裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第692號判決
裁判日期：民國97年11月06日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第692號原告中華民國防癆協會代表人甲○○訴訟代理人 楊省吾 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月18日台財訴字第09600508810號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被告以原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年5月至96年2月間銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）97,735,078元，經被告機關查獲，核定補徵營業稅額4,886,753元，並處罰鍰4,886,753元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰53元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告的部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告未依規定申請營業登記而銷售勞務，核定補徵營業稅額4,886,753元，罰鍰4,886,700元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告係成立於46年之免稅公益團體，配合政府衛生單位
執行防治結核病之政策，嘉惠全國民眾，成效卓著，且秉持政府法令處理會務，自無逃漏稅捐之動機及必要。
⒉原告係經內政部立案之非營利事業，利用餘屋出租，並
非專營租賃業務，與營利事業不同，其營業登記核與「營利事業登記規則」及「營利事業統一發證辦法」之登記要件不合，稅捐稽徵機關目前亦無依登記規則第3條第3項規定，對營利事業不適用統一發證之規定者，核發營業登記證；復查決定及訴願決定徒以營業稅法「應於開始營業前，申請營業登記」相繩，而非營利事業之免稅公益團體，如何處理營業登記卻無明確之程序規定；況政府既賦予公益團體免納所得稅之優惠，又以其非商品買賣行為之不動產出租收入規範為「營利性之營業行為」責令登記，而置原告公益本質於不顧，是稅捐稽徵機關法令未臻明確於先，而令原告遵行於後，再予處罰，且被告設有稅務管區數十年，未盡輔導之責而不負任何疏失責任，卻獨責原告行使公益會務之餘，尚須研究如何繳納營利性之稅款始為適法，當非事理之平。又類似免稅團體不知凡幾，稽徵主管機關豈非罰不勝罰。
⒊不動產租賃收入原依財政部69年1月25日台財稅第30772
號函示規定，依其規定毋須開立發票並免扣繳及申報；迨至84年9月8日財政部以台財稅第000000000號函規定將不動產租金收入予以排除，始行要求申報；原告亦長期遵行申報，被告機關亦年年核定，又原告雖無401表之營業稅申報，惟被告機關於營利事業所得稅申報之年年審核過程中，應能依據原先申報之資料發現有無開立發票情事，卻未予通知更正或補報，即率予按稅捐稽法第21條第l項第3款規定，以未辦營業登記及申報為惡意行為，而認定核課期間為7年，並從一重處以罰鍰，是被告有違信賴原則。
⒋再被告既主張應補繳營業稅，其同間期之進項稅額200,
754元，卻以未申報為由不准扣除，惟查原告既信賴稅務稽徵機關之核定，未領用發票辦理401表之營業稅申報，自無單獨申報進項稅額之理，被告機關要求原告補繳營業稅，卻不准扣除進項稅額，非法律「衡平原則」所許。況被告機關所引用之89年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨，係以營利事業有申報營業稅為前提，原告既未申報，自無該函之適用。
⒌綜上所述，被告處分原告89年5月至96年2月營業稅之補徵及罰鍰事件尚有疏失，請求判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分
⑴按「稅捐之核課期間，依下列規定：……三、未於規
定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅（91年起「營業稅」文字修正為「加值型或非加值型之營業稅」）。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」「有左列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第28條、第32條、第35條及第43條第1項第3款所明定。次按「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第3條第2項及第4項規定，按銷售額適用第10條規定稅率計算銷項稅額，依限報繳營業稅。」「……三、至大樓（廈）停車場，如係按次或計時收費，或提供停車位，定期供他人停車使用按期收費對外營業者，依營業稅法第1條及第3條第2項規定，係屬銷售勞務範圍，應依同法第28條規定辦理營業登記並依法課徵營業稅。」「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」「營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第
4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部75年12月26日台財稅第0000000號函、76年8月7日台財稅第000000000號函、85年11月6日台財稅第000000000號及89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋。又「合於所得稅法第11條第4項規定之宗教團體，各行業公會組織，職工福利委員會及同鄉會同學會等，無任何營業或作業組織收入，僅有會費、捐贈、基金存款利息、或不動產租金收入者，可依本部（66）台財稅第36469號函規定免依所得稅法第71條規定辦理結算申報，以資簡化。」「合於所得稅法第11條第4項規定之各行業公會組織、同鄉會、同學會、宗親會及營業事業產業工會，無任何營業或作業組織收入，僅有會費、捐贈或基金存款利息者，可免依所得稅法第71條規定辦理結算申報，以資簡化。惟上開機關團體之財產總額或當年度收入總額達新台幣1億元以上者，自84年度起，應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，並應依『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條第
2項規定，委託經本部核准惟稅務代理人知會計師查核簽證申報。」為財政部69年1月25日台財稅第3077
2號（84年9月8日台財稅第000000000號函核示不再適用）及84年9月8日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告未依規定申請營業登記，於首揭期間出租房屋及
停車位收取租金，銷售額合計97,735,078元，經被告大同稽徵所查獲，有原告總分類帳、房屋租賃契約及車位租賃契約等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告大同稽徵所核定補徵營業稅額4,886,753元。原告主張會計師年年查核，被告年年核定原告收支報告書，致使其深信「開立收據，收取房租是符合稅法規定之行為。」其租賃收入未依稅法開立發票，繳納營業稅，為被告應作為（於查核原告之租賃收入時，應依職責指示其開立發票，繳納營業稅）而不作為所致，原告並無過失責任云云，經被告復查決定駁回，原告仍未甘服，遂向財政部提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⑶依首揭總分類帳、房屋及車位租賃契約，原告於首揭
期間出租房屋及停車位，收取租金，係屬銷售勞務，依首揭稅法規定，應辦理營業登記，報繳營業稅，原告依法應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，其未依規定申請營業登記即出租房屋、停車位，並向承租人收取租金，未依規定開立統一發票報繳營業稅，本件系爭營業稅課稅標的，原告卻援引所得稅法相關解釋，顯與信賴保護原則無涉。
⑷本件係核定原告有營業行為未依法辦理營業登記，未
申報銷售額及未報繳營業稅，有逃漏稅事實，乃予補稅及處罰。被告審理原告89年至95年度機關或團體及其作業組織結算申報書，非審理原告有無申報繳納營業稅，與本件原告營業稅違章並無因果關係。原告援引首揭財政部69年1月25日及84年9月8日函釋，主張本件有信賴原則之適用乙節，查首揭財政部函釋，係指教育、文化、公益、慈善機關或團體以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者，且其財產總額或當年度收入總額達新臺幣1億元以上者，自84年度起應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，而非指原告有營業行為可免辦營業登記，免報繳營業稅，原告仍應依首揭營業稅法規定辦理，不得以被告未發現其違法行為，即謂被告已核認其違法為合法行為，而有信賴保護原則之適用。
⑸查原告有出租房屋及車位收取租金之事實，已符合首
揭稅法規定之營業行為，屬營業稅法第3條規定之銷售勞務，其銷售勞務非營業稅法第29條規定免辦營業登記範圍，即應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，營業人有營業行為應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記，其未辦理登記即有違法行為，營業稅法所稱營業人不限於營利目的之事業，非以營利為目的之事業，如有銷售貨物或勞務者，即屬營業稅法所稱營業人，依同法第28條規定，應於開始營業前申請營業登記，並於每2個月申報辦理營業稅申報及報繳營業稅，原告自89年1月起即有出租房屋及車位，收取租金之行為，未辦理營業登記，自亦未依法於當年度辦理每2個月期之營業稅申報，原告已有違法行為，被告縱未即時發現，然依首揭規定，被告於96年4月24日依查得資料，發現原告有營業行為卻未辦理營業登記，有漏報銷售額及未報繳營業稅事實，乃依法就核課期間內之應補稅捐予以補徵及處罰並無違法。
⑹查鈞院96年度訴更一字第52號判決營業人（身分為財
團法人）有營業行為未辦理營業登記應補稅及處罰，其違章情形與原告違章情形類似，該營業人不服提起上訴，業經最高行政法院97年度判字第0028號判決略以：「……營業人有營業行為應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記、申報銷售額及報繳營業稅，並無規定未依法申請營業登記而營業，需由稽徵機關通知其補辦申請後始得處罰。」，乃判決駁回該營業人上訴確定在案。由此可證最高行政法院已肯認營業人縱非營利事業，其有營業行為未依法辦理登記者，被告予以補稅及處罰並無違法，併此敘明。
⒉罰鍰部分
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規
定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。次按「……（三）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「……而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及87年8月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件違章事證明確已如前述，原核定擇一從重按89年
5月至96年2月間未依法給與他人憑證查明認定之總額97,735,078元處5﹪行為罰4,886,753元，惟89年5月1日至91年7月10日部分已逾行為罰5年核課期間，應擇一從重改採漏稅罰，經被告復查決定改按所漏稅額4,886,753元處1倍罰鍰4,886,700元（計至百元止），原處罰鍰4,886,753元予以追減53元並無違誤，請續予維持。
⒊綜上，原告於首揭期間銷售勞務，未依規定申請營業登
記，未申報銷售額及報繳營業稅，顯有逃漏營業稅事實，依首揭規定，原核定補徵營業稅額4,886,753元並無違法，被告復查決定改按所漏稅額4,886,753元處1倍罰鍰4,886,700元（計至百元止），原處罰鍰4,886,753元予以追減53元亦無違法，請判決駁回原告之訴。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」、「有左列情形之一者，為營業人：……2、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……3、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」及「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第3條第2項、第6條第2款、第28條、第32條、第35條及第43條第1項第3款及同法施行細則第29條所明定。次按「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第3條第2項及第4項規定，按銷售額適用第10條規定稅率計算銷項稅額，依限報繳營業稅。」、「……3、至大樓（廈）停車場，如係按次或計時收費，或提供停車位，定期供他人停車使用按期收費對外營業者，依營業稅法第1條及第3條第2項規定，係屬銷售勞務範圍，應依同法第28條規定辦理營業登記並依法課徵營業稅。」、「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」及「3、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書、檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。
」分別經財政部75年12月26日台財稅第0000000號函、76年
8月7日台財稅第000000000號函、85年11月6日台財稅第000000000號及89年10月19日台財稅第000000000號函釋在案。上揭財政部令釋，與法律規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
二、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第
3款、第44條及營業稅法第51條第1款所明定。又按「（1）……（3）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「……而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為
5年。」經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及
87年8月19日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告未依規定申請營業登記，於89年5月至96年2月間，出租房屋計16棟及50個停車位，收取租金，銷售額合計97,735,078元，經被告機關查獲，核定補徵營業稅額4,886,75
3元，並處罰鍰4,886,753元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰53元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回各情，為原告所不爭，並有原告總分類帳、房屋租賃契約及車位租賃契約、處分書、核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：原告係經內政部立案之非營利事業，利用餘屋出租，並非專營租賃業務，與營利事業不同，其營業登記核與「營利事業登記規則」及「營利事業統一發證辦法」之登記要件不合，稅捐稽徵機關目前亦無依登記規則第3條第3項規定，對營利事業不適用統一發證之規定者，核發營業登記證；復查決定及訴願決定徒以營業稅法「應於開始營業前，申請營業登記」相繩，而非營利事業之免稅公益團體，如何處理營業登記卻無明確之程序規定；又不動產租賃收入原依財政部69年1月25日台財稅第30772號函示規定，依其規定毋須開立發票並免扣繳及申報；迨至84年9月
8日財政部以台財稅第000000000號函規定將不動產租金收入予以排除，始行要求申報；原告亦長期遵行申報，被告機關亦年年核定，又原告雖無401表之營業稅申報，惟被告機關於營利事業所得稅申報之年年審核過程中，應能依據原先申報之資料發現有無開立發票情事，卻未予通知更正或補報，即率予按稅捐稽法第21條第l項第3款規定，以未辦營業登記及申報為惡意行為，而認定核課期間為7年，並從一重處以罰鍰，是被告有違信賴原則；再被告既主張應補繳營業稅，其同間期之進項稅額200,754元，卻以未申報為由不准扣除，惟查原告既信賴稅務稽徵機關之核定，未領用發票辦理401表之營業稅申報，自無單獨申報進項稅額之理，被告機關要求原告補繳營業稅，卻不准扣除進項稅額，非法律「衡平原則」所許。況被告機關所引用之89年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨，係以營利事業有申報營業稅為前提，原告既未申報，自無該函之適用；爰請求判決如訴之聲明云云。
五、本件兩造爭點為被告以原告未依規定申請營業登記而銷售勞務，核定補徵營業稅額4,886,753元，罰鍰4,886,700元，是否適法？經查：
（一）原告於首揭期間出租房屋及停車位，收取租金，係屬銷售勞務行為，依首揭稅法規定，自應辦理營業登記，報繳營業稅，原告依法應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，其未依規定申請營業登記即出租房屋、停車位，並向承租人收取租金，未依規定開立統一發票報繳營業稅，依首揭規定，原核定補徵營業稅額4,886,753元並無不合。
（二）本件係核定原告有營業行為未依法辦理營業登記，未申報銷售額及未報繳營業稅，有逃漏稅事實，乃予補稅及處罰。至被告審理原告89年至95年度機關或團體及其作業組織結算申報書，非審理原告有無申報繳納營業稅，與本件原告營業稅違章，並無因果關係。原告援引首揭財政部69年
1月25日及84年9月8日函釋，主張本件有信賴原則之適用乙節；惟首揭財政部函釋，係指教育、文化、公益、慈善機關或團體以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者，且其財產總額或當年度收入總額達新臺幣1億元以上者，自84年度起應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，而非指原告有營業行為可免辦營業登記，免報繳營業稅，原告仍應依首揭營業稅法規定辦理，不得以被告未發現其違章行為，即謂被告已核認其違法為合法行為，而有信賴保護原則之適用。況信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，並非憲法上孤立原則，其與平等、公益等原則，均有關聯，信賴保護之構成要件須符合（1）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3）、信賴在客觀上值得保護等要件。本件原告並未舉證有何具體之信賴表現之行為，自不得主張適用上揭信賴保護原則。復按未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課間未經發現者，以後不得再補稅處罰，為上述稅捐稽徵法第21條第1項第3款暨第2項所明定。該稅捐稽徵法第21條第
2項之「另發現應徵之稅捐」，條文並未就發現之緣由或調查之時機另設限制；本件被告機關於核課期間內查獲原告於上揭期間出租房屋及停車位，收取租金，係屬銷售勞務行為，未依首揭稅法規定，辦理營業登記，報繳營業稅，乃依法補徵營業稅額4,886,753元，此係於核課期間內，另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，所為補徵行為，於法並無不合，核與信賴保護原則無違。
原告上揭主張，尚難採據。
（三）原告有出租房屋及車位收取租金之事實，已符合首揭稅法規定之營業行為，屬營業稅法第3條規定之銷售勞務，其銷售勞務非營業稅法第29條規定免辦營業登記範圍，即應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，營業人有營業行為應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記，其未辦理登記即有違上揭義務；又營業稅法所稱營業人不限於營利目的之事業，非以營利為目的之事業，如有銷售貨物或勞務者，即屬營業稅法所稱營業人，依同法第28條規定，應於開始營業前申請營業登記，並於每2個月申報辦理營業稅申報及報繳營業稅，原告自89年1月起即有出租房屋及車位，收取租金之行為，未辦理營業登記，自亦未依法於當年度辦理每2個月期之營業稅申報，原告已有違章行為，被告縱未即時發現，然依首揭規定，被告於96年4月24日依查得資料，發現原告有營業行為卻未辦理營業登記，有漏報銷售額及未報繳營業稅事實，乃依法就核課期間內之應補稅捐予以補徵及處罰，並無違誤。
（四）依上揭營業稅法第35條第1項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；又營業人有營業行為應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記、申報銷售額及報繳營業稅，並無規定未依法申請營業登記而營業，需由稽徵機關通知其補辦申請後始得處罰（最高行政法院97年度判字第0028號判決意旨參照）。換言之，營業人縱非營利事業，其有營業行為時，自仍應依法辦理登記；如有銷售貨物或勞務之情事，除另有規定外，均應按上開規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額；不得以未經輔導，亦未經通知依法申請發票並納稅云云，執為脫免上揭義務之論據。
（五）另關於原告主張應將上揭銷售勞務期間內所取得之進項憑證（進項稅額200,754元），扣減銷項稅額乙節；但查：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1項定有明文；而本條項之立法理由則明載：「本條第1項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」另營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，復為營業稅法第35條第1項所明定；而同法施行細則第29條則規定：本法第
4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，未經申報者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報原則上應於當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定，固得敘明理由後為之，然此進項稅額於申報當期扣抵銷項稅額後，如有餘額〈溢付稅款〉，應留抵次期之銷項稅額；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。至進項稅額之申報，財政部則定有各種書表格式，此觀營業稅法施行細則第53條之規定自明，故納稅義務人於被查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可供扣抵，而只能供作查獲以後所產生的銷項稅額扣抵之用；否則無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡。
２、依上述營業稅法第35條第1項規定內容、第15條第1項規定之立法理由暨營業稅法規範目的，可知營業稅法第35條第1項關於營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅稅額之規定，乃基於是否有應扣抵之進項稅額，係最接近納稅義務人之事實，所為具納稅義務人負協力義務內涵之規定；換言之，依上述營業稅法規定，乃納稅義務人應負申報進項稅額之義務與其申報之進項稅額得扣抵銷項稅額之權利相關連；且因依上開營業稅法規定及其整體規定意旨，尚非納稅義務人取得之進項憑證不論有無申報，均即得扣抵其銷項稅額。原告既未依規定申報進項憑證，自無從依加值型及非加值型營業稅法第15條、第19條及第33條規定，就形式及實質要件進行審查，自非為當期之累積留抵稅額，依前揭說明，被告依首揭財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋「營業人於經查獲後始提出合法憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額，尚不宜准其扣抵銷項稅額」意旨，否准扣抵銷項稅額，自無不合。
３、至原告於提起行政救濟時，固已向被告機關請求應准予從核定之系爭銷項稅額中扣除同期間直接歸屬之進項稅額，而有申報扣抵之意思（參96年11月22日原告訴願書訴願請求二之記載），惟原告如就該進項稅額擬主張扣抵被查獲後所產生之銷項稅額，或主張有加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第3款及同法施行細則第33條第1項所定合併、轉讓、解散、廢止營業之情形，而得申請退還溢付〈留抵〉稅款者，自應另行依上揭營業稅法第35條第1項規定方式（填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件），補正其方式之欠缺，再由被告機關為適法之處理，又依財政部94年12月15日台財稅字第09404585510號函釋意旨，上開進項憑證即使未載明其名稱、地址及統一編號，惟基於實質課稅原則，如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，仍應准予核實申報扣抵銷項稅額〈詳見本院言詞辯論筆錄後第4頁所附財政部函釋〉被告自應受此函令之拘束，併此指明。
（六）原告有出租房屋及車位收取租金之事實，已符合首揭稅法規定之營業行為，屬營業稅法第3條規定之銷售勞務，其銷售勞務非營業稅法第29條規定免辦營業登記範圍，即應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，營業人有營業行為應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記，其未辦理登記即有違上揭義務，已如前述，原告未注意及之，縱無故意，亦難辭過失之責。被告機關初查乃擇一從重按89年5月至96年2月間未依法給與他人憑證查明認定之總額97,735,078元處5﹪行為罰4,886,753元，惟89年5月1日至91年7月10日部分已逾行為罰5年核課期間，應擇一從重改採漏稅罰，按所漏稅額4,886,753元處1倍之罰鍰4,886,
700元（計至百元止），嗣復查決定，予以追減53元，變更核定罰鍰4,886,700元，揆諸首揭規定，並無違誤。
六、綜上論述，原告起訴論旨，尚非足採。被告機關以原告於首揭期間銷售勞務，未依規定申請營業登記，未申報銷售額及報繳營業稅，有逃漏營業稅事實，依首揭規定，原核定補徵營業稅額4,886,753元，並無違法，被告復查決定改按所漏稅額4,886,753元處1倍罰鍰4,886,700元（計至百元止），原處罰鍰4,886,753元予以追減53元，亦無違誤；訴願決定，予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月6日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月6日
書記官吳芳靜