裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1331號判決
裁判日期：民國90年03月23日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一三三一號
原告甲○○訴訟代理人丁○○原告之被告臺北縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年六月十三日經台灣板橋地方法院民事執行處拍賣取得 楊進利 所有坐落台北縣永和市○○段○○○號土地應有部分萬分之四０（下稱系爭土地），被告即以拍定日當期之公告土地現值每平方公尺新台幣（下同）一一二、五五○元核課土地增值稅六四、一九一元。嗣該拍賣事件於法院執行分配前，適八十六年十月二十九日修正公布土地稅法第三十條第一項第五款規定為：法院拍賣之土地．．．．．拍定價格低於公告土地現值者，以拍定價額為準，因系爭土地之拍定價格低於公告土地現值，被告乃再以八十七年四月二十二日八七北縣稅中二字第三七九三九號函通知台灣板橋地方法院民事執行處，更正系爭土地增值稅改按拍定價額二、五八二、○○○元（即每平方公尺八四、七一六‧八元），核課土地增值稅為零元。嗣原告於八十七年十月二十二日再移轉系爭土地與訴外人 劉儉 並向被告申報土地增值稅，經被告以「拍定價額」為其前次移轉現值，核課土地增值稅三四○、三八八元，以八十八年十月十五日八八北縣稅法字第一三八一０六號復查決定書，駁回復查，原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，案經臺灣省政府八十八年四月三日八八府訴三子第一五○四二○號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告依訴願決定意旨辦理，循序專案報財政部釋示，並依財政部八十八年八月十三日臺財稅第000000000號函示，仍維持原核課土地增值稅三四○、三八八元，原告不服，遂向台灣省政府提起訴願，經遭駁回（台灣省政府八十九年三月二日八九府訴二字第一二○九○○號訴願決定書），再向財政部提起再訴願，惟財政部逾三個月未為決定，原告遂提起本件撤銷之訴及給付之訴之行政訴訟後，財政部於八十九年十二月四日補作成再訴願決定書。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
①、再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
②、被告應給付原告參拾肆萬零參佰捌拾捌元，及自八十七年十一月四日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
③、訴訟費用由被告負擔㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：財政部八十八年八月十三日臺財稅第000000000號函示及財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函謂：「法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項之規定，該應繳稅額始為確定」之解釋是否逾越土地稅法第三十條第三項之規定？
１、原告主張之理由：
①、系爭土地於八十六年六月十三日即由原告自台灣板橋地方法院拍得取得所有權。
而被告既於八十六年六月間已核課該土地增值稅，嗣於八十七年四月二十二日（距上述時間已十月之久）再依八十六年十月二十九日修正公布之新土地稅法溯及既往計算該土地增值稅，並無理由。按八十六年一月十五日修正公布之土地稅法（下稱舊法）第三十條第一項第五款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法（下稱新法）第三十條第一項第五款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」新法第三十條第三項復規定：「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣．．．之案件，於本條修正公布生效日『尚未核課』或『尚未核課確定』者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」換言之，新法修正公布前之土地增值稅核課案件，僅有在新法修正公布生效日（即八十六年十月二十九日）尚未核課或已核課但尚未確定之情形，始有適用新法之餘地。而本件被告於八十六年六月間即以系爭土地拍定日當期之公告土地現值每平方公尺一一二、五五○元，核課土地增值稅，並通知台灣板橋地方法院民事執行處要求代為扣繳，則上述台北縣稅捐稽徵處之通知扣繳行為，當已發生「核課」稅捐之效力。
②、基於「租稅法定主義」之原則，本件被告既然在八十六年六月間已核課系爭土地
之土地增值稅，其所憑據者當然必須是八十六年一月十七日修正通過之舊土地稅法，而不應適用八十六年十月二十九日始修正通過之新法，此乃法律之基本原則，至於新法規定例外情況可溯及既往加以適用，則必須有法律之依據，且不應任意擴大解釋，以利於法律之安定，且使民眾有可依循並可預期遵循之基礎，萬不可任意擴大解釋，任意回溯既往，使民眾無所依循。新法第三十條第三項規定：於本條修正公布生效日尚未核課確定者，適用新法之規定。原訴願決定書即以財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函謂：「法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項之規定，該應繳稅額始為確定」為由，駁回原告之訴願請求，惟查：八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項係規定：新法修正公布生效日『尚未核課』或『尚未核課確定』者，得溯及既往適用新法，然並無規定「執行法院已完成債權分配及應繳之土地增值稅並已繳庫」始為確定，質言之，上述財政部之解釋似已擴大『尚未核課確定』之範圍，並使新法擴大溯及既往之適用空間，此解釋實已逾越法律解釋之範圍。否則，若稅捐機關所核課之稅額，納稅義務人未為繳納，則依財政部前揭解釋，豈不是均未確定？此豈為事理之平？倘依此推論，凡未完納稅捐，即依前述新法處理，稅捐機關豈非對於所有未結案之案件，均需重新核課，動輒得咎，豈是立法者修法時之原意。事實上，被告於八十六年六月間既已通知台灣板橋地方法院民事執行處代扣系爭土地增值稅額，債務人不為異議，該核課稅捐即告確定，對於八十六年十月二十九日始修正公布之新法即無適用之餘地。
③、本件因被告適用法律有誤，短收原告之前手土地增值稅，其不利益不應責由原告
負擔，至於稅捐機關是否請求原債務人補納稅捐，於法係屬另一事件，二者實不應相互混淆。
２、被告主張之理由：被告循序報財政部，並依該部八十八年八月十三日臺財稅第000000000號函釋示略以．．「楊進利所有土地被拍賣，拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公正口土地現值核課土地增值稅，制經依八十六年十月二十九日修正公布之土地法第三十條第三項規定，按拍定價額重行核稅後，拍定人再移轉第三人時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應為前次拍賣移轉時核計土地增值稅之現值。說明二、．．．．．．有關本部八十六年十二月二十七日臺財稅第000000000號函釋，略以．．『．．
．．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅．．．．．．繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。』．．．．．．本案楊進利所有土地被拍賣，拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，因該拍賣土地之核稅處分於土地稅法第三十條修正公布生效日（八十六年十月三十一日）尚未確定，制經依新修正規定，按拍定價額重行核稅後，拍定人再移轉第三人時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應為前次拍賣移轉時核計土地增值稅之現值。」從而，被告依上開函釋規定以其拍定價格作為前次移轉現值核課土地增值稅三四○、三八八元，並無違誤，是原處分應予維持。
理由
一、按八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定．．「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」嗣八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款及第三項規定．．「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．．．．
五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準﹔拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣．．．．．．之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」
二、是以財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋．．「．．．．．．二、查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為告繳土地增值稅﹔另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主），準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，被告稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」財政部八十七年一月十五日臺財稅第000000000號函釋以：「八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項『．．．．．．法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。上開條文所稱『確定』之認定，於法院拍賣案件，請依照本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號致臺灣省政府財政廳函辦理，．．．．」本件被告之原處分即依上開二函示之意旨作成，合先敘明。
三、原告於八十六年六月十三日經台灣板橋地方法院民事執行處拍賣取得楊進利所有系爭土地，被告即以拍定日當期之公告土地現值每平方公尺一一二、五五○元核課土地增值稅六四、一九一元。嗣於法院執行分配前，適八十六年十月二十九日修正公布土地稅法第三十條第一項第五款規定，因系爭土地之拍定價格低於公告土地現值，被告乃再以八十七年四月二十二日八七北縣稅中二字第三七九三九號函通知台灣板橋地方法院民事執行處，更正系爭土地增值稅改按拍定價額二、五
八二、○○○元（即每平方公尺八四、七一六‧八元），核課土地增值稅為零元。嗣原告於八十七年十月二十二日再移轉所有系爭土地與訴外人劉儉並向被告申報土地增值稅，經被告以「拍定價額」為其前次移轉現值，核課土地增值稅三四○、三八八元等情，為兩造所不爭，並有八十七年四月二十二日八七北縣稅中二字第三七九三九號通知台灣板橋地方法院民事執行處函（附土地增值稅繳款書二紙），台灣板橋地方法院民事執行處分配表通知書，系爭土地土地增值稅申報書等附於原處分附可稽，自堪認為真實。被告不服提起本件行政訴訟，主張：八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項係規定：新法修正公布生效日『尚未核課』或『尚未核課確定』者，得溯及既往適用新法，然並無規定「執行法院已完成債權分配及應繳之土地增值稅並已繳庫」始為確定，質言之，上述財政部之解釋已擴大『尚未核課確定』之範圍，並使新法擴大溯及既往之適用空間，此解釋實已逾越法律解釋之範圍。被告於八十六年六月間既已通知台灣板橋地方法院民事執行處代扣系爭土地增值稅額，該通知扣繳行為，已發生「核課」稅捐之效力，債務人不為異議，該核課稅捐即告確定，對於八十六年十月二十九日始修正公佈之新法即無適用之餘地云云。本院則基於如下之理由認被告之主張不可採，被告原處分所依據之上開函令，並無違背母法之規定，此亦為本案論述之重點：
（一）、按稅捐稽徵法第六條第三項規定：經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，
執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」是以台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第七條規定：「對於債務人之土地應徵之土地增值稅，執行法院應於拍定後五日內，將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院。．．．．．．
」此即為現行民事執行實務上關於稅捐稽徵處通知執行法院扣繳土地增值稅函的法規依據，依上開規定可知，通知扣繳函係稅捐稽機關與執行法院公務機關間就代為扣繳土地增值稅之函件，並未對人民即扣繳義務人發生任何公法上之效果，此與一般課稅處分係對於稅捐債務人核定稅捐債權之稅捐行政處分，必對受處分人發生公法上之法律效果，是以從通知扣繳函及核課處分二者之外觀、對象及法律效果觀之，均迥然不同，殊難將二者同視，是以通知扣繳函並非核課處分，首應確定。
（二）、另認通知扣繳函即係對扣繳義務人發生核定土地增值稅稅效果者，係以「法
院之拍賣，在目前實務上，認其係屬私法上之買賣」，為其主要之理由（見卷附台北市政府府訴字第八七○四三三六八○一號訴願人 林嘉培 案及本件前經台灣省政府八十八年四月三日八八府訴三子第一五○四二○號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」案），惟按拍賣係執行機關行使國家強制執行權，將債務人所有財產換價之處分行為，採私法說者忽視拍賣所具有之公法性質，特別在拍賣程序中執行法院基於職權所為之公法上處分行為，或其他費用或稅捐之代扣行為，採私法說者均無法充分解釋執行法院如何使用公權力將債務人之財產強制移轉於拍定人或稅捐機關，是以應採折衷見解（強制執行法之學者通說亦採之），亦即僅就拍賣之實體而言，固與民法相同，至於拍賣程序及其他公法上如稅捐之代扣等，均仍依公法之相關法規規定，民事法院實務見解（最高法院四七年台上一五二號判例、四九年台抗八三號判例），顯未考量強制執行拍賣程序中，如代扣稅捐等之公法行為之性質，在公法訴訟上應無援用之價值。
（三）、基上說明，現行強制執行程序中關於代扣土地增值稅部分即特別於強制執行
事件應行注意事項第十六項（四）、（六）規定．．「土地增值稅，應依稅捐稽徵法第六條第三項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。「拍定後，不得因買受人之聲請而准其延期繳納價金，除有不能分配之情形外，應於買受人繳交價金後，其依法應扣繳土地增值稅者，應於稅捐稽徵機關查復增值稅額後，五日內製作分配表，指定分配期日，迅速分配．．．．．」其他債權人亦不能就分配表提起異議之訴，足見在全部拍賣至分配表制作、債權分配程序中，土地增值稅之代扣均係稅捐機關與執行法院間，基於公法上機關間之聯繫互助，並未有行政處分之作成。
（四）、按台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第九條規定，「稅捐稽徵機關於接到
法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）」，至此被告始有對外發生公法上效力確認性之行政處分。則前引財政部八十六年十二月二十七日臺財稅第000000000號函釋，略以．．『．．．．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅．．．．．．繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。』之規定，符合土地稅法及強制執行法之規定，自得予以適用。
四、綜上所述，本案案外人楊進利所有土地被拍賣，拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，因該拍賣土地之核稅處分於土地稅法第三十條修正公布生效日（八十六年十月三十一日）尚未確定，經依新修正規定，按拍定價額重行核稅後，拍定人即原告再移轉第三人劉儉時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應為前次拍賣移轉時核計土地增值稅之現值。從而，原處分依上開函釋規定以其拍定價格作為前次移轉現值核課土地增值稅三四○、三八八元，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭說明，核無不當，均應予以維持。原告猶執前詞，請求撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。其另請求被告給付參拾肆萬零參佰捌拾捌元之退稅款，及自八十七年十一月四日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，失所依據亦無理由，應併予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月二十三日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年三月二十六日
書記官黃明和