裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第74號判決
裁判日期：民國94年05月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00074號原告孝蓉營造有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 謝萬生 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月21日台財訴字第09300484840號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）540,572,544元，全年所得額1,166,210元。南投縣政府稅捐稽徵處據通報，查獲原告於84年2月至85年3月間取得弘泰電器有限公司（以下簡稱弘泰公司）及立昌電器行（以下簡稱立昌行）所虛開之統一發票金額4,001,500元作為進項憑證，通報被告審理結果，以原告85年度以上開不實憑證4,001,500元虛增成本並短報利息收入219元之違章屬實，除核定營業成本536,571,044元，全年所得額7,648,971元，補徵稅額1,000,855元及滯報金100,090元，並按所漏稅額1,000,409元處1倍罰鍰1,000,400元（計至百元止）在案。嗣被告復據通報，查得原告另於85年1月間無進貨事實，卻取具昕新工程有限公司（以下簡稱昕新公司）所虛開之統一發票3紙，金額計1,907,100元，充作進項憑證扣抵銷項稅額95,355元，除審理核定原告逃漏營業稅95,355元之違章成立外，另以原告虛列該成本1,907,100元，乃重行核定原告85年度營業成本534,663,944元，全年所得額9,556,071元，再發單補徵稅額476,774元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額476,774元處1倍罰鍰計476,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按營業額係營業稅課徵之基礎，而營利事業所得稅亦以
營業額為基礎減除各項成本費用、損失及稅捐後，依照所得稅稅率課徵而得，因此課徵營業稅及營利事業所得稅時，對營業額之認定，不容分歧，行政法院著有68年判字第426號判決可稽，本件被告就原告公司之營業額究為多少？其認定確有分歧，合先敘明。
⒉本件被告就原告究有無營業行為？及營業額部分究為多
少？分別主張原告並未實際承作系爭工程，係將得標工程價之9成交與下包商承作，各該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，原告僅收取固定1成作為繳納營業稅、技師等相關費用，各該下包人員再將承作工程拿回之統一發票、收據等交回予原告，原告則將彼等拿回發票面額的百分之5之款項退予各下包業者云云，依被告所主張之事實觀之，足證原告所為之操作態樣，與借牌營造廠專以出借牌照，收取借牌費用並無實際承包工程之行為無異。是原告不論是將得標之工程交予他人承作，或係將營造業登記證提供他人投標承攬工程，實際上並未負擔系爭工程之盈虧，事實上亦無銷售貨物或勞務之行為，依據財政部87年6月2日台財稅字第871938679號函釋，上開行為非屬營業稅課徵範圍，查上開行為者既不符營業人定義者，厥為非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅之義務，勿論課罰（參監察院對被告所提出之糾正函意旨即明）。
⒊按，事實上原告既無銷售貨物或勞務之行為，則原告並
無營業行為，又焉有營利事業所得之可言呢？本件被告指稱原告將標得工程以得標價金之9成轉包下包業者承作，從而認為下包業以原告名義所取得之進項發票均不得扣抵銷項稅額，除補徵營業稅外，並按營業額處百分之5之罰鍰後，被告再將系爭發票獨立抽出，並主張原告取得虛設行號之發票「扣抵銷項稅額」除再次補徵營業稅外，並處鉅額罰鍰。被告再以上開「進項統一發票金額」35,768,743元，認係無實際交易事實所取得之發票，從而指摘原告虛列成本4,001,500元云云。核被告就下包商一個單純的借牌行為，割列法律之適用，造成原告應繳納之稅額超過15倍之鉅，已嚴重增加原告之負擔，其苛徵稅賦之情形，與古代之抄家滅族已無二異。
⒋末按，最高行政法院90年度判字第1272號判決明白指出
﹕「財政部台灣省中區國稅局一方面認定上開四家公司（行號）以得標價9成轉包與下包人員，對下包人員補稅處罰，即已確定其有得標價9成之營業支出，另方面猶以該部分因帳證未經提示，無從計算其成本，依同業利潤標準核定其所得額，補徵上開四家公司（行號）營利事業所得稅金額高達1億餘元，顯有未合」。又系爭進項發票被告既認定係原告支付9成價金與下包業者後，由下包業者所繳回予原告之憑證，則其確屬營業成本之支出，要無疑義。是原告於訴願中所提出之事證及所為之答辯尚非全然無據。本件訴願決定理由指稱：「本件並非依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定所得額，與所舉最高行政法院90年度判字第1272號判決有關宇達營造有限公司既已確定其有得標價9成之營業支出而依同業利潤標準核定所得額之案情不同，亦與監察院糾正文指示相關案件營利事業所得稅應依上開判決意旨查核之情形有別，自不得援引比附」云云，惟查，本案情形與最高行政法院90年度判字第1272號判決尚非全然不同，係屬相同之案例，尚非不得援引比附。是本件原告之行為態樣，究屬出借牌照之行為與否？為本案之關鍵，本案依監察院糾正文及南投縣政府營造業審議委員會決議內容觀之，原告81年至85年度與 李萬枝 等下包間之關係，確屬出借牌照之關係，是依財政部87年6月2日台財稅字第871938679號函所示原告並無營業行為，非營業稅課徵之對象，更無營利事業所得可言。
⒌末查，原告於訴願中已明白表示：依監察院（93）院台
財字第0932200355號糾正文所示，原告非屬營業人自無繳納營業稅義務更無營利所得之可言等抗辯，係原告所主張最重要之攻擊防禦方法，本件訴願決定理由就原告所主張之最重要之攻擊防禦方法，根本末予論述更無任何判斷，核其決定內容，顯有疏漏且有不備理由之違誤。更何況本案原告有無營業行為，營業額為多少？依行政法院68年判字第426號判決所示，為本案營利事業所得稅課徵之先決條件，本件原告該年度之營業額究為多少？即有查明之必要。
⒍被告以原告為營業人於85年1月間無進貨事實，卻取具
昕新公司所虛開之統一發票3紙，金額計1,907,100元，充作進項憑證扣抵銷項稅額95,355元，除審理核定原告逃漏營業稅95,355元之違章成立外，另以原告虛列該成本1,907,100元，乃重行核定原告85年度營業成本534,663,944元，全年所得額9,556,071元，再發單補徵稅額476,774元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額476,774元處1倍罰鍰計476,700元云云，為其補徵營利事業所得稅及處1倍罰鍰之理由，固非無見，惟查：
⑴依被告所確認之事實為原告85年間並未實際承作所承
包之工程，係將得標工程以得標價之9成交與下包承作，各該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，上開公司僅收取固定1成作為繳納營業稅、技師等相關費用，各該下包人員再將承作工程拿回之統一發票、收據等交回予上開公司，上開公司則將彼等拿回發票面額的百分之5之款項退予各下包業者（最高行政法院92年度判字第612號確定判決所確認之事實），是原告究有無實際承作所承包之工程？原告與下包業者之關係究屬「整體轉包」抑或「借牌」？非無疑義？按財政部87年6月2日台財稅字第871938679號函釋明白指出﹕「關於營造廠未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79年8月30日台財稅第000000000號函釋核處﹔至該管營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」。本件原告與各下包業者間究屬「整體轉包之關係」抑為「借牌之關係」，其究有無實際承作所承包之工程？其有權認定之主管官署（精省前）為台灣省政府建設廳所設置之營造業審議委員會，（精省後）中央主管官署為內政部營建署、地方主管官署為縣政府所組成之營造業審議委員會，尚非被告所屬南投分處亦非法務部調查局南投縣調查站所能逕予認定者，此揆之，（精省前）86年7月16日 花蓮 地方法院檢察署 花檢輝 作字第13460號函就營造業有無實際承作所承包之工程及營造業與下包業者間之關係究係如何？猶末敢逕予認定，仍依營造業管理規則第14條規定函請當時之台灣省營造業審議委員會審議，俾免適用法律有所違誤。是本案爭議情形，實務上不問司法檢察機關抑或行政機關就該「專業性問題之爭議」素來均函請直轄市或台灣省營造業審議委員會審議後再行認定。從未見有未經提請台灣省營造業審議委員會審議而跳躍主管官署及專業人員之審識逕予認定之情形。
⑵按違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實，倘不
能確實證明其有違章事實之存在，其處分不能認為合法（參照最高行政法院39年度判字第2號判例），又依台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅檢畢案件辦法第13條規定，違章漏稅案件之審查，應就查得之證據引據有關法令條文簽擬處理意見，不得以推測臆斷，「遽予認定」。職是之故，認定違章漏稅事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，不能以單純之推測臆斷為認定事實之根據。本案監察院就南投縣稅捐稽徵機處，未踐行應行調查之必要程序（即函請當時之台灣省營造業審議委員會審議），率予認定上開情形為「整體轉包」，並課以原告等4家公司及百家中下游廠商鉅額罰鍰案，業已針對南投稅捐稽徵處之違法缺失行為（即未函請台灣省營造業審議委員會審議），提出糾正案在卷（參93年4月26日（93）院台財字第0932200355號糾正案全文）。另主管官署內政部營建署92年4月15日營署建管字第0922906011號函亦明示，營造業間並無「整體轉包」等用詞。足證，南投縣稅捐稽徵處逕予認定上開案情屬「整體轉包」乙節，顯屬「自行創設」法律所無之用語，是其依「自行創設」之用語（即推測臆斷之內容），課徵納稅人鉅額之稅款，自難令納稅人折服。
⑶第查，本案曾由南投縣議會及立法委員 蔡煌瑯 國會辦
公室，依據原告等4家公司及百家中下游廠商之陳情，於立法院召開稅務問題協調會，會中就南投縣稅捐稽徵處未經查證（即未函請當時之台灣省營造業審議委員會審議）逕就本案情形率予認定為「整體轉包」並課以原告等4家公司及百家中下游廠商鉅額罰鍰案，其適法性如何？函請南投縣政府釋示，嗣南投縣政府經過詳實查核後，縣長於親民時間交辦單中明白表示：「南投縣稅捐處引用法條應有瑕疵，應以此由向訴願會提出申請，應是可行方案之一。」。另南投稅捐處處長於議會質詢時亦明白表示原告與上開下包間之關係為借牌關係，原告並無實際承作所承包工程之情事。足證，本件不問是立法院、監察院、內政部營建署或南投縣政府、南投稅捐稽徵處處長均明白表示南投稅捐稽徵處就本案事實之認定，顯有違誤，是其所適用之法令為當然之違背法令，灼然甚明。
⑷本案南投稅捐稽徵處既核認原告、宇達， 明勇 公司及
正宏土木包工業4家公司（行號）並未實際承作系爭工程，係將得標工程價之9成交與下包承作，各該下包須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，上開4家公司（行號）僅收取固定1成作為繳納營業稅、技師等相關費用，各該下包人員再將承作工程拿回之統一發票、收據等交回予上開4家公司（行號），上開4家公司（行號）則將彼等拿回發票面額的百分之5之款項退予各下包業者，其操作態樣與借牌營造廠專以出借牌照，收取借牌費用並無實際承包工程之行為無異。是上開4家公司（行號）不論是將得標之工程交予他人承作，或係將營造業登記證提供他人投標承攬工程，實際上並未負擔系爭工程之盈虧，事實上亦無銷售貨物或勞務之行為，依據財政部87年6月2日台財稅字第871938679號函釋，上開行為非屬營業稅課徵範圍，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，亦應予核實退還。此財政部79年8月30日台財稅第0000000000號函亦明白表示：「營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管機關補繳稅額後退還之。」⑸本案經立法院江副院長指示函送主管官署審議，嗣由
南投縣議會將上開案情，函送內政部營建署審議，內政部營建署於93年9月10日以台內營字第0930685946號函，請營造業之地方主管官署南投縣政府召開南投縣營造業審議委員會審理該案，該會並於93年12月24日對本案作成決議，並確認原告、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商與李萬枝等39人間之關係為確有以登記證書借與他人使用之情事（即借牌行為），並依行為時營造業管理規則第31條第1項第3款暨土木包工業管理辦法第17條第1項第3款規定撤銷原告、宇達、明勇、正宏等4家公司（行號）之營造業登記證書在卷。
⑹本案經權責之主管官署於93年12月24日作成確認原告
、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商與李萬枝等39人間之關係為確有以登記證借與他人使用之借牌行為（即各該公司就所承攬之工程並無實際承作）等決議，並報請內政部營建署備查確定在卷。是南投縣稅捐稽徵處所據以課罰之事實及理由（即整體轉包）業經主管官署予以廢棄變更為（借牌行為），是被告本於整體轉包所為之行政處分已失所附麗。本件被告自應將上開違法處分予以撤銷並依財政部79年8月30日台財稅第0000000000號函釋暨財政部87年6月2日台財稅000000000號函釋辦理始為鵠的。
⒎綜上所述，本件原告既未實際承作系爭工程，實際上並
未負擔系爭工程之盈虧，事實上並無銷售貨物或勞務之行為。其非屬營業稅課徵之範圍，此財政部87年6月2日台財稅000000000號函己有函釋在卷可稽，本件原行政處分所依憑之「整體轉包」等認定，業經權責主管官署予以變更在卷。是原違法暴徵之行政處分即有撤銷之必要。更何況，最高行政法院判字第612號確定判決，就上開發票已不准扣抵銷項稅額並追補營業稅在卷，原處分又再次表示不准扣抵銷項稅額且重復追補營業稅並就非營業人處鉅額罰鍰，核其處分顯然違背法令，現被告又以該3張發票之金額1,907,100元部分指摘原告虛列成本1,907,100元並重新認定原告該年度全年所得為9,556,071元，再補徵營利事業所得稅476,774元並罰1倍之罰鍰476,700元乙節，顯屬違背法令，按被告既表示原告就借牌予下包之工程不負盈虧之實，則其又指稱原告85年度獲有9,556,071元之盈餘，是其所述己前後矛盾。又其將原告與下包間單純之借牌行為（營造業之慣例），以「整體轉包」等法律所無觀念，強徵豪奪人民財產，是其所為除顯戕害原告之權益外，對政府之形象亦有嚴重之傷害，為此，原告狀請判決如聲明。
㈡被告部分：
⒈營業成本：
⑴按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規
定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第3條第1項、第2項前段、第11條第2項及第2條第1項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款及第6條第1款所規定。次按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79年8月30日台財稅第000000000號函釋核處；至該營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」為財政部87年6月2日台財稅字第871938679號函所明釋。
⑵原告係經營其他營造業，85年度列報營業成本540,57
2,544元，經南投縣政府稅捐稽徵處查獲取得弘泰公司及立昌行虛開之統一發票金額4,001,500元作為進項憑證，通報被告查核剔除營業成本4,001,500元，核定536,571,044元，全年所得額7,648,971元，嗣該處查獲85年度另取得昕新公司虛開之統一發票金額1,907,100元作為進項憑證，復據通報被告查核剔除營業成本1,907,100元，重行核定營業成本534,663,944元，全年所得額9,556,071元。原告主張弘泰公司、立昌行及昕新公司就其開立統一發票交易行為均已依法報稅，稽徵機關並無短收稅款，原告無逃漏稅情事；被告前已認定其將得標工程以得標價之9成轉包與 吳錦昭 等下包業者承作，已確定其有得標價9成之支出，尚不得因上開公司及商號非其直接交易對象，所開立統一發票不符合扣抵銷項稅額規定，即謂其無該項成本支出，並提出最高行政法院90年度判字第1272號判決及監察院糾正函供核云云。申經被告復查決定以，原告取得昕新公司虛開之統一發票3張合計1,907,100元作為進項憑證，同一漏稅事實營業稅部分，原告未提起行政救濟已確定，營利事業所得稅部分，其既主張將標得工程以得標價9成轉包下包業者承作，益證其並未自行施作工程而取得無交易事實統一發票虛列成本之事實。次查原告85年度營利事業所得稅結算申報經核定淨利率1.6%，成本率96.43%已高於原告將標得工程以得標價9成轉包下包業者承作之支出，被告核定已屬對原告有利；又本件並非依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定所得額，與所舉最高行政法院90年度判字第1272號判決有關宇達營造有限公司既已確定其有得標價9成之營業支出而依同業利潤標準核定所得額之案情不同，亦與監察院糾正案文指示相關案件營利事業所得稅應依上開判決意旨查核之情形有別，自不得援引比附；末查上開3家公司及商號開立之統一發票有無報繳營業稅，與其有無虛列成本係屬二事，原告混為一談，容屬誤解；原核定並無不合，應予維持。至其取得無交易事實之弘泰公司及立昌行虛開統一發票4,001,500元作為進項憑證，虛列同額營業成本，同一漏稅事實營業稅及營利事業所得稅行政救濟，分別經最高行政法院裁定駁回確定及鈞院判決駁回，原告復執同一理由併同本件申請復查，核無理由，復查後乃予維持，訴願決定亦持被告相同論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：①課徵營業稅及營利事業所得稅均以
營業額為基礎，因此課徵營業稅及營利事業所得稅對營業額之認定，不容分歧；原告不論是將得標之工程交予他人承作，或係將營造業登記證提供他人投標承攬工程，實際上並未負擔系爭工程之盈虧，所為操作態樣純係借牌行為，事實上無銷售貨物或勞務之行為，依首揭財政部87年6月2日台財稅第000000000號函釋，上開借牌行為非屬營業稅課徵範圍，既不符營業人定義者厥非為稅捐義務主體，自無繳納營業稅之義務，則焉有營利事業所得？②被告主張原告並未實際承作工程，係將得標工程價之9成交予下包業者承作，各該下包業者須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，原告僅收取固定1成作為繳納營業稅、技師等相關費用，各該下包業者再將承作工程拿回之憑證交回原告，則下包業者繳回予原告之憑證，確屬營業成本支出，要無疑義，自無虛列成本可言。③本案情形與最高行政法院90年度判字第272號判決係相同案例，尚非不得援引比附。④本案關鍵在於原告行為態樣，究否係出借牌照之行為，監察院糾正文及南投縣政府營造業審議委員會決議內容觀之，原告與下包業者間之關係，確屬出借牌照行為，依上開財政部函釋，原告並無營業行為，則非營業稅課徵之對象，更無營利事業所得可言云云。
⑷原告85年度取得無交易事實之弘泰公司及立昌行虛開
統一發票4,001,500元作為進項憑證，虛列同額營業成本，同一漏稅事實營業稅及營利事業所得稅行政救濟，分別經最高行政法院裁定駁回確定及鈞院93年5月19日93年度訴字第74號判決駁回原告之訴在案，原告更事訴訟，於法不合；至本件原告取得昕新公司虛開之統一發票3張合計1,907,100元，充當進貨憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅部分，原告未提起行政救濟已告確定，原告申報85年度營利事業所得稅結算申報時，將上開支出列報營業成本致虛列成本，被告依營業稅確定事實同額剔除成本1,907,100元補徵營利事業所得稅476,774元，並無不合。另就原告各點主張論駁如下：
①原告依法辦理營利事業登記，既屬首揭營業稅法第
6條規定之營業人及所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，縱使不法所得非屬首揭營業稅法第1條銷售貨物或勞務之課稅範圍，要非不屬所得稅法第3條及第24條規定之課稅標的，此另有財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋可資參照，原告主張非營業稅課稅範圍既不符營業人定義，則非稅捐義務主體，顯屬誤解。
②原告辯稱將標得工程以標得價金之9成交予下包業
者承作，以下包業者繳回憑證列報支出不得謂其無系爭營業成本云云，查被告85年度剔除原告所列以弘泰公司、立昌行及昕新公司所開立之進項統一發票金額合計5,908,600元部分之成本後，核定之成本率為96.43%（營業收入554,468,766元/營業成本534,663,944元），尚高於9成（即成本率90%）之支出，則依其主張本件核定結果反有利於原告，又原告標得工程若如其所稱係由下包業者承作，則不論原告係轉包工程交下包業者承作或借牌予下包業者固定收取1成借牌費用，依理原告既未自行承作工程，則逕取得下包業者高達9成以上之支出憑證充當營業成本，益證原告有取得上開無交易事實統一發票虛列成本之事實，原告指稱下包業者繳回予原告之憑證，悉數可認屬原告之營業成本，實無足採。
③本件被告原依其申報數書面審核認定，並非依所得
稅法第83條規定依同業利潤標準核定所得額，與所舉最高行政法院90年度判字第1272號判決指出類似案件宇達營造有限公司被告既已確定其有得標價9成之營業支出而仍依同業利潤標準核定所得額之案情不同，亦與監察院糾正案文指示相關案件營利事業所得稅應依上開判決意旨查核之情形及與南投縣政府營造業審議委員會決議依當事人及相關人書面自承借牌經報請目的事業主管機關撤銷其營造業登記之內容有別，自不得援引比附，原告一再執詞案情相同，仍屬辯詞。
④綜上，營業稅及營利事業所得稅課稅標的究屬有別
，原告收入不論係借牌或轉包收入均屬營利事業所得稅之課稅標的，且85年度核定結果已有利原告已如前述，因此，原告與下包業者間有無承攬關係並非本件核定之關鍵，原告以此陳訴，委無足採；且原告81年至85年間將承包250件工程以承攬得標價之9成轉包予下包業者承作之事實，有法務部調查局南投縣調查站扣押證物、原告代表人於該調查站坦承筆錄可稽，及相關營業稅案件經最高行政法院92年度判字第612號確定判決、各下包業者所涉確定之違章處分資料可參，並予敘明。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依
本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵原告85年度營利事業所得稅結算申報，將昕新公司虛
開之統一發票1,907,100元作為進項憑證，虛列同額營業成本，漏報所得稅額476,775元，被告按所漏稅額處1倍罰鍰476,700元。原告違章事證明確已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持，訴願決定亦持被告機關相同論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：同前項營業成本訴訟理由。
⑷本件違章事證明確已如前述，原告並無新事證及新主張，所述委無可採。
理由
一、有關補徵營利事業所得稅部分：㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，
課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第2條第1項、第3條第1項、第2項前段、第11條第2項及第24條第1項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」亦為行為時營業稅法第1條、第2條第1款及第6條第1款所規定。又「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之八標準認定。」、「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」、「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79年8月30日台財稅第000000000號函釋核處；至該營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」復分別為財政部78年6月24日台財稅字第781146897號函、80年8月8日台財稅第000000000號函及87年6月2日台財稅字第871938679號函釋在案。
㈡本件原告經營其他營造業務，85年度營利事業所得稅結算
申報，列報營業成本540,572,544元，原經被告據南投縣政府稅捐稽徵處通報，查得原告涉嫌無進貨事實，卻以弘泰公司及立昌行虛開之統一發票，金額計4,001,500元充作進項憑證，乃予剔除，核定營業成本536,571,044元，全年所得額7,648,971元，原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回；復提起行政訴訟，亦遭本院93年5月19日93年度訴字第74號判決原告之訴駁回在案。嗣被告再查得原告於85年1月間無進貨事實，以昕新公司所虛開之統一發票3紙，充當進項憑證，虛增成本1,907,100元，亦有結算申報書、專案申請調檔統一發票查核清單、談話筆錄等資料影本附原處分卷可資佐證，經審理違章成立，乃重行核定營業成本534,663,944元，全年所得額9,556,071元。原告不服申請復查，主張弘泰公司、立昌行及昕新公司就所開立統一發票交易行為，均已依法報稅，稽徵機關並無短收稅款，原告無逃漏稅情事；被告前已認定原告將得標工程以得標價之9成轉包與吳錦昭等下包承作，已確定其有得標價9成之支出，尚不得因該等營業人非其直接交易對象，所開立統一發票不符合扣抵銷項稅額規定，即謂無該項成本支出，並檢附最高行政法院90年度判字第1272號判決及監察院糾正文為證，被告復查決定以，原告取得無交易事實之弘泰公司及立昌行虛開統一發票4,001,500元作為進項憑證，虛列同額營業成本，同一漏稅事實營業稅及營利事業所得稅行政救濟，分別經最高行政法院裁定駁回確定及台中高等行政發院判決駁回在案；另取得昕新公司虛開之統一發票3張計1,907,100元作為進項憑證，逃漏營業稅部分，原告未提起行政救濟，亦已告確定在案。原告所稱將標得工程以得標價9成轉包承作，應有得標價9成之支出乙節，查原告未自行施作工程，卻取得無交易事實之統一發票，虛列成本其違章之事實自堪認定；而原告85年度營利事業所得稅結算申報，經核定淨利率1.6%，成本率為96.43%，尚高於原告將標得工程以得標價9成轉包下包業者承作之支出，原核定已屬對原告有利；又本件並非依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定所得額，與所舉最高行政法院90年度判字第1272號判決有關宇達營造有限公司既已確定其有得標價9成之營業支出而依同業利潤標準核定所得額之案情不同，亦與監察院糾正文指示相關案件營利事業所得稅應依上開判決意旨查核之情形有別，自不得援引比附；至上開3家營業人開立之統一發票有無報繳營業稅，與原告其有無虛列成本係屬二事，原告混為一談，亦屬誤解，乃駁回原告復查之申請。揆諸上開規定及函釋。原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張，課徵營業稅及營利事業所得稅均以營業額
為基礎，因此課徵營業稅及營利事業所得稅對營業額之認定，不容分歧；原告不論是將得標之工程交予他人承作，或係將營造業登記證提供他人投標承攬工程，實際上並未負擔系爭工程之盈虧，所為操作態樣純係借牌行為，事實上無銷售貨物或勞務之行為，依首揭財政部87年6月2日台財稅第000000000號函釋，上開借牌行為非屬營業稅課徵範圍，既不符營業人定義者厥非為稅捐義務主體，自無繳納營業稅之義務，則焉有營利事業所得？又被告主張原告並未實際承作工程，係將得標工程價之9成交予下包業者承作，各該下包業者須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，原告僅收取固定1成作為繳納營業稅、技師等相關費用，各該下包業者再將承作工程拿回之憑證交回原告，則下包業者繳回予原告之憑證，確屬營業成本支出，要無疑義，自無虛列成本可言。本案情形與最高行政法院90年度判字第272號判決係相同案例，尚非不得援引比附。再本案關鍵在於原告行為態樣，究否係出借牌照之行為，監察院糾正文及南投縣政府營造業審議委員會決議內容，已指出原告與下包業者間之關係確屬出借牌照行為，依上開財政部函釋，原告並無營業行為，自非營業稅課徵之對象，更無營利事業所得可言云云，然查：
⒈原告係依法辦理營利事業登記，既屬首揭營業稅法第6
條規定之營業人及所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，縱使不法所得非屬首揭營業稅法第1條銷售貨物或勞務之課稅範圍，要非不屬所得稅法第3條及第24條規定之課稅標的，此亦有財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋可資參照，原告主張其非營業稅課稅範圍既不符營業人定義，則非稅捐義務主體，顯有誤解。
⒉本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，以弘泰公司
及立昌行虛開之統一發票虛列成本4,001,500元，經核定補徵所得稅額1,000,855元及處罰鍰1,000,400元部分，業經本院93年度訴字第74號判決，駁回原告之訴在案（見卷附該判決）；而原告取得昕新有限公司虛開之統一發票3張計1,907,100元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅部分，原告未提起行政救濟，亦已告確定在案；且原告亦未能提出具體事證，以資證明系爭取自昕新公司所開立之進項統一發票金額1,907,100元，確屬原告85年度之營業成本，從而被告以原告申報85年度之營利事業所得稅時，將上開系爭非屬營業支出實際成本所取得之進項發票1,907,100元列報營業成本，自屬虛報營業成本，予以剔除，並核定補徵稅額476,774元，並無違誤。
⒊原告主張將標得工程以標得價金之9成交予下包業者承
作，以下包業者繳回憑證列報支出不得謂其無系爭營業成本乙節，查被告85年度剔除原告所列以弘泰公司、立昌行及昕新公司所開立之進項統一發票金額合計5,908,600元部分之成本後，核定之成本率為96.43%（營業收入554,468,766元/營業成本534,663,944元），尚高於9成（即成本率90%）之支出，則依其主張本件核定結果反有利於原告，又原告標得工程若如其所稱係由下包業者承作，則不論原告係轉包工程交下包業者承作或借牌予下包業者固定收取1成借牌費用，依理原告既未自行承作工程，則其逕取得下包業者高達9成以上之支出憑證充當營業成本，益證原告有取得上開無交易事實統一發票虛列成本之事實，原告主張下包業者繳回予原告之憑證，悉數可認屬原告之營業成本，並非可採。
⒋又本件被告係依原告申報數書面審核認定，並非依所得
稅法第83條規定依同業利潤標準核定所得額，與原告所引最高行政法院90年度判字第1272號判決指出類似案件宇達營造有限公司被告既已確定其有得標價9成之營業支出而仍依同業利潤標準核定所得額之案情不同，亦與監察院糾正案文指示相關案件營利事業所得稅應依上開判決意旨查核之情形及與南投縣政府營造業審議委員會決議依當事人及相關人書面自承借牌經報請目的事業主管機關撤銷其營造業登記之情形有別，且上開最高行政法院判決既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免補徵之依據，原告上開主張亦非可採。
⒌營業稅及營利事業所得稅課稅標的究屬有別，原告收入
不論係借牌或轉包收入均屬營利事業所得稅之課稅標的，且85年度核定結果已有利原告已如前述，因此，原告與下包業者間有無承攬關係亦非本件核定之關鍵，且原告81年至85年間將承包250件工程以承攬得標價之9成轉包予下包業者承作之事實，有法務部調查局南投縣調查站扣押證物、原告代表人於該調查站坦承筆錄可稽，而原告相關營業稅案件業經最高行政法院92年度判字第612號判決確定，亦有上開最高行政法院判決附於本院倦可參。
二、有關罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡本件被告原據南投縣政府稅捐稽徵處通報，查得原告85年
度營利事業所得稅結算申報，以弘泰公司及立昌行等所開立之統一發票虛增成本4,001,500元，並短報利息收入219元之違章屬實，乃按所漏稅額1,000,409元處1倍之罰鍰計1,000,400元，並經本院93年度訴字第74號判決，維持原處分在案。嗣被告復查得原告另有虛列取自昕新公司開立屬無實際交易事實之進項統一發票金額1,907,100元為營業成本之情事，案經審理原告逃漏所得稅額476,774元之違章成立，遂再依前揭規定按所漏稅額處1倍罰鍰計476,700元，復查決定遞予維持，經核亦無違誤，本件事證明確已如前述，原告仍執上揭陳詞，主張不應加以處罰，亦無可採。
三、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月26日
第二庭審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年5月26日
書記官邱吉雄