裁判字號：最高行政法院91年判字第2091號判決
裁判日期：民國91年11月21日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二○九一號
上訴人甲○○○○○○被上訴人臺南市稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月二十九日高雄高等行政法院九十年度訴字第一一○七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）檀香木本身就是木材之一種，因等級加工製程上之不同再分出木槐、木條、木屑及木粉等不同之物品，上訴人並提供檀王國際有限公司進口報單及其進口材料之用途說明為證，而被上訴人未詳細調查，即以「檀木片」或「檀木粉」物品並非一般之「木材」為理由推翻上訴人之主張，惟香木本身就是木材的一種，於嗣後可加工製造「沉香」木碎片或檀香（沉香之原料），被上訴人以其不能用作裝潢材料或建材使用等原因，認上訴人主張為無理由，顯係違法，應撤銷之。（二）上訴人無法提出資金流程，係因當時皆以現金交易，且歷時已久，難以證明，且上訴人是一獨資商號，其資金之借貸，原與資本主難以劃清，另 陳永華 亦到院作證，確係介紹上訴人購買檀木，上訴人並無與非交易對象交易取得進項憑證。至上訴人所買受之檀木，則非供己使用，乃係再轉賣予其他裝潢行使用。（三）上訴人全年營業額僅一百八十多萬元，應繳納之稅額不多，實無購買統一發票增加無謂麻煩之必要。為此訴請為撤銷原處分及訴願決定之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明二．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函核釋在案，及「主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院三十六年判字第十六號著有判例。又「本法所稱商業，謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。」商業會計法第二條所稱商業之定義。及「凡實施商業會計法之營利事業，應依下列規定設置帳簿：一、買賣業．．．。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條明文規定。（二）查本案係財政部賦稅署於八十八年間查得台北市檀王公司八十五年從國外進口檀香（沉香）木碎片、或檀香（沉香）木粉等產品，銷售與國內製香或製香原料之業者做為製香之原料，未依規定開立發票，卻將該等發票開立予並無交易事實之上訴人等，並由上訴人於八十五年間向被上訴人提出作為進項憑證扣抵，逃漏營業稅計二萬二千五百元，有關係人陳永華調查筆錄、統一發票查核清單、統一發票影本等附案可稽，並有陳永華八十八年八月五日於財政部之談話筆錄陳稱略以「．．．因為本人認識 袁曉玲 （檀王公司負責人配偶），知道檀王國際公司可以開立木材發票供廠商做進項憑證，因此本人即介紹．．．順發建材行等營利事業單位與檀王國際公司接觸，檀王國際公司即按上述各營利事業之指示開立發票，本人即依照袁曉玲小姐之指示向各營利事業收取５％的營業稅，本人再從中扣除１％，將其餘４％的金額匯給袁曉玲」云云。雖陳永華於本件復查程序中提供聲明書乙份，聲明陳永華係介紹上訴人向檀王公司購買木材，惟亦未能提出證據以實其說，顯係協助卸責之臨訟文書，核無可採。又檀王公司係經營檀香、沈香木進口之業者，八十五年進口之檀香木，依檀王公司進口報單之記載，其所進口之檀香（沉香）木，其形狀是碎片（ＦＬＡＫＥＳ）或（ＣＨＩＰＳ），但該公司故意於帳載上將其記載為檀木片（沉香木片）或檀木（沉香木），再於開立發票給裝潢行、工程行及建材行時，將品名記載為「木材」「香木材」以混淆視聽，銷售額達數千萬元，明顯與事實不符。
（三）次查檀王公司於財政部稽核組查核期間，有將八十五年度開立予上訴人之發票所載品名予以補正為「檀木片」或「檀木粉」，由此亦可認定檀王公司開立予上訴人憑證之貨品並非一般之「木材」，乃係檀木碎片或檀木粉，根本不能用作裝潢材料或建材，上訴人主張與檀王公司有交易事實顯非真實。且被上訴人就上訴人主張於八十九年二月二十三日函請上訴人提供八十五年間有向檀王公司進貨之帳簿憑證及資金流程以實其說，惟其迄無法提供，僅提示說明書乙份，說明係屬獨資經營之商號，如日常買賣之存有，因此無法提供相關資料等等，惟依據上訴人營業稅籍資料，上訴人依規定係應使用統一發票之建材買賣業者，依前揭「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條規定原應設置足以正確計算其銷售額之帳簿以供查核，其主張顯係卸責之詞。另檀王公司係從國外進口檀香（沉香）粉，或檀香（沉香）木碎片銷售給國內製香業者，但因製香業者大多屬小店戶，故彼等向檀王公司進貨均不願取得發票，故檀王公司乃將發票銷售給無交易事實之營業人如裝潢公司、工程行、木材行等如順發建材行即是，使其作為成本入帳憑證。且為使取得發票之營利事業所取得之發票能與其行業特性有關、檀王公司亦將所開發票之銷貨品名均記載為「木材」或「香木材」以應購買發票者之需，但實際上檀王公司所銷售者是檀香或（沉香）木片或粉，並未銷售木材或香木材，此可由該公司八十五年度所編製之商品進銷存明細表中並無購進或銷售木材或香木材為證。（四）有關順發建材行所提供檀王公司之進口報單，其中有張報單是八十三年度的進貨，至於另張報單所進口之「ＳＡＮＤＡＬＷＯ
ＯＤＬＯＧＳ」，依檀王公司之帳載係屬檀香木，此檀香木於進口時即已鋸成小段且是細木，應無法作建材使用。故順發建材行所提供之進口報單其所進口的是檀香木並非一般作建材使用之木材。（五）檀王公司開給順發建材行之發票其銷貨品名原均記載為木材或香木材，均經檀王公司註明其實際銷售之貨品是檀木片或檀木粉（見檀王公司更正後之發票）。本案於查核過程中由業者談話中了解到可供建材使用之檀香原木於原產地印度、印尼即為數不多，且各國亦管制不讓較大之原木出口，故我國進口商祇能進口檀香碎木或碎片或粉以供製香之用途；或進口在生產地已完成雕刻之雕刻品在國內銷售，尚無進口商能進口供建材使用之檀香木在國內銷售者。而檀香木之價格甚高，以檀王公司開立給順發木材行之發票其銷售單價每公斤僅１６元，應為檀香木粉的價格，既是檀香木粉，則如何能用作建材，可見順發建材行所取得之發票應為無實際交易所開立者。且上訴人於本行政訴訟中主張香木本身即為木材之一種，可等級加工製造「沉香」木碎片或「檀香」（沉香）云云，惟查，上訴人係為建材買賣之業者，並非製香業者，其向檀王公司進貨「檀木片」或「檀木粉」既有違常理，又無法就其主張提供相關資料以實其說，而關係人陳永華於財政部談話筆錄又說明上訴人無進貨事實而取得檀王公司開立之統一發票，陳永華尚有向檀王公司收取１％佣金之事實，所提訴訟顯無理由。（六）又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者」為營業稅法第五十一條第五款所明定。上訴人於八十五年間無進貨事實而取得檀王公司開立之統一發票五紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二萬二千五百元，違章事證臻為明確，被上訴人按所漏稅額裁處八倍罰鍰計十八萬元，揆諸財政部訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」時，已就違章情節及危害性評量，比例原則及平等原則均已顧及，係在稅法規定罰鍰倍數範圍內行政裁量權之行使，並無逾越權限或濫用權力問題，而本案亦無情輕法重、足以減輕其罰之情形，是訴願決定予以維持，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明二．．．．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋示在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行任務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起予以援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。（二）本件上訴人因於八十五年間取具檀王公司所開立ＤＷ00000000號等之統一發票五張，進項金額共四十五萬元，進項稅額二萬二千五百元向被上訴人申報扣抵銷項稅額，案經財政部賦稅署查獲，移經被上訴人審理違章成立，認上訴人上述發票係無實際交易行為所取具之憑證，除補徵營業稅二萬二千五百元外，並依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額裁處八倍罰鍰計十八萬元等情，已經兩造分別陳明在卷，而上訴人提起本件訴訟無非以其與檀王公司間確有交易行為，始取得系爭五紙統一發票，並無被上訴人所主張之違章情事等語資為爭執。爰分述如下：１、經查：證人陳永華曾於八十八年八月五日財政部稽核組調查時陳稱：「．．．因為本人認識袁曉玲（檀王公司負責人配偶），知道檀王公司可以開立木材發票供廠商做進項憑證，因此本人即介紹．．．順發建材行等營利事業單位與檀王公司接觸，檀王公司即按上述各營利事業之指示開立發票，本人即依照袁曉玲小姐之指示向各營利事業收取５％的營業稅，本人再從中扣除１％，將其餘４％的金額匯給袁曉玲」等語甚明，有談話紀錄及經證人陳永華署名其與袁曉玲間之匯款情形之明細資料附原處分可稽；另系爭統一發票五紙，依上訴人提出之第二聯扣抵聯影本之記載，其貨物之品名，四紙記載為木材，一紙記載為香木材，而其數量除二紙明確記載「才」數外，另三紙均記載一批，且此五紙發票，於財政部稽核組核查期間，檀王公司有將其留底之第一聯所載品名予以補正為「檀木片」等情，有該發票影本十紙（第一聯及第二聯）分別附原審卷及原處分卷可稽。查可供建材使用之檀香原木於原產地印度、印尼即為數不多，且各國亦管制不讓較大之原木出口，故我國進口商通常祇能進口檀香碎木或碎片或粉以供製香之用途；或進口在生產地已完成雕刻之雕刻品在國內銷售，尚無進口商能進口供建材使用之檀香木在國內銷售者，故上訴人另提出之記載貨物名稱為「ＳＡＮＤＡＬＷＯＯＤＬＯＧＳ」進口報單所進口之檀木片及檀王公司在系爭發票上所註記之檀木片是否係可供建材使用之檀木，即非無疑！況檀王公司負責人 夏尚棣 於財政部稽核組調查時亦陳稱：其進口之木材並非整枝之木材等語甚明，且經原審將其中二紙發票（編號ＤZ0000000000、ＤＷ00000000）記載之價錢及其註記之編號與檀王公司之商品進銷存明細表核對結果，此二張發票之貨物應為檀木粉，然檀王公司於發票第一聯卻補載為檀木片，其補載之正確性已甚可議，而上訴人為建材行卻進貨供製香使用之檀木粉，更與交易常情不合；並系爭發票不僅品名記載不明確，且另三紙發票於數量更僅載為「一批」，而與正常之交易常態不合，且證人陳永華於原審審理中自承其於財政部稽核組調查實是會計師陪同前往，筆錄是經會計師看過無誤，其才簽名等語綦詳，故證人陳永華前述於財政部稽核組之陳述當屬真實，應堪採取。至證人陳永華嗣後雖出具證明書及於原審審理中證明上訴人有本件進貨事實云云，然經原審將證人陳永華與上訴人實際負責人 吳金 發就介紹購貨過程隔離訊問結果，上訴人實際負責人 吳金發 表示所購買之貨物是陳永華表示有貨到，需不需要，需要時才進貨，伊從未和檀王公司人員接觸，亦不認識檀王公司人員，而證人陳永華先則表示伊有將檀王公司電話給上訴人，上訴人要買貨時，價錢並非證人陳永華所講，繼又表示檀王公司會和伊說此批貨之價錢，至於購貨是有時伊前去詢問上訴人，有時是上訴人詢問伊有無貨可買等語，綜觀證人陳永華之證述過程，證人陳永華不僅就介紹上訴人購貨過程屢屢閃爍其詞，亦與吳金發之陳述不合，足見證人陳永華實際上並非介紹檀木之買賣，其嗣後所為上訴人有向檀王公司進貨之陳述，純為事後迴護之詞，不足採信。２、上訴人又提出送貨單、現金支出傳票、檀王公司出具之用途證明及檀木實物證明其確有進貨云云。然查送貨單係無進貨者製造有進貨過程之整體流程之一部分，自不得因此而謂上訴人有本件之進貨之事實；另上訴人提出之現金支出傳票係上訴人自行製作之文件，且上訴人雖主張系爭發票之款項係以現金支付，至於現金之來源，上訴人雖主張如有不足係向資本主借貸，但因為獨資，故帳證未記載，而資本主之資金來源，因上訴人實際負責人吳金發生性保守，到銀行領錢又怕不安全，故均以現金為之等情，已據上訴人陳明在卷；惟查上訴人每日之營業額約僅二、三萬元，已據上訴人陳述在卷，而上訴人系爭發票之金額均約十萬元左右，均為上訴人一日營業額之數倍，上訴人以現金給付，已與當今商業之交易常情不同，且上訴人就不足額向資本主借貸，資本主就高達數萬元之資金即可以現金支應，而不需透過金融機構，更與現今社會之個人理財方式迥異，故上訴人以此證明有系爭之進貨事實，實難採信；再上訴人雖提出檀王公司出具之用途證明書，證明檀木亦可供裝潢使用，有該證明書在卷可按，惟檀王公司與本件有相當利害關係，檀王公司之負責人夏尚棣亦因本件之事實，經檢察官以其涉有幫助他人逃漏稅捐罪嫌提起公訴在案，有台灣台北地方法院檢察署八十九年度偵字第四一八號檢察官起訴書影本附卷可稽，且檀木之用途與本件是否確有買賣行為存在亦無必然之關係，故憑此用途證明尚難為有利於上訴人之認定。又上訴人雖於言詞辯論期日當庭提出檀木之實物為證，然該檀木是否即本件之進貨，不僅無從判斷，且證人陳永華曾於原審審理中證稱：伊介紹上訴人所購之檀木長約二、三尺，然上訴人當庭提出者約僅長一尺，是上訴人據以主張有向檀王公司進貨事實，自無可採。又上訴人全年營業額之多寡與上訴人是否為本件之違章漏稅行為，並無關連，是上訴人以此否認有本件之漏稅違章行為，亦難採酌。（三）綜上所述，上訴人提出之證物及所舉證人陳永華在本院之證述，並不足以認定上訴人確有向檀王公司進貨之情事，而依證人陳永華於財政部稽查組之證述、系爭異於交易常態之發票記載方式、購貨內容及現金給付方式暨資金來源，被上訴人主張上訴人並無系爭發票所載向檀王公司進貨之事實，應堪認定。上訴人無進貨事實，卻取得無實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依首開所述，自應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，及按營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額裁處罰鍰；而上訴人並無留抵稅額可供扣抵一節，已經兩造分別陳明在卷，故而，被上訴人依據營業稅法第十九條第一項第一款規定，對上訴人補徵營業稅二萬二千五百元，並依營業稅法第五十一條第五款規定暨參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額裁處八倍罰鍰計十八萬元，於法並無違誤。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決揆諸首揭規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞並引用本院八十七年度判字第一○五號判決指摘原處分及原判決有權力濫用及違反比例原則之違法，並以原判決認定無進口商能進口建材使用之檀香木在國內銷售，顯有未憑證據之違法，且未令上訴人說明送貨單貨品之流向，證據之取捨有違證據法則云云。經查：本件上訴人並未在裁罰處分核定前已補繳稅款，且迄今仍滯欠中業據被上訴人答辯指明在案，核與本院八十七年度判字第一○五號判決之違章人「在裁罰處分核定前已補繳稅款」之情形不同，上訴人尚難執上開本院判決據以主張原判決有權力濫用及違反比例原則之情事。次查：檀香木之建材為東南亞產地國所禁止出口，為曾到東南亞出國觀光人員眾所週知，上訴人為建材商，應已明知，乃竟指摘原判決有未憑證據之違法云云，顯不足採。又上訴人之送貨單既係臨訟制作，並未有實貨可送，為原判決所認定，則上訴人指摘原判決未令上訴人說明該無實貨之貨品流向，有如畫蛇添足，亦難採憑。從而原判決尚無不適用法規或適用不當之違背法令，上訴意旨求為廢棄改判，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年十一月二十二日