裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第577號判決
裁判日期：民國93年09月01日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第五七七號
原告乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○兼右六人共同訴訟代理人甲○○被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人辛○○處長）訴訟代理人壬○○右當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十三年一月十九日府法訴字第○九三○○一五六四五號函發文之八十九年十一月十三日八九府訴字第一五二九二七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣 游景成 、原告甲○○、乙○○、 游騏瑞 （已更名為丙○○）就坐落桃園縣八德市○○○段五四二之四四地號及白鷺段九八二地號土地向被告申請退還八十四年至八十八年溢繳之稅款加計利息，被告以八十九年六月三十日桃稅財字第八九○九六三九八號函駁回其申請，游景成、原告甲○○、乙○○、丙○○不服，於八十九年七月二十一日提起訴願，訴願中游景成於八十九年十月二十五日死亡，桃園縣政府以八十九年十一月十三日以八九府訴字第一五二九二七號函作成訴願決定駁回，並將決定書以郵務送達而由「游景成」於八十九年十一月二十二日蓋章簽收，原告則於九十三年一月四日依據訴願法第八十七條規定承受訴願，並於九十三年一月十一日向桃園縣政府查詢訴願決定情形，桃園縣政府則於九十三年一月十九日以府法訴字第○九三○○一五六四五號函補送訴願決定書並於一月二十七日簽收在案，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告之被繼承人游景成對於被告於八十九年六月三十日所為桃稅法字第八九○
六三九八號函處分不服提起訴願，惟於訴願中之八十九年十月二十五日死亡，有戶籍謄本一紙為證，訴願決定機關自應依訴願法第八十七條第一款規定，命其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受訴願；惟訴願決定卻未命承受訴願，於八十九年十一月十三日所為之訴願決定，仍以游景成為訴願人。按自然人於死亡時因喪失權利能力而無訴願能力，從而訴願決定自屬不合法，應予以廢棄，由訴願決定機關另為適法之決定。
⒉按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文，人民之生存權、工作權
及財產應予保障，亦是憲法第十五條所揭櫫之基本人權，本案肇始公務人員過失不法侵害納稅義務人權利，致納稅義務人所有系爭土地遭誤徵地價稅，納稅義務人信賴稅捐稽徵機關核定之稅額，誠實如期納稅，卻因稅捐機關之過失而遭受財產損害。稅捐機關既已同意核退稅款，該利息即無與退稅額分離之理，是訴願決定昧於事實，引據不當之行政法令，枉顧人民損失，其違法、違憲至明。
⒊納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，其稅捐稽徵機
關所受繳之稅款屬公法上之不當得利，雖稅捐稽徵法第二十八條未明文加計利息退還之規定，但並不能解釋該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還，且同法第三十八條第二項與第二十八條規定之事項不同，二者並非特別法與普通法之關係，亦無明文相排斥不用，自無排除非經行政救濟程序而申請返還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則未符，此已為行政法院諸多案例之見解，有最高行政法院九十年度判字第一九六一號判決可資參照。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「．．．所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，申請返還時，應依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理；惟該條文並無規定加計利息，．．．。至同法第三十八條第二項規定經復查、訴願或行政訴訟確定應退稅款加計利息退還者，指行政救濟案件才有其適用。」「．．．納稅義務人依同法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回其申請，納稅義務人如有不服欲提起行政救濟時，因係對於稽徵機關之駁回處分表示不服，而非對於核定稅額通知書表示不服，可逕依訴願法規定提起訴願。」分別為稅捐稽徵法第一條之一、第三十四條第三項第一款、第三十八條第二項及行為時財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號及財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三三一號函釋所明定。
⒉原告等主張溢繳稅款應加計利息退還乙節，查本案原告等口頭向被告申請所有
桃園縣八德市○○○段五四二之四四地號及白鷺段九八二地號土地減免地價稅，嗣經被告以八十九年一月十日桃稅財字第八九○○○三四二號函准自八十四年起免徵地價稅，因其非屬經復查、訴願或行政訴訟確定而有應退稅款之行政救濟案件，依行為時財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋規定，尚無稅捐稽徵法第三十八條應加計利息一併退還規定之適用，被告遂就其八十四年至八十八年溢繳地價稅本稅部分辦理退稅並核發退稅支票，該退稅支票經被告分別於八十九年一月二十四日，二月三日、三月二日送達予原告等，此有原告等簽領之回執附案可稽；復依退稅主檔各細項線上查詢畫面顯示，原告等亦已分別於八十九年一月二十五日、二月八日兌領辦結，嗣後原告並未依法提起行政救濟程序，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，係屬確定之案件，應無財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋規定：「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稅捐稽徵機關核准者，．．．准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。．．．對於函釋發布時未確定案件始有其適用。」之適用，原告等之主張，於法無據。
理由
一、本件起訴原告原為甲○○、乙○○、丙○○，嗣於九十三年八月十六日追加丁○○、戊○○、己○○、庚○○等四人為原告，因原告等七人均係訴願人游景成之繼承人，對本件訴訟標的必須合一確定，上開追加合於行政訴訟法第一百十一條第三項之規定，應予准許，合先敍明。
二、原告之被繼承人游景成及原告甲○○、乙○○、丙○○就所有坐落於八德市○○○段五四二之四四地號及白鷺段九八二地號土地向原處分機關申請退還八十四年至八十八年地價稅溢繳稅款加計利息，為原處分機關否准，游景成及原告甲○○、乙○○、丙○○不服，提起訴願。惟游景成於訴願程序中之八十九年十月二十五日死亡，有戶籍謄本附卷可稽。游景成既因死亡喪失權利能力及訴願能力，則該行政救濟程序於游景成之繼承人承受以前，即生訴願程序停止之情事（最高行政法院九十一年度裁字第五五九號裁定參照），惟訴願決定機關於八十九年十一月十三日仍以游景成為訴願人，作成八九府訴字第一五二九二七號訴願決定，於法自有未合。又游景成既已於八十九年十月二十五日死亡，則訴願決定書以郵務送達而由「游景成」於八十九年十一月二十二日蓋章，顯亦非游景成本人所簽收而不生合法送達之效力。因此，本件訴願決定機關未依訴願法第八十七條第一款規定，命游景成繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受訴願，而仍於八十九年十一月十三日所為之訴願決定，以游景成為訴願人作成訴願決定，自屬不合法，應予以撤銷，由訴願機關就游景成部分以其全體繼承人為對象另為適法之決定。至原告雖亦請求將原處分撤銷，惟查訴願決定既有上述不合法情形，應俟訴願機關重為訴願決定後，倘原告仍有不服而提起行政訴訟，始由本院一併審理，本院就此實體上之理由，尚無於本件論究之必要。從而原告請求本院撤銷原處分部分，尚屬無據，應予駁回。
三、本件訴訟標的金額未逾新台幣二十萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十三年九月一日
臺北高等行政法院第二庭
法官陳國成右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年九月二日
書記官王英傑