裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第970號判決
裁判日期：民國100年09月01日
裁判案由：貨物稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第970號100年8月11日辯論終結原告復貫股份有限公司代表人 曾文鎔 （董事長）訴訟代理人 卓志揚 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國100年4月12日台財訴字第10000045510號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，查獲原告接受宇豐光電股份有限公司（以下簡稱宇豐公司）委託，於民國（下同）98年3月間產製40吋液晶電視機2,000台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經審理違章成立，除核定補徵貨物稅新臺幣（下同）3,681,418元外，並按補徵稅額3,681,41
8元處以1倍之罰鍰計3,681,418元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以99年11月25日北區國稅法二字第0990009849號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人
如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。前項第二款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為貨物稅條例第2條及第32條第1款定有明文。原告依貨物稅條例第2條規定為「受託之產製廠商」，且由「委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」觀之，委託廠商才是實質納稅義務人，本案原告應僅係基於代徵人之地位，而代行納稅義務人之責，如有違反代徵義務，應屬行為罰，被告卻又課予漏稅罰之處分，實屬裁罰過重。
㈡次按，稅捐秩序罰依違章態樣之不同，有「行為罰」與「漏
稅罰」之分。前者係因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而為之處罰；後者則係因納稅義務人逃漏稅而為之處罰。另有學者認為行為罰與漏稅罰實際上僅係就不同違章行為階段予以處罰，行為罰僅係漏稅罰的補充而已。而因行為罰與漏稅罰係屬不同違章行為階段之處罰，其裁罰效果亦有所區別：行為罰僅科處固定金額以上及以下之罰鍰；漏稅罰則可連結至應納稅額，依短、漏報所致漏稅額的倍數科處。若對單純違反稅法上作為與不作為義務者亦比照所漏稅額處罰，則逾越處罰必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨（違反憲法第23條比例原則與第15條保障人民財產權之意旨），司法院釋字第616號解釋指明在案。
㈢又按，貨物稅條例第2條及第32條立法目的，係為使「受託
之產製廠商」能確實履行其代徵義務，俾保稅捐債務之履行。是以，倘「受託之產製廠商」違反其代徵義務致稅捐債權無法實現時，此時可認為因「受託之產製廠商」違背其法律上義務而使國家受有稅捐債權無法實現之損害，「受託之產製廠商」應就此損害負賠償責任。亦即「受託之產製廠商」應填補此損害，就所短少之稅款負補繳責任，俾保稅捐債務之履行。本案核定補徵原告應納稅額3,681,418元，原告已於99年1月25日繳納在案。
㈣末按，稅捐徵收有大量行政之特性，為避免「受託之產製廠
商」（即代徵人）心存僥倖，對「受託之產製廠商」違反行為義務時課予行政制裁，固有其考量。然基於代徵制度係課予行為人就自身稅捐債務外之行為義務，違反時亦已有使其補繳之規定，則就其違反行為義務之處罰，自應嚴格限縮，僅於必要時課予行為罰即屬妥適。再者，倘課予「受託之產製廠商」漏稅罰之制裁，豈不形同使責任債務人之負擔高於主債務人之責任，顯有違責任債務之法理，而悖於憲法第23條比例原則之意旨。本案原告係基於代徵人地位，屬於行為罰範疇，被告卻按補徵稅額裁處1倍之罰款3,681,418元，又無合理之最高限額，即顯有違反憲法第23條比例原則及司法院釋字第616號解釋之意旨。
㈤經查，原告原從事之顯示器製造加工業務非屬應課貨物稅產
品，係自97年下半年接獲瑞軒科技公司彩色顯示器訂單，經該公司告知係具「彩色電視機」功能之產品，因此，原告乃依照貨物稅條例第19條規定，於97年底完成貨物稅廠商登記及嗣後相關產品登記，原告並於98年度依規定按月申報繳納約3,040萬元貨物稅在案，此足佐證原告實屬遵守法令之廠商。系爭本案則係於98年3月至5月間，原告接獲委託廠商（宇豐光電公司）「40吋液晶顯示器」計約2,000台訂單，每台組裝之加工費收入為515元，由於業務人員不諳法令規定，又被告知誤導為福利品不用繳稅，因而未知會財務部門辦理產品登記，原告誠無為每台組裝之加工費收入僅515元，而存有故意逃漏貨物稅之動機。因此，原告僅係基於代徵人之地位，而代行納稅義務人之責，如有違反代徵義務，應屬違反稅法上行為義務，相應之制裁應為行為罰，被告卻課予原告漏稅罰之重責，且罰鍰無合理最高額之限制，造成本案顯然過苛之處罰，違反憲法第23條比例原則與憲法第15條保障人民財產權之意旨。
㈥綜上所述，租稅秩序罰之「行為罰」與「漏稅罰」，兩者之
處罰目的、處罰條件殊異，不容混淆，被告對本案所為裁處罰鍰之處分過苛，且罰鍰並無合理之最高額限額，明顯違反憲法第23條比例原則與憲法第15條保障人民財產權之意旨，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人
如左…二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左…二、彩色電視機：從價徵收13％。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2條之規定計算其完稅價格。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。
」為貨物稅條例第2條第1項第2款、第11條第1項第2款、第13條第1項、第15條、第19條、第23條第1項前段及98年12月30日修正公布之同條例第32條第1款所明定。次按「
一、已辦廠商登記，未辦產品登記者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部99年2月25日台財稅字第09904507980號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈡原告於98年3月間產製未辦理貨物稅產品登記之40吋液晶電
視機產品共2,000台出廠，漏報貨物稅，經被告所屬新竹市分局查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵應納稅額3,681,418元（完稅價格14,159.3元/台×2000台×稅率13％），並經被告處罰鍰3,681,418元。
㈢被告答辯：
⒈查原告於98年3月間產製系爭未辦理貨物稅產品登記之40
吋液晶電視機共2,000台出廠，依首揭規定核屬應稅貨物，有宇豐公司98年11月12日提供之使用者操作手冊（原處分卷第25-41頁）、統一發票（原處分卷第107-108頁）及大榮貨運行簽收單（載有LCDTV交貨簽收單，原處分卷第100頁）等影本可稽，亦為原告所不爭，原告漏報40吋液晶電視機貨物稅3,681,416元，違章事證明確，原告縱非故意亦難謂無過失，被告按補徵稅額3,681,416元處1倍罰鍰3,681,416元，並無違誤，原處分請續予維持。
⒉至原告主張本裁罰金額過重有違比例原則乙節
⑴按貨物稅條例第2條第1項第2款規定，委託代製之貨
物，以受託人為產製廠商，可知貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時，對生產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。而為控制貨物之出廠狀況，以掌握稅源，避免逃稅，其納稅義務人原則上為產製廠商，惟如係委託代製之貨物，則以受託之產製廠商為納稅義務人，較能掌握貨物之出廠實際情況；又貨物稅條例所稱之出廠價格，並非指製造成本，而係指銷售價格，故在產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物之情形，因並無出廠價格（銷售價格），從而貨物稅條例第15條爰明定應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以符貨物稅採從價計課原則。
⑵次按原告98年度未依規定辦理貨物稅產品登記，組裝應
課徵貨物稅之「40吋液晶電視機」出廠，應補徵貨物稅，業如前述，原告違章事證足堪認定。又原告受託代製貨物，為受託之產製廠商，對於其組裝40吋液晶電視機出廠應依規定報繳貨物稅，自應注意。抑且「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2條之規定計算其完稅價格。」為首揭貨物稅條例第15條所明定，此亦為原告應注意之法定義務。原告對於上揭義務均能注意，卻疏未注意，難謂無過失，尚難以其就系爭產品僅賺取515元加工費誠無逃漏稅之動機，主張免責。
⑶又本件違章事實依首揭貨物稅條例第32條第1款規定，
被告有按漏稅額處1倍至3倍罰鍰之裁量權，則被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處1倍之罰鍰，業已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無逾越權限或濫用權力情事。
⑷再按財政部所發布前揭裁罰參考表，係本於稅捐稽徵機
關之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量基準，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，被告依此核定，並無過重，即無違反比例原則。是被告按補徵稅額處以1倍之罰鍰計3,681,416元，並無違誤。原告主張係屬誤解，併予敘明。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告貨物稅核定稅額繳款書、被告99年度財貨物字第Z0000000000000號裁處書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告所屬桃園縣分局97年12月17日北區國稅桃縣三字第0971002467號書函、原告98年12月30日承諾書、宇豐公司98年3月訂購單、銷貨統一發票、物品出庫放行單、LCDTV交貨簽收單、被告所屬新竹市分局98年9月3日北區國稅竹市三字第0980007772號函、課稅資料回報單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依98年12月30日公布修正貨物稅條例第32條第1款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、已辦廠商登記，未辦產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。
…」按應補徵稅額3,681,418元科處原告以1倍之罰鍰計3,681,418元，是否適法?原處分是否違反比例原則?本院判斷如下：
㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除
法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、…
二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：一、…二、彩色電視機：從價徵收13％。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」、「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2條之規定計算其完稅價格。」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」及「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處
1至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」分別為行為時貨物稅條例第1條、第2條第
1項第2款、第11條第1項第2款、第13條第1項、第15條、第19條、第23條第1項前段及98年12月30日公布修正同條例第32條第1款所明定。次按「一、已辦廠商登記，未辦產品登記者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部99年2月25日台財稅字第09904507980號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈡查原告接受宇豐公司委託產製「40吋液晶顯示器」產品，未
依規定辦理貨物稅產品登記，即擅於98年3月間，產製應徵貨物稅之40吋液晶電視機2,000台出廠，致逃漏貨物稅3,681,418元（完稅價格14,159.3元台×2,000台×稅率13％），系爭液晶電視機係宇豐公司以代工不代料方式委託原告生產，由原告出廠交由大榮貨運行直接運送至友達光電股份有限公司（以下簡稱友達公司）指定之收貨人及地點；系爭產品內含視訊盒供電視機使用，且交貨簽收單所載名稱為「LC
DTV」等情，有原告營業人銷售額與稅額申報書、銷貨統一發票、物品出貨放行單及98年12月出具之承諾書、宇豐公司訂購單、銷貨統一發票及系爭液晶電視使用操作手冊、大榮貨運行簽收單（載有LCDTV交貨簽收單）、友達公司98年7月7日友達財字第9807001號函等件在卷可稽(見原處分卷第25-41、100、107-108頁)，亦為原告所不爭(見本院卷第54頁筆錄)，堪以憑認。則原告未依規定辦理貨物稅產品登記，組裝應課徵貨物稅之40吋液晶電視機出廠，違章事證明確。被告乃依首揭98年12月30日公布修正貨物稅條例第32條第1款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告業已繳清稅款，出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰等，按應補徵稅額3,681,418元處以1倍之罰鍰計3,681,418元，於法尚無不合。
㈢原告雖主張其為受託產製之廠商，居於代徵人之地位，如有
違反行為義務時，應課予行為罰始為妥適。被告課予漏稅罰，形同責任債務人之負擔高於主債務人之責任，違反責任債務之法理，且罰鍰並無合理之最高額限額，有違比例原則云云。惟按，貨物稅條例第2條第1項第2款規定「委託代製之貨物，以受託人為產製廠商」，可見，貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時，對生產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。而為控制貨物之出廠狀況，以掌握稅源，避免逃稅，其納稅義務人原則上為產製廠商，惟如係委託代製之貨物，則以受託之產製廠商為納稅義務人，較能掌握貨物之出廠實際情況。又貨物稅條例所稱之出廠價格，並非指製造成本，而係指銷售價格，故在產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物之情形，因並無出廠價格（銷售價格），貨物稅條例第15條爰明定應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以符貨物稅採從價計課原則。故原告此部分之主張，尚非可採。
㈣原告另主張其受託組裝「40吋液晶顯示器」每台之加工費收
入為515元，由於業務人員不諳法令規定，又被告知誤導為福利品不用繳稅，因而未知會財務部門辦理產品登記，原告誠無為每台組裝之加工費收入僅515元，而存有故意逃漏貨物稅之動機云云。惟按「應稅貨物有左列情形之一者，免徵貨物稅：一、…四、捐贈勞軍者。」及「產製廠商將應稅貨物捐贈勞軍者，應取具主辦機關（構）證明書，申請主管稽徵機關核准後，自行填用免稅照，俟運達指定地點後，取具受贈單位驗收證明，連同免稅照繳回主管稽徵機關核銷。」分別為貨物稅條例第3條第4款及貨物稅稽徵規則第81條所規定，本件原告並未於系爭貨物出廠前，取具主辦機關（構）證明書，並向主管機關申請核准，自無上開免徵貨物稅規定之適用。再查，原告自91年3月20日起為貨物稅應稅廠商(見本院卷第73頁)，於94年9月30日向被告桃園縣分局申請「20吋液晶電視」、「23吋液晶電視」、「27吋液晶電視」貨物稅應稅產品登記(見本院卷第80頁)，至遲於94年10月間產製彩色電視機出廠，有國稅各稅稅目細稅代號名稱對照表、繳款書查詢清單(見本院卷第75頁)、產品資料歷史檔查詢(見本院卷第80頁)、廠商稅籍歷史檔查詢(見本院卷第81頁反面)及貨物稅產品資料歷史檔資料清冊(見本院卷第79頁反面)。原告嗣於97年12月23日申請貨物稅產品「高畫質數位液晶電視VO37LTV」等產品登記，經被告桃園縣分局於97年12月24日准予登記，有被告桃園縣分局97年12月24日函、貨物稅產品登記申請書及產品資料建檔等件可按(見本院卷第82-93頁)。足見，原告受託代製貨物，為受託之產製廠商，對於其組裝40吋液晶電視機出廠應依規定報繳貨物稅，自應相當熟悉並注意。詎原告對於上揭義務均能注意，卻疏未注意，縱無故意，亦難謂無過失。是原告此部分之主張，並無可採。
㈤原告另主張罰鍰並無合理之最高額限額，有違比例原則云云
。惟按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為首揭貨物稅條例第32條第1款所規定。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係財政部本於稅捐稽徵機關之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量基準，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準。本件違章事實，依首揭貨物稅條例第32條第1款規定，應按漏稅額處1倍至3倍罰鍰之裁量權，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處1倍之罰鍰，並無原告所指並無合理之最高額限額之情形，亦無逾越權限或濫用權力，是原告此部分之主張，亦無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月1日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官李玉卿
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年9月1日
書記官劉道文