裁判字號：最高行政法院100年判字第1397號判決
裁判日期：民國100年08月11日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1397號上訴人 曾妏如
江麗芬 文興康 郭政義 陳香君 蕭宇君 洪慕妮 劉文勇 共同訴訟代理人 邱琦瑛 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月17日臺北高等行政法院98年度訴字第2567號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，其中(一)曾妏如漏報因認購文曄科技股份有限公司（下稱文曄公司）庫藏股而取得之其他所得新臺幣（下同）1,300,000元、本人及受其扶養親屬 曾明石 營利、薪資、利息所得計2,511,871元，經被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，歸課核定綜合所得總額9,430,182元，補徵應納稅額1,342,366元，並按所漏稅額1,342,366元處以0.2倍之罰鍰計266,499元。曾妏如就核定其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，經北區國稅局以98年6月1日北區國稅法二字第0980012592號復查決定（下稱原處分1）駁回其復查之申請。曾妏如不服，循序提起本件行政訴訟。(二)江麗芬漏報配偶 許弼淳 因認購文曄公司庫藏股而取得之其他所得1,300,000元，經北區國稅局查獲，歸課核定綜合所得總額3,461,567元，補徵應納稅額209,079元，並按所漏稅額209,079元處以0.2倍之罰鍰計41,815元。江麗芬不服，申請復查，經北區國稅局以98年7月13日北區國稅法二字第0980013513號復查決定（下稱原處分2）駁回其復查之申請。江麗芬不服，循序提起本件行政訴訟。(三)文興康漏報因認購文曄公司庫藏股而取得之其他所得1,300,000元，經北區國稅局查獲，歸課核定綜合所得總額10,983,094元，補徵應納稅額520,093元，並按所漏稅額520,000元處以0.2倍之罰鍰計104,000元。文興康不服，申請復查，經北區國稅局以98年6月1日北區國稅法二字第0980012723號復查決定（下稱原處分3）駁回其復查之申請。文興康不服，循序提起本件行政訴訟。(四)陳香君漏報因認購文曄公司庫藏股而取得之其他所得650,000元及其扶養親屬 陳信吉 利息所得1,259元，合計651,259元，經被上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，歸課核定綜合所得總額1,805,547元，補徵應納稅額47,756元，並按所漏稅額47,756元處以0.2倍之罰鍰計9,551元。陳香君對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經北市國稅局以98年7月20日財北國稅法二字第0980215348號復查決定（下稱原處分4）駁回其復查之申請。陳香君不服，循序提起本件行政訴訟。(五)郭政義列報因認購庫藏股而取得之其他所得3,361,280元，經北區國稅局新莊稽徵所查獲短報認購文曄公司庫藏股之其他所得600,000元，歸課核定綜合所得總額5,936,262元，補徵應納稅額180,000元，並按所漏稅額180,000元處以0.2倍之罰鍰計36,000元。郭政義不服，申請復查，經北區國稅局以98年6月18日北區國稅法二字第0980012713號復查決定（下稱原處分5）駁回其復查之申請。郭政義不服，循序提起本件行政訴訟。(六)蕭宇君漏報其配偶 柯承助 因認購文曄公司庫藏股之其他所得650,000元，經北市國稅局查獲，歸課核定綜合所得總額4,716,473元，補徵應納稅額195,000元，並按所漏稅額195,000元，處以0.2倍之罰鍰計39,000元。蕭宇君不服，申請復查，經北市國稅局以98年8月31日財北國稅法二字第0980215945號復查決定（下稱原處分6）駁回其復查之申請。蕭宇君不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」蕭宇君不服，遂提起本件行政訴訟。(七)洪慕妮漏報其配偶 徐榮鑫 因認購文曄公司庫藏股之其他所得900,000元，經北區國稅局查獲，合併另案查獲洪慕妮漏報其配偶及扶養親屬 徐薛茶妹 營利、利息及租賃所得計34,046元，共計漏報934,046元，歸課綜合所得稅總額3,554,869元，補徵應納稅額97,559元，並按所漏稅額96,347元，處以0.2倍之罰鍰計19,269元。洪慕妮不服，申請復查，經北區國稅局以98年7月9日北區國稅法二字第0980012849號復查決定（下稱原處分7）駁回其復查之申請。洪慕妮不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」洪慕妮猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。(八)劉文勇漏報其本人因認購文曄公司庫藏股之其他所得900,000元，經北區國稅局查獲，合併另案查獲劉文勇漏報其扶養親屬 方順柔 、方 陳敏惠 營利及利息所得計3,829元，共計漏報903,829元，歸課綜合所得稅總額3,864,117元，補徵應納稅額137,438元，並按其所漏稅額137,438元，處以0.2倍之罰鍰計27,487元。劉文勇不服，申請復查，經北區國稅局分別以98年7月14日北區國稅法二字第0980013316號（下稱原處分8）及98年8月25日北區國稅法二字第0980013340號復查決定駁回其復查之申請。劉文勇不服，提起訴願，經訴願決定：原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。劉文勇不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)員工認股權與庫藏股二者所得性質不同，課稅基礎之事實亦截然不同，「庫藏股之轉讓」性質上為「證券交易所得」，非屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，無財政部93年4月30日臺財稅字第0930451436號函釋（下稱93年函釋）適用之餘地，其於96年1月當時係實際給付現金而取得文曄公司記名股票，並未有任何財產增益之實現，確無任何所得稅法規範之租稅客體，被上訴人將之核定為其他所得，顯有違誤。縱認被上訴人有權認定庫藏股交易屬於其他所得，亦應自財政部96年2月27日臺財稅字第09604503990號函（下稱96年函釋）發布時始生效，上訴人取得受轉讓庫藏股之事實業已於「96年函釋」發布前終結，則「96年函釋」於本件事實中，亦無適用之餘地。(二)上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君及郭政義等人並無明知應就前開認股價差列為其他所得申報而故意未申報之情事，更已竭盡所能查詢相關專業及實務見解而無過失之情事，被上訴人逕科處上訴人罰鍰，顯有違誤。(三)上訴人郭政義係設址於臺北縣(現為新北市，下同)，其依法向原處分機關即北區國稅局提出訴願，並依行政院所頒布之「訴願扣除在途期間辦法」扣除自臺北縣至桃園縣之在途期間3日，上訴人郭政義確已依限於7月28日提出本件訴願，並無逾期等語，求為判決：(1)關於上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君及郭政義部分：訴願決定及原處分（即原處分1、2、3、4、5）均撤銷。(2)關於上訴人蕭宇君、洪慕妮及劉文勇部分：訴願決定及原處分（即原處分6、7、8）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)其他所得部分：財政部本於有所得即應課稅之所得稅法基本原則及所得稅法第14條第1項第10類規定意旨，以財政部93年函令釋明，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。又員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與前揭令釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，財政部以96年函釋重申此課稅原則，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，依司法院釋字第287號解釋該函釋於本件自得適用。(二)罰鍰部分：綜合所得稅之課徵採自行申報制，有應稅所得者即應誠實申報。 況文曄 公司已依規定開立扣繳暨免扣繳憑單並交付上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君、郭政義，渠等於辦理96年度綜合所得稅法時，已知悉系爭其他所得應予課稅，渠等漏報系爭所得難謂無故意過失之責；又上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君、郭政義96年度綜合所得稅並非採網際網路辦理結算申報，「稅務違章案件減免處罰標準」中就上訴人違章情形，並無免罰之規定，原處分處以法定2倍以下之0.2倍罰鍰，已考量渠等之違章程度，所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人郭政義部分：其係於98年6月25日收受被上訴人98年6月18日北區國稅法二字第0980012713號復查決定書（即原處分5），又上訴人郭政義設址於臺北縣，而訴願機關財政部所在地在臺北市，扣除在途期間2日，核計其提起訴願之30日不變期間，自98年6月26日起算至98年7月27日（星期一）屆滿，而上訴人郭政義迨至98年7月28日始以填載為98年7月28日之訴願書經由北區國稅局收文轉向財政部提起訴願，有北區國稅局98年7月28日總收文章戳蓋於訴願書附訴願卷可參，依訴願法第14條第3項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾30日法定不變期間，自為法所不許。訴願決定從程序上駁回其訴願，於法並無不合。上訴人郭政義提起本件訴訟，未經合法訴願程序，自屬不合法，應予駁回。
(二)其餘上訴人曾妏如等7人關於補納稅額部分：
1.上訴人曾妏如、上訴人江麗芬之配偶許弼淳、上訴人文興康、上訴人陳香君、上訴人蕭宇君之配偶柯承助、上訴人洪慕妮之配偶徐榮鑫、上訴人劉文勇等人，96年1月29日取得於95年12月6日與文曄公司協議認購該公司之庫藏股，文曄公司業就交付日之時價超過員工認股價格計算渠等96年度取得之其他所得，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情，有文曄公司97年12月25日曄行字第971206號函、股價差額計算表、協議書、臺灣證券交易所收盤價資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本附原處分卷足稽，上訴人等未按該憑單所載給付總額申報，致短漏報其他所得，從而被上訴人據以核定取自文曄公司其他所得，歸課其等96年度綜合所得稅，並無不合。
2.財政部本於有所得即應課稅之所得稅法基本原則及所得稅法第14條第1項第10類規定意旨，以財政部93年函釋明，個人依其任職公司所定之認股辦法認購公司股票，於其執行權利時，若執行標的股票之時價超過其認股價格，該員工即獲有實質之經濟利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行權利年度之所得額，課徵綜合所得稅。又員工認購公司庫藏股，其取得股票時價超過認股價格之差額，亦係公司對員工之實物給付，其所得性質與財政部93年函釋並無二致，仍屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，財政部乃以96年函釋重申此一課稅原則，是依財政部93年函釋及財政部96年函釋意旨可知，員工認購公司庫藏股乃公司激勵員工政策之一，與公司發行員工認股權憑證之情形相同，員工因認購庫藏股而獲取股票交付日之時價超過認股價格之差額部分，係員工之實質所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，自應予以課稅。又上揭財政部函釋意旨，係財政部基於中央財稅主管機關職權，於法律規定意旨範疇內，就所得稅法第14條第1項第10類規定之適用所為之釋示，並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，即未逾越所得稅法第14條第1項第10類課稅之範圍，並無違背租稅法定主義，符合課稅公平原則。依司法院釋字第287號解釋意旨，自應自所解釋所得稅法生效之日起有其適用，是財政部96年函釋於本件自有適用效力，自無違背法律不溯及既往原則及有稅捐稽徵法第1條之1從新從輕規定之適用。且參諸現行法令並無因認購庫藏股獲取所得免予課稅之相關規定，被上訴人亦未對上訴人或其配偶等作出任何核准系爭所得免稅之行政處分，故上訴人並無任何信賴基礎可言，自無信賴保護之問題，被上訴人依現行有效法令核課上訴人所得稅，核無不合。至被上訴人於財政部96年函釋發布前，雖因未查獲類此案件而補徵稅額，惟並不表示上訴人或其等配偶取得公司庫藏股之時價超過員工認股價格差額部分，亦無須核課其他所得，此核與本件課稅適法性無涉，亦不足為本件上訴人有利之認定。從而，北區國稅局及北市國稅局就上訴人曾妏如、上訴人江麗芬之配偶許弼淳、上訴人文興康、上訴人陳香君、上訴人蕭宇君之配偶柯承助、上訴人洪慕妮之配偶徐榮鑫、上訴人劉文勇等人，96年1月29日取得認購文曄公司之庫藏股而漏報之系爭所得，予以補徵應納稅額，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，就此部分乃予駁回上訴人於原審之訴。
(三)上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君關於罰鍰部分：
1.綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君等人，於系爭年度既有本人或其配偶等領受系爭所得之情形，即應依規定辦理申報，其未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且其既有認購文曄公司庫藏股行為，對於取有該等股價差額之其他所得，不能諉為不知。況文曄公司業就交付日之時價超過員工認股價格計算渠等96年度取得之其他所得，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單在案，其等並非不知取有系爭其他所得，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，難謂其等主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。從而被上訴人於法定2倍以下按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰，業已考量上揭上訴人之違章程度，所為之適切裁罰，並無不合。
2.至其他上訴人蕭宇君、洪慕妮及劉文勇等人之罰鍰處分，雖經訴願機關撤銷，由原處分機關另為處分。然觀其理由，係著由原處分機關再為查明審究彼等究有無過失漏報之責，並非謂彼等無過失不應處罰，核與上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君等人，經本院認定確有漏報上揭所得之過失情形，而認有罰鍰規定之適用情節不同，自不得以此援為本件有利之主張。從而，北市國稅局及北區國稅局就上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君之罰鍰處分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
甲、上訴人郭政義部分：
(一)按訴願法第16條規定：「（第1項）訴願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。但有訴願代理人住居受理訴願機關所在地，得為期間內應為之訴願行為者，不在此限。（第2項）前項扣除在途期間辦法，由行政院定之。」依此規定，得扣除在途期間者，惟有訴願人不在受理訴願機關所在地住居之情形，而如訴願人不住居在受理訴願機關所在地，其得扣除之在途期間，亦悉依訴願人之住居地與受理訴願機關所在地之遠近而定；易言之，縱其所為訴願係經由原行政處分機關向訴願管轄機關提出，於計算訴願期間時，亦非依訴願人住居在原行政處分機關所在地與否，而定其得否扣除在途期間及其日數。
(二)查上訴人郭政義係於98年6月25日收受復查決定書（即原處分5），其設址於臺北縣，而訴願機關財政部所在地在臺北市，扣除在途期間2日，核計其提起訴願之30日不變期間，自98年6月26日起算至98年7月27日(星期一)屆滿，而上訴人郭政義迨至98年7月28日始經由北區國稅局收文轉向財政部提起訴願，依上開規定及說明，訴願之提起，已逾30日法定不變期間，原審以其起訴不合法而予駁回，自無不合。上訴人郭政義主張該訴願書係向北區國稅局提出，其址設於桃園縣，訴願在途期間應為3日云云，自屬誤解，不足採信。
乙、其餘上訴人部分：
(一)關於補納稅額部分：
1.按「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項定有明文。又公司依證券交易法第28條之2規定買回公司股份即俗稱之庫藏股，並轉讓於公司員工，則公司員工對庫藏股之承購價格與取得股票日之公司股票時價間之差額，性質上核屬公司給予員工之補償性報酬或福利，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票取得日，其所得業已「取得」之事實。至該所得之數額，依上述行為時所得稅法第14條第2項規定，應按員工取得股票（庫藏股）日之股票時價與承購價之差額核算之。
2.上訴人或其配偶等為文曄公司員工，其於96年1月29日依文曄公司買回庫藏股轉讓員工辦法，以低於市價購得該公司庫藏股，因而獲致取得股票日時價超過認股價格之差額乘以股數之系爭所得一節，業經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。依上述規定及說明，該所得當於上訴人取得該庫藏股之股票日即已取得。又系爭所得係上訴人本於員工認購庫藏股資格，因認購價格與所取得股票之時價有差額而產生，尚非因股票買賣獲致之證券交易所得，故上訴意旨援引關於證券交易所得及關於收付實現原則之理論，主張其所得尚未實現，以及該所得屬證券交易所得，應予免稅，指摘原判決違法云云，自無可採。再原判決認上訴人因認購系爭庫藏股而有系爭所得，並該所得之性質屬其他所得，應併課取得所得年度綜合所得稅之依據為上述行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項規定。至財政部93年4月30日函及96年2月27日函分別係謂：「一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。二、所稱『時價』，股票上市或上櫃公司為權利執行日標的股票之收盤價，興櫃股票發行公司、未上市或未在證券商營業處所買賣之公開發行股票公司或非公開發行股票公司為權利執行日之前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。……」「……國內公司依證券交易法或公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，員工取得股票之時價超過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。……」此2則財政部令函，係財政部為協助下級機關認定事實，俾得正確適用法律之行政規則，原判決予以援引，乃為藉以說明系爭所得之產生及定性為其他所得之理由，尚非援為本件課稅之依據。故上訴意旨援引稅捐稽徵法第11條之3規定，以本件事實應否課徵租稅，其所得屬性為何，所得稅法均未規範云云，指摘原判決逕依財政部93年4月30日函及財政部96年2月27日函，認定上訴人有其他所得而課徵所得稅，有違反租稅法律主義之判決不適用法規及適用法規不當之違法云云，亦無可採。
3.又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號著有解釋。上開財政部93年4月30日函及財政部96年2月27日函，係在闡釋行為時所得稅法第14條第1項第10類規定其他所得之立法原意，自應自行為時所得稅法修正公布起有其適用。是財政部96年2月27日函於本件自有適用效力，上訴人主張本件認購庫藏股行為無財政部96年2月27日函之適用，指摘原判決違背「法令不溯及既往原則」云云，亦屬誤解。
4.再行為時所得稅法第14條第1項第7類之「財產交易所得」，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益。是關於財產交易所得之稽徵對象，係指「出售」該財產因而增加所得之人。本件公司庫藏股之轉讓，係上訴人本於員工認購庫藏股資格，因認購價格與所取得股票之時價有差額，上訴人因而獲有該差額之利益，與文曄公司出賣該庫藏股有無財產交易所得，核屬二事，被上訴人認上訴人所獲差額之利益，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，於法並無不合。上訴人主張本件屬財產交易所得，應無前揭所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」適用餘地云云，亦不足採。
(二)關於上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
2.原判決已敘明：綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定；上訴人曾妏如、江麗芬、文興康、陳香君等人，於系爭年度既有本人或其配偶等領受系爭所得之情形，即應依規定辦理申報，其未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且其既有認購文曄公司庫藏股行為，對於取有該等股價差額之其他所得，不能諉為不知；況文曄公司業就交付日之時價超過員工認股價格計算渠等96年度取得之其他所得，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單在案，其等並非不知取有系爭其他所得，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，難謂其等主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，被上訴人於法定2倍以下按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰，業已考量上揭上訴人之違章程度，所為之裁罰適切等語。經核於法並無不合。上訴意旨猶稱其無過失云云，亦無可採。
丙、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月11日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年8月11日
書記官彭秀玲