裁判字號：最高行政法院89年判字第3157號判決
裁判日期：民國89年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一五七號
原告甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十二日台八十九訴字第○八二二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報本人及其配偶曾海濱取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五三三、二六二元，乃核定補徵稅額四五、五○七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、鈞院對於同一法律條文之詮釋於法有違：人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議，減少人民的痛苦感，是謂「租稅法定主義」；人民為「權利主體」並非「權利客體」，與國家行政權站在平等地位，這是先進法治國家行政法的圭臬，不可替代的主流思想。在傳統的威權政治文化裏，卻呈現行政法不完備，或是過度保護行政機關的現象，作出「不教而誅」的錯誤判決。姑不論新的「行政程序法」，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。法律規定，行政機關頒布行政命令或作成行政處分前，必須讓人民調閱相關文件，表達意見，甚至召開公聽會，必要時還要舉行言詞辯論的法制，何時公布實施﹖即現今之中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法與法、法與法之間、法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法，是以其第一條規定「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」可證其效力。今原告援引其中規定，為自身之權利保障而興訟，乃是天經地義之事。依該法第十六條規定「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」（特別法優於普通法之原則），第十七條規定「法規對某一事項規定適用或準用其他規定之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」（法規修正後之適用或準用），第十八條規定「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」（從新從優原則），及所得稅法第九十四條第一項規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之」，所得稅法第八十九條第二項規定「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」，為最有利於納稅義務人，其中尤以「致無從追究者」為最具關鍵之字眼，蓋中科院為國家機關，非無從追究者也。復查鈞院六十八年度判字第七六七號判決：「．．．事業給付利息時，應依規定扣取稅款，如未扣稅款者，應責令其賠繳。」六十九年度判字第五號判決要旨：「．．．營利事業登記所記載之負責人，對於薪資、租金及利息之所得稅，未依法扣繳，被查覺後，復未於期限內提出申辯，稽徵機關應責令其賠繳未依法扣繳之所得稅款。」，七十年度判字第三九九號判決要旨：「．．．舞廳支付舞女之鐘點費，如涉嫌短扣稅款者，應責令舞廳負責人賠繳。」，七十四年度判字第一五三七號判決要旨：「．．．利息所得稅扣繳義務人，未依規定扣繳稅款者，應負補繳稅款之責。」等，皆可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中科院等官方老闆時，骨氣就沒有了﹖難道這些舞女、民間企業的員工及利息所得不是納稅義務人，且更有特權可以變更納稅人納稅義務順位呢﹖亦明顯違反行政法上「禁反言」之原則。如果民間企業主群起效尤，舉中科院（事業主為國家，而非中科院院長或主辦會計）未履行扣繳義務人之義務卻可以免責之事由，同樣不履行扣繳義務，則稅制另一種崩盤的責任，不是賭氣呈一時之快之判決者所能承擔。由以上例證，原告嚴正的主張以憲法第七條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定為符合稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．適用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則。二、請維護法律之「程序正義」：「程序正義」是行政法的一項重要原則。中科院於五十五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；且國防部更以基於業務機密之理由未提供資料。況財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函准予備查，並於同年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（六十九年至八十二年），卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就是配合國防部武器自主研發的政策，而不作為。又財政部稅制委員會復以七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台財稅第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函再三向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年度版之所得稅法令彙編中皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。更可證其為配合國防武器自主研發政策而採的相對措施。行政院院會及各權責機關內部之協調、會議之意見，除非對外正式發布，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部基於國防武器自主研發政策之需要，秘而不宣六十八台財稅三八五○一號函，人民自無義務受其拘束。且中央法規標準法第七條：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」明白規定上述台財三八五○一號及行政院台八十四財三七○○七號函，應送立法院備查。顯然行政機關未送立法院備查，便宜行事之心態，更不合行政法「程序正義」之原則，故依前開各年度版之所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，行政院及財政部如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則政府即難脫「不教而誅」之千古罵名，人民亦將抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。三、中科院非軍職員工補稅事件，明顯牴觸憲法：中科院是根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定，而由 蔣介石 總統創立的。歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術津貼）免徵所得稅之租稅優惠，苟非有此法源依據，則中科院非軍職員工歷經二十五載（從五十五年起迄八十三年止），「品位加給、技術津貼」皆未依法扣稅，歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃包庇縱容犯罪之事實，而中科院非軍職員工依所得稅法第八十九條第二項之規定，及刑法第十三條：「行為人對於構成犯罪之事實，明知並使其有意發生者為故意。行為人對於構成犯罪事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者以故意論。」之規定，要求追究歷任行政院長、財政部長、國防部長之教唆刑責，更振振有辭了。雖然憲法第十九條明定人民有納稅之義務，歷任行政院長、財政部長、國防部長亦必皆考量過，將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪、及品位加給、技術津貼兩大部分，而本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條人民有納稅之義務之規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條之獎勵原則，予以免稅獎勵，此種處置堪稱允當。所以中科院非軍職員工品位加給、技術津貼之免稅實體，雖未明載入所得稅法第四條所列舉諸免稅事由中，但條列式之事項，難免掛一漏萬，要之憲法第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條基本國策皆強調「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級．．．」，已明示保障科學研究者應予獎勵，實無畫蛇添足之必要。況且「人腦更為研發之動力」，實較企業投資者更應予獎勵，蓋光有資金，卻無可用之人腦，促進產業升級不過是一場空談。又查憲法二十二條：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序，公共利益者，均受憲法保障。」第二十三條：「以上所列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」，又十分明白的界定，人民之其他自由及權利均受憲法之保障，蓋中科院非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家既定的國防武器自主研發政策，先後完成IDF戰鬥機、雄峰飛彈、天劍一型、二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈（取代向美採購之刺針飛彈即省下數億美金之經費）等等可公布或不可公布之科技，顯然都是增進公共利益（外購科技或武器，都較以往有利），維持社會秩序（兩岸軍力不致失衡太多，導致對岸軍事冒險），保護他人（非妨礙他人）自由，避免緊急危難（兩岸軍力不致失衡太多，導致對岸軍事冒險）之事業功蹟，因之而獲得主政者之租稅奬勵優惠權利，是合乎憲法第二十三條「．．．不得以法律限制之。」的保障。倘若鈞院不作如是觀，則歷任行政院長、國防部長將難逃包庇縱容逃漏稅之責，而國防武器自主研發之政策則為禍國殃民之國策。四、人民為執行基本國策，且合乎憲法第二十三條之要件所獲得的權利，自不得以法律限制之。綜合上述，歷任行政院長、財政部長、國防部長基於憲法第一百六十六條及第一百六十七條及憲法增修條文國家應獎勵科學研究與發明的基本國策，核予中科院非軍職員工之本薪為應稅所得，使合於憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，而將「品位加給、技術津貼」以合以基本國策及憲法第二十二條、第二十三條「人民之其他自由與權利．．．」、「．．．不得以法律限制之」之保障要件，予於免稅奬勵，納稅與免稅，並行不悖，實為允當，所以歷經四分之一世紀（二十五年）「品位加給及技術津貼」皆為免稅所得，苟非有憲法明文保障，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃縱容包庇逃漏稅之責。而鈞院對於所得稅法第九十四條第一項及第八十九條第二項之判決，竟然官民有別，可能引起民間扣繳義務人群起效尤，而致稅制另一種崩盤，是不可不慎也；且其為稅法及中央法規標準法所明定為對納稅義務人為最有利之規定，理應擇用之，以符「平等原則」、「禁反言原則」及「程序正義」，維持憲法之尊嚴於不墜。為此，請行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五三三、二六二元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四五、五○七元，要無不合。二、財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張系爭所得已核定免稅，顯係對法令之誤解。三、原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭所得未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍一節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告為八十二年度綜合所得稅結算申報時，未申報其本人及其配偶取自中科院之系爭所得
五三三、二六二元，被告乃核定補徵稅額四五、五○七元之事實，有原告之八十二年綜合所得稅結算申報書、核定通知書等影本附於被告檢送之案卷可稽，原告對其本人及其配偶均為中科院之非軍職員工，八十二年度取自中科院之系爭所得屬品位加給，該部分未申報所得稅之事實，亦不爭執。而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且不違背法律不溯既往原則。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件據以核課原告所得稅之首揭所得稅法之規定一直未變更，原告就系爭所得應繳納所得稅之義務亦一直存在，且同一性質之所得，均一律核課所得稅，自無行政法上信賴保護原則、禁反言原則之適用，亦不違平等原則，與中央法規標準法第十六條、第十七條、第十八條、稅捐稽徵法第四十八條之三之規定亦不相當，更無適用之餘地。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅；而本件系爭所得係未予扣繳，自與原扣稅額與核定稅額不符之情形有別，則所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定，不適用於本件，且該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。又憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款並非關於免稅所得之規定，歷任行政院長、財政部長、國防部長亦從未以憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款或其他任何法律為法源，核予中科院非軍職員工關於品位加給、技術津貼免徵所得稅之租稅優惠，原告違法未繳納所得稅，反指歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃縱容包庇逃漏稅之責云云，毫不足採。綜上所述，原告所為主張均不足採，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，並不違法，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告之訴非有理由，應予駁回。
本件事實已臻明確，本院無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年十一月十六日