事云云，申經復查，未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：
１、按所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定：「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」原告所有系爭房屋已閒置多時，原告配偶之弟因覓屋甚久，居無定所，乃向原告之配偶請求讓租予居住，基於姊弟之情誼，理應無償借其使用，以符人之常情，礙於原告配偶之弟怕被人議論，嗣經斡旋由原告與林蕭來春簽訂租賃合約，情訂租金為每月伍萬元。原告並依前述稅法之規定，於八十一年度至八十四年度綜合所得稅結算申報案，均自行申報所有系爭房屋租予林蕭來春之租賃所得，有關租金均依實際出租及收取之租金數額確實申報在案。詎被告竟認原告係以林蕭來春名義，將系爭房屋出租予國泰人壽公司，藉以分散所得，並據以補徵併課八十一年度至八十五年度租賃所得外，並處八十一年度至八十五年度罰鍰，其認事用法顯有違誤，且與事實不符，實難令原告甘服。
２、被告以原告與林蕭來春訂立之租賃合約未設有禁止轉租之約定，即有違經驗法則，而妄斷、率斷否定事實，然依民法第四百二十一條至第四百六十三條有關租賃章節，有租賃合約一定要訂有禁止轉租之規定嗎？被告所持本件違反經驗法則係依據那個法條？況且林蕭來春為原告配偶之弟媳，訂立禁止轉租之規定，有違人情及人性，被告以違反人性之要求欲原告訂立禁止轉租之規定，是欲陷原告於不義，如原告訂立禁止轉租之規定，才是有違經驗法則，其理自明。原告收取弟媳月租五萬元已不近人情，而林蕭來春有本領轉租予國泰人壽公司，原告豈能因其轉租之租金高於原告之租金而加以禁止？況且出租予住家與出租予營業人（公司、行號）之租金即有高低不同，原告出租予林蕭來春住家使用，房屋稅當可以住家稅率核課，出租予公司，房屋稅即以營業用稅率核課，原告均已承受，稅捐機關因此而多收房屋稅，已屬間接獲利（房屋稅較高），豈可再將林蕭來春之租賃所得轉正為原告之所得。
３、國泰人壽公司為一財務及制度健全之股票上市公司，若非原告所有之系爭房屋確已出租予林蕭來春，否則該公司那能向林蕭來春承租，且其給付租金及依稅法規定辦理租賃所得扣繳及申報之對象，亦絕不可能為林蕭來春，而是原告才對。是以本件原告所有系爭房屋於八十一年八月五日起至八十五年八月四日止，確係由原告租予林蕭來春，而由林蕭來春再轉租予國泰人壽公司。被告如有疑義，應逕向國泰人壽公司查證，而非只為徵稅，否認事實。
４、前行政法院三十二年度判字第十六號、三十九年度判字第七十號判例均稱：「認定事實須憑證據，不得出於臆測。」，亦即違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，此為審理行政處分案件應遵循之原則。而行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，前行政法院三十九年度判字第二號判例亦同此意旨。被告全然忽略事實真相之探求與證據之調查，並且違抗前行政法院七十年度判字第五二一號有關舉證責任之判例，所為處分之理由自不足採。再依前行政法院七十三年判字第一六八○號判例：「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告機關對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」國泰人壽公司為眾所周知之上市公司，豈會與原告為虛偽通謀之行為，其理由自明。
５、被告越俎代庖漠視私法自治原則：原告將房屋出租予林蕭來春，林蕭來春再轉租予國泰人壽公司，並未違反有關法令規定，被告強令必須由原告出租予國泰公司，違反私法自治原則。前行政法院八十九年度判字第二六○九號判決亦指明：「房屋無償供親屬使用，由親屬出租之租賃所得，所有權人毋須承擔納稅義務。」是以原告出租房屋予林蕭來春，已依稅法規定申報租賃所得，林蕭來春轉租予國泰人壽公司，有關租賃所得稅亦已由國泰人壽公司扣繳，依前述判例，無償供親屬使用，由親屬出租之租賃所得，所有權人都毋須承擔納稅義務，故本件被告實無強令原告承擔納稅義務之理，且原告茍如被告臆測，藉以規避分散個人綜合所得稅，則亦可以無償供原告配偶之弟媳使用，則更可節稅。是以被告違反證據法則、論理法則與前揭判例，所為之錯誤、違法之原處分應予撤銷。
６、綜上所陳，原處分與訴願決定之認事用法均有未洽，請撤銷之。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
壹、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。
２、原告自八十一年八月十九日起至八十五年八月十八日止，將所有系爭房屋，以林蕭來春名義出租予國泰人壽公司，藉以規避、分散個人綜合所得稅，經被告士林稽徵所查獲，遂依查得租賃契約書所約定之每月租金一五○、○○○元（每半年給付一次），轉正原告八十一年度至八十五年度租賃收入各為九○○、○○○元，一、八○○、○○○元，一、八○○、○○○元，一、八○○、○○○元，九○○、○○○元，並減除財政部訂頒必要損耗及費用標準百分之四十三，分別計算租賃所得各為五一三、○○○元，一、○二六、○○○元，一、○二六、○○○元，一、○二六、○○○元，五一三、○○○元，併課原告各該年度綜合所得稅。
３、原告不服，主張系爭房屋係其以每月五○、○○○元之租金，出租予林蕭來春，林蕭來春於承租後，整理修繕轉租國泰人壽公司，三方分別簽訂租賃契約，原告及林蕭來春業分別依法申報綜合所得稅，並無取巧及短漏報情事等情。經查原告提供其與林蕭來春之租賃契約，租金為五○、○○○元，與被告查得系爭租金一五○、○○○元，其間差異懸殊，有違一般常情；次查原告於該址擁有一至六樓房屋，各層房屋亦有出租情形，何以迄至八十三年九月二十四日始發現系爭房屋有遭轉租情形？況依原告綜合所得稅結算申報書資料，其係以出租房屋收取租金為業，且其於同址其他樓層租賃房屋之租賃契約書，亦訂有禁止轉租之約定，何以本件系爭房屋與林蕭來春間之租賃契約書未有該項約定，復於嗣後書立轉租同意書？此等皆有違經驗法則；末查原告與林蕭來春為二親等關係，且統計八十一年八月十九日至八十四年二月十一日，以林蕭來春名義出租之租金四、六八○、○○○元，亦相當林蕭來春於八十三年三月二十三日至八十四年八月五日匯入原告帳戶之四、四八八、○○○元，此等足證原告利用林蕭來春名義分散所得，是原核定予以轉正，核定原告八十一年度至八十五年度取自系爭房屋租賃所得各為
五一三、○○○元、一、○二六、○○○元、一、○二六、○○○元、一、○二
六、○○○元、五一三、○○○元，併課原告各該年度綜合所得稅，並無不合。
貳、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、經查原告八十一年度短漏報其本人利息、租賃所得計一、六○八、○一五元，短漏稅額計五○八、二○六元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰二五
四、○○○元（計算式：508,206×〔615×0.2＋1,607,400×0.5〕/1,608,015=254,044，計至百元止）；八十二年度短漏報其本人租賃所得一、四八七、七○○元，短漏稅額計二五、六四五元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰一二、六○○元（計算式：25,645×〔28,500×0.2＋1,459,200×
0.5〕/1,487,700=12,675，計至百元止）；八十三年度短漏報其本人、配偶及扶養親屬之薪資、利息及租賃所得九四○、○七五元，短漏稅額計八三、一一○元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四一、一○○元（計算式：83,110×〔923,400×0.5+16,675×0.2〕/940,075=41,112，計至百元止）；八十四年度短漏報其本人及配偶之薪資及租賃所得七一九、一五二元，短漏稅額計三二、八七七元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰一五、九○○元（計算式：32,877×〔684,000×0.5+35,152×0.2〕/719,152=15,956，計至百元止）；八十五年度短漏報其本人及配偶營利及租賃所得五一三、四三○元，短漏稅額計六三、九○○元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰三一、九○○元（計算式：63,900×〔513,000×0.5+430×0.2〕/513,430=31,933，計至百元止），亦無違誤。
３、據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。理由
壹、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，．．．一財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．」，行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款定有明文。
二、查原告八十一年度至八十四年度綜合所得稅結算申報案，均自行申報其所有系爭房屋租予林蕭來春之租賃所得，嗣被告非扣繳所得查核查得原告自八十一年八月十九日起，涉嫌將所有系爭房屋，以林蕭來春名義，出租予國泰人壽公司，藉以分散所得，乃據查得資料核定原告八十一年度至八十五年度租賃所得各為㈠八十一年度：五一三、○○○元，㈡八十二年度：一、○二六、○○○元，㈢八十三年度：一、○二六、○○○元，㈣八十四年度：一、○二六、○○○元，㈤八十五年度：五一三、○○○元，併課原告各該年度綜合所得稅，並分別處各該年度罰鍰㈠二五四、○○○元，㈡一二、六○○元，㈢四一、一○○元，㈣一五、九○○元，㈤三一、九○○元。原告不服，主張系爭房屋係其以每月五○、○○○元之租金，出租予林蕭來春，林蕭來春於承租後，整理修繕轉租予國泰人壽公司，三方分別簽訂租賃契約，原告及林蕭來春業分別依法申報綜合所得稅，並無取巧及短漏報情事云云，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回之事實，為兩造所不爭執，復有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、非自住房屋租賃收入逕行核定清單、同意書、房屋租賃契約書（原告與林蕭來春間、林蕭來春與國泰人壽公間）、復查申請書、復查決定書附於原處分卷、訴願書、訴願決定書附於訴願卷可稽，自堪信為真實。
三、本件原告訴稱：原告以月租五○、○○○元之租金，將系爭房屋出租予林蕭來春，林蕭來春將承租之系爭房屋整理修繕後，以月租一五○、○○○元之租金，轉租予國泰人壽公司，三方分別簽訂租賃契約，原告及林蕭來春亦分別依法申報綜合所得稅，詎被告徒以原告與林蕭來春間簽訂之房屋租賃契約書並無禁止轉租之約定，逕認原告有分散所得及短漏報租賃所得等情，既未向國泰人壽公司查證，且強令必須由原告出租予國泰公司，違反私法自治原則。是以被告違反證據法則、論理法則與右開判例意旨，所為之錯誤、違法之原處分應予撤銷云云。惟查：
１、由原處分卷附之原告之綜合所得稅結算申報書之記載，其所得以租賃所得為大宗，可見原告係以出租房屋收取租金為業。又原告出租同址其他樓層之房屋所簽訂之房屋租賃契約書均訂有禁止轉租之約定，何以原告出租系爭房屋予林蕭來春所簽訂之房屋租賃契約書並無禁止轉租之約定，更且不以行情價出租系爭房屋予林蕭來春以外之人，而簽立轉租同意書予林蕭來春，俾林蕭來春得以高於應付租金五○、○○○元三倍之可得租金一五○、○○○元轉租予國泰人壽公司，而原告自己坐失高額租金？凡此均有違一般常情。
２、被告所屬士林稽徵所函請陽明山信用合作社檢送原告（帳號000000000）、林蕭來春（帳號000000000）自八十一年一月一日起截至八十四年底之提存紀錄及其資金流向等相關資料供參，依原處分卷附之該社檢送之戶名林蕭來春之存款送款單、戶名原告之匯款送款單之記載，林蕭來春自八十一年八月十九日起至八十四年二月十一日止，領得金額共計四、六八○、○○○元，亦相當於林蕭來春自八十三年三月二十三日起至八十四年八月五日止，匯入原告帳戶金額共計四、四八八、○○○元，而林蕭來春既大約於八十一年八月間移民加拿大，則林蕭來春何以於上開旅居加拿大期間匯款予原告？二者間有何法律關係存在？被告既懷疑此為租金回流予原告，則原告自應舉證證明該資金之法律關係為何，然原告迄未舉證證明該資金之法律關係，以實其非租金回流之說，被告認定原告利用林蕭來春名義分散所得，原核定予以轉正，核定原告八十一年度至八十五年度取自系爭房屋租賃所得各為㈠八十一年度：五一三、○○○元，㈡八十二年度：一、○二六、○○○元，㈢八十三年度：一、○二六、○○○元，㈣八十四年度：一、○二六、○○○元，㈤八十五年度：五一三、○○○元，合併核定原告各該年度綜合所得總額，揆諸首揭規定，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
二、經查原告八十一年度短漏報其本人利息、租賃所得計一、六○八、○一五元，短漏稅額計五○八、二○六元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰二五
四、○○○元（計算式：508,206×〔615×0.2＋1,607,400×0.5〕/1,608,015=254,044，計至百元止）；八十二年度短漏報其本人租賃所得一、四八七、七○○元，短漏稅額計二五、六四五元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰一二、六○○元（計算式：25,645×〔28,500×0.2＋1,459,200×
0.5〕/1,487,700=12,675，計至百元止）；八十三年度短漏報其本人、配偶及扶養親屬之薪資、利息及租賃所得九四○、○七五元，短漏稅額計八三、一一○元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四一、一○○元（計算式：83,110×〔923,400×0.5+16,675×0.2〕/940,075=41,112，計至百元止）；八十四年度短漏報其本人及配偶之薪資及租賃所得七一九、一五二元，短漏稅額計三二、八七七元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰一五、九○○元（計算式：32,877×〔684,000×0.5+35,152×0.2〕/719,152=15,956，計至百元止）；八十五年度短漏報其本人及配偶營利及租賃所得五一三、四三○元，短漏稅額計六三、九○○元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰三一、九○○元（計算式：63,900×〔513,000×0.5+430×0.2〕/513,430=31,933，計至百元止），復查決定予以維持，揆諸首揭規定，亦無違誤。
叁、綜上所述，原告之主張均不足採，被告所為核定原告八十一年度至八十五年度租
賃所得各為㈠八十一年度：五一三、○○○元，㈡八十二年度：一、○二六、○○○元，㈢八十三年度：一、○二六、○○○元，㈣八十四年度：一、○二六、○○○元，㈤八十五年度：五一三、○○○元，併課原告各該年度綜合所得稅，並分別處各該年度罰鍰㈠二五四、○○○元，㈡一二、六○○元，㈢四一、一○○元，㈣一五、九○○元，㈤三一、九○○元（均計至百元止）之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十年八月二日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官李得灶
法官黃本仁法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年八月二日
書記官葉冠伸中華民國九十年八月二日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官李得灶
法官黃本仁法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年八月二日
書記官葉冠伸