最高行政法院87年度判字第2832號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第2832號判決

裁判日期：民國87年12月31日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十七年度判字第二八三二號
原告布老爺食品股份有限公司代表人甲○○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年八月十一日台八十六訴字第三一八五五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報所得額為虧損新臺幣（下同）六、
八三八、三二一元。被告以其營業成本及營業費用均無法查核，乃按糖果餅乾零售業同業利潤標準（行業代號六二○二—十七，純利率百分之十二）核計其營業淨利為六、四八二、三二八元，加計非營業收入一二、四四四元，減除非營業損失三三、五九八元後，核定所得額為六、四六一、一七四元。原告不服，申經復查結果，獲准核減所得額一、○八○、三八八元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：原告係以經營糖果餅乾、食品禮盒等批售為業。對於本期營業成本雖同意按同業利潤標準規定批發業之毛利率核算營業成本，以節省徵納雙方之人力。但營業費用部分，並無不能查核情事，原查未就營業費用各明細科目逐一查核，並說明不能查核之理由，自不得僅因部分帳務處理疏漏，遽認全部營業費用為「不能查核」。查原告本期列報營業費用一五、三六○、九二二元，其中用人費用（薪資）八、九九七、三三一元，占營業費用之大半，原處分及一再訴願決定僅以「無法究明」用人費用「是否真實」為由，認為「不能」查核，如此臆測，草率推估，置人民權益於何地？究竟是否「真實」支出？既可通報查核，亦可實地訪查，何來「不能」查核？至其他營業費用科目，既未逐一論敘，甚而隻字未提何以不能查核之理由，如此便宜行事，難以令人心服。查所得稅法第三十二條第一款所定營利事業職工之薪資，固係指按期給付之狹義薪資，不論盈虧均須給付，惟營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十一條規定：「一、所稱薪資總額，包括薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及繕宿費，及各種補助費及其他給與．．．七、工資係按件計資者，應提示人工成本紀錄及計工單核實認定．．．十一、支付臨時工資，應有簽名或蓋章之收據或名冊為憑．．．臨時工資如係按件或按工計資者，適用本條第七款之規定處理。十二、薪資支出之原始憑證為收據或簽收之名冊．．．」原告本期列報之薪資支出，不論是固定員工或因應季節需要僱用之臨時工，均依實際支付之薪資備有印領清冊，並依規定辦理扣繳，與稅法規定並無不合。被告及一再訴願決定屢以未能提供員工僱用契約、勞保卡等文件供核，致無法究明支付事實及用人費用於年底、年初春節前後增僱工讀生而增多作為不能查核之理由而否准認列，既捨本而逐末，復未究明原告行業特性，一味認定不能查核，但究竟原告列報之員工有無虛列？何人為人頭？金額若干？均無具體事實，所提供之各月份「收入與薪資比例（較）表」亦不加以審酌？例如春節前後一月份及二月份之收入均高達千萬元以上，為淡季營收之數倍，所僱用之新新人類之工讀生變動甚大，未領次月薪資者，亦分別高達一四一人及三十九人之多，根本來不及辦理勞保就已離職者所在多有，況遍查相關法令規章，亦無以勞保卡做為認剔之標準，如此營造業之臨時工是否也均不可認列？由於原告臨時工讀生，長則半月、一月，短則數日，豈能以未辦妥勞保卡否認僱用之事實而不予認列？依被告立論，是否僅限於長期且固定之人員始得支薪？短期或臨時人員均不可支薪？亦不可按日計酬？且就營業收入與薪資支出之相關點而言，如無該等臨時人員之貢獻，何來增加收入？原處分豈能否定。況為因應季節性之需求，僱用臨時工對成本之抑減遠較僱用長期或固定人員有利，是所稱不能查核，正凸顯原處分之不明事理及再訴願決定之曲予維護。再查原處分及原決定以原告帳載混亂，現金多次發生貸差為由，認為不能查核。此因中小企業會計人員素質不高，致偶有會計處理未盡妥善情形。然不能僅因現金科目發生貸差，即認定費用均不實在。且正因會計人員素質及技術欠佳，始有現金帳上發生貸差之事，否則會計理論上，豈有貸差之理。被告既未就費用科目逐一查核及說明不能查核之原因及依據，豈可以偏蓋全，便宜行事。例如郵電費、水電費，其外來憑證均為公營事業現金帳，縱因會計人員紀錄錯漏而發生貸差（貸差發生之前漏記現金貸記股東往來之會計目錄），但不因此影響支付之事實與真實之交易情形。僅此一例，可見一般，是所稱不能查核，毋寧失之草率，原處分及原決定均不無可議，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：原告係經營糖果、食品禮盒、餅乾等銷售業務，其本期營業成本無法勾稽，經同意依同業利潤標準核定。營業費用部分，因帳載混亂，現金帳多次發生貸差，且二至十二月平均每月僱用員工僅四十三人，一月份卻列報一九四人，經被告二次函請原告提示相關文件備查，均未獲提示，致營業費用是否確實發生，無從查核。原告雖於復查時就營業費用部分補具說明，惟仍未提示相關文件供查，致無法就其主張進行審核，原核定依同業利潤標準核定其所得額，並非無據。惟依其所提示之專櫃廠商合約書等資料，其主張係將糖果餅乾批售予各大百貨公司，尚無不合，經改按批發業之同業利潤標準純利率百分之十重核結果，其所得額應為五、三八○、三八八元。原告以其已將帳簿整理完竣，請求重核其營業費用云云，訴經財政部訴願決定，以本件經被告再於八十五年七月二十九日以財北國稅審壹字第八五○三四○九五號函請原告提示帳證供查，惟有關現金科目發生貸差部分，原告仍未能提示各補登分錄確於該月發生及各該筆付款款項匯入之證明文件供核。至薪資支出部分，雖稱係因春節前後增加工讀生而增多所致云云，然未能提供員工僱用契約、勞保卡等資料以供參佐，無法證明確有支付事實，所訴核不足採，遂駁回其訴願，經核並無不妥。再訴願決定予以駁回，亦無不洽。被告原核定按同業利潤標準核定其所得額，核與所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及大院六十一年判字第一九八號判例、八十二年度判字第二○八八號、二七二○號判決意旨尚無不合。原告仍執陳詞，難謂有理由，請駁回其訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全，不健全或不相符者均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報所得額為虧損六、八三八、三二一元。被告初查以其營業成本無法勾稽，原告自請依同業利潤標準核定，營業費用因帳載混亂，現金帳多次發生貸差，且二至十二月平均每月僱用員工僅四十三人，一月份卻列報一九四人，經被告二次函請原告提示相關文件備查，均未獲提示，致營業費用是否確實發生，無從查核，乃按糖果餅乾零售業同業利潤標準（行業代號六二○二—十七，純利率百分之十二）核計其營業淨利為六、四八二、三二八元，加計非營業收入一二、四四四元，減除非營業損失三三、五九八元後，核定所得額為六、四六一、一七四元。原告不服，以其係批發業，且其營業費用確有支付事實，並取得憑證，請核實認列等情，申經復查結果，以營業費用部分，原告雖補具書面說明，惟仍未提示各相關文件備查，致無法就復查主張進行審酌，原核定依同業利潤標準核定其所得額，並非無據。惟依其所提示之專櫃廠商合約書及調查報告等資料，原告主張係將糖果餅乾批售予各大百貨公司，尚無不合，改按批發業之同業利潤標準純利率百分之十重核結果，其所得額應為五、三八○、三八八元，准予核減全年所額一、○八○、三八八元。原告嗣以其已將帳簿整理完竣，請求重核其營業費用云云，訴經財政部訴願決定，以本件經被告再於八十五年七月二十九日以財北國稅審壹字第二八五○三四○九五號函請原告提示帳證供查，惟有關現金科目發生貸差部分，原告仍未能提示各補登分錄確於該月發生及各該筆付款款項匯入之證明文件供核。薪資支出部分，雖稱係因春節前後增加工讀生而增多所致云云，然未能提供員工僱用契約、勞保卡等資料以供參佐，無法證明確有支付事實，所訴核不足採，遂駁回其訴願，再訴願決定亦同。原告遂提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查原告於初查提示之帳簿被告查得異常狀況之記載有：一、應付費用科目：一月十日借記應付費用，貸記現金一六○、二三六元；沖八十年年終獎金。一月二十八日借記應付費用，貸記現金二、七八一、三六九元；沖一月份薪資二、四○二、一九三元，伙食三四九、二○○元，八十年十二月薪津二八、四七六元及記帳費一、五○○元。一月三十日借記薪資八十一年一月份二、四○二、一九三元，八十年十二月份二八、四七六元，八十年年終獎金一六○、二三六元，伙食費三四九、二○○元，勞務支出一、五○○元，銷貨收入七、五九九元；貸記應付費用二、九四一、六○五元，銷項稅額七、五九九元。其中一月二十八日及一月二十九日應付費用均經塗改，而一月二十九日分錄係事後補記帳。八十年年終獎金一六○、二三六元業於一月十日沖帳付現，卻於一月三十一再借記薪資貸記應付費用。一月二十八日已沖轉一月份薪資、伙食費、八十年十二月份薪資、勞務支出（記帳費），於一月三十一日又記列該等費用。且該公司二至十一月平均每月僱用員工人數約四十餘人，一月份列報薪資清冊一九四人，帳上薪資科目，一月三十一日部分亦經塗改，並補插年終獎金一六○、二三六元。二、現金科目：一月二十八日貸記二、七八一、三六九元，產生負數，此係事後塗改一月份薪資、伙食費等金額所致。一月三日現金帳餘額為負一、五二○、五四七元；六月二十二日現金餘額負七四三、九六一元。六月二十三日現金餘額負
七四一、四四一元；六月二十九日現金餘額負七六三、四○九元。三、股東往來科目：十月三十日原帳列貸餘一三、○○○、○○○元；因六月二十九日現金短缺而於六月三十日插補貸記股東往來五、○○○、○○○元，帳列餘額未更改。復查時，被告請原告就上述疑點提示相關資料供核，原告補充說明略謂：該公司銷售糖菓為業，每年農曆年前後為銷售大月，當月皆聘有臨時員工，流動性大，無僱用契約，亦無參加勞保。員工領薪，採蓋印付現。八十年年終獎金一六○、二三六元，正確日期為一月三十一日，一月十日之分錄係錯誤。其支付係以當日之收入現金直接支出，無另提款或開立支票。八十年十二月份及八十一年一月份薪資、伙食及記帳費等二、七八一、三六九元，正確日期為一月三十一日，一月二十八日之分錄為錯誤，未對股東往來帳提出說明並提示相關資料。訴願時始提示股東 陳樹英 、甲○○○存褶影本稱該公司付款方式，係以當日收到現金直接支付，有不足數時，則向股東無息借入現金周轉。因會計人員異動，漏未入帳，直至八十一年六月三十日始發現疏失，新會計人員乃一次補登，依實際發生日更正之，因係由股東戶頭領現支付，無匯入證明文件。惟依其自行更正資料顯示，一月二十八日借記股東往來一、六○○、○○○元；一月三十一日貸記沖股東往來一、六○○、○○○元。六月一日借記股東往來一、五○○、○○○元，六月十日借記股東往來一、五○○、○○○元；六月十五日借記股東往來二、○○○、○○○元；十一月十日借記股東往來一、五○○、○○○元。而所提示之甲○○○存褶，經原告色筆註記之提款為八十一年三月十二日五○、○○○元；八十一年四月十五日四、四五○、○四八元，八十一年五、六、七月均無存提款記錄，亦未提示一月份及八月十九日之後部分存褶。陳樹英之存褶，色筆註記者僅八十一年二月二十一日五○○、○○○元，八十一年一月份及八十一年三月九日之後之存褶未提示，所稱係上開股東戶內提領交付云云，並無相符之資料，不足採信。且衡諸常情，如係據實記帳，縱難免有疏失漏記情形，惟於支付前即記錄支付分錄，則為罕見，現金帳更無貸餘之可能。原告雖於查帳後補載股東往來，唯所提資料，不足以證明確有該往來，且據其於訴願時所為說明，於八十一年六月三十日即已發現疏失，何以未即行補載，迨至查帳，被告發現不符後，方進行補載，有違常理，其補載，顯係為消彌現金貸差而作。況依原告自承，其均以現金支付各項交易，則八十一年二月份之薪資伙食費亦應係以現金給付，依所提薪資清冊，二月份之薪資伙食減除扣繳所得稅一、二○○元後，實際支付一、○○一、二八一元，原告現金帳上無是項支出之記載，如加記該項支出，原告更正後之現金帳，仍有貸差情形發生，足見原告帳載之支出有不實情形。參以薪資清冊上所列發給之薪資伙食費（詳附表清冊薪資及伙食費欄），與帳載薪資及伙食費金額不符（詳附表帳載薪資及伙食費欄）及九月份僅有員工十七人，支付薪資五○七、七四一元即可獲取六、九○一、六○五元之營業收入，而一月份營業收入僅一二、○七一、九三四元，卻使用多達一九四人，支付薪資二、四三○、六六九元，顯不成比例（其各月營業收入與支付薪資情形詳如附表），益可資佐證。況不論是否臨時工，依勞工保險條例施行細則第十九條規定，應於勞工到職當日列表申報，原告聲稱臨時工未及加保即已離職云云，殊無可採。雖是否為勞工投保，與是否確有僱用該勞工支付薪資無必然關聯，查核準則，亦未規定已投保之勞工薪資始得列報費用，然原告帳載支出不實，已如前述，何項支出確實，何項支出不實，無從依所提示資料辨明，亦即全部營業費用無從依帳證資料查核。依首揭說明，納稅義務人有提供確實完整之資料供核之義務，如未提出，稅捐稽徵機關即可逕按同業利潤標準核定，無須逐一證明為不實始剔除。是被告依同業利潤標準核定其營業費用，並無違誤。
一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月三十一日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年一月四日