裁判字號：最高行政法院88年判字第1713號判決
裁判日期：民國88年04月30日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一七一三號
原告乙○○
送達被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十五日台八七訴字第四一七六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四四四、九六○元，被告乃核定補徵稅額
五八、三三一元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、財政部所作訴願決定已逾法定期限，其所作處分因程序問題，應屬無效。二、納稅義務人於法定期限內辦理綜合所得稅申報時，僅能依合法取得之各項憑證辦理；若無法取得或扣繳義務人不發予扣繳憑單部分則不得辦理申報，其理甚明。原告辦理八十二年度綜合所得稅申報時係依合法取得之扣繳憑單辦理，並無短報一分一毫，並經當時稽徵單位查核無誤；被告所稱「短報中科院薪資所得四四四、九六○元」一節，顯已非八十三年初原告申報時之憑單，該憑單何時獲得﹖如何獲得﹖何時附﹖在在均有可疑之處；其合法性如何﹖更值追查，今被告不以八十三年初中科院依法提報之扣繳憑單為依據，反以後來以不法手段獲得且未經納稅義務人認可之憑單為據要求補繳稅款，顯屬不當；若今中科院再提出另一不同額度之扣繳憑單，是否又可作為扣繳之依據﹖被告以不合法之扣繳憑單要求補稅，係一完全非法之行為，亦亟待司法機關之維護法律尊嚴。三、中科院自成立伊始即未依法扣繳稅款時通知納稅義務人，僅於薪資或研究加給有所異動時方填單通知員工；至八十五年以後方依法每月通知。該院依所得稅法第九十二條每月十日前將上一月所扣稅款向國庫繳清時，稽徵機關應即依規定之扣繳率或扣繳辦法核定稅額，如原扣額與核定額不符時，不足之數應由扣繳義務人補繳；多年來該院依額繳款，從未遭不足補繳之處置；顯見系爭之研究加給部分在歷年來之時空背景下均屬免稅範圍應無異議，否則如此多人多次之漏報稅捐歷數十年而未能為稅捐機關察覺，未免匪夷所思。故無論該項所謂補繳稅款是否應繳，但稅捐稽徵機關之追償對象除非扣繳義務人行蹤不明無從追究者方可向納稅義務人追償，否則應為依所得稅法第八十九條第二款所定義之扣繳義務人；亦即中科院之主辦會計人員、院長或相關主管，而非員工本人；現稽徵機關一再向員工追討所謂漏稅，除造成多數員工之不便與困擾外，亦為違法之舉。是若稅捐稽徵機關認為中科院員工有欠繳綜合所得稅之事實，則其追償對象，應為扣繳義務人而非納稅義務人，被告不此之圖逕向原告要求補繳，亦顯屬非法。四、被告要求原告補繳綜合所得稅所依據之法條為「所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款」，原告於中科院服務，其中提供勞務之部分已由中科院給予薪資與專業加給，與一般軍、公人員相同；系爭之研究加給係基於本人於國防科學研究領域有所貢獻而給予者，與勞務報酬不同，不可一概而論，故本項補助費依法屬於免納所得稅應無爭議；且廿餘年來無論行政院、財政部、國防部、中科院及員工本人均依此共識而作免納所得稅之處置，若此一認知為不合法，則數十年來相關各機關之各級主官、管及承辦人均難辭怠忽職守之責；又該兩條文中均無「按月定額支給者為薪資所得」之敍述；被告逕將此一自撰之文辭強行納入解釋，顯為不當。所謂職級之解釋乃為每一員工之文官或比照文官職等，如簡任十職等技監、薦任九職等技正等．．．，此亦為中科院核發每人每月薪資之依據；而研究加給之品位等級（如研究員，副研究員等）則與職級並未具絕對之關係，部分人員雖職級不高，但因對研發計畫之貢獻較高而能獲得較高之品位評定，反之亦然；而每一新進員工於辦理進用程序時對於其薪資職級及品位等級均有不同之評審標準與作業；故品位加給不屬薪資範圍且合於所得稅法第四條第八款免稅範圍甚明，其性質更異於一般勞務所得。中科院曾於八十一年十一月三日以訓誠字一六八七三號函財政部臺灣省北區國稅局將該院科技人員品位加給及技術津貼之由來、給予精神、發放方式及與稅務機關來往協商經過詳加說明，尤其對於該項給予之本質定位為「獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研究人員研究補助費及技術津貼。」；其不屬提供勞務所得者至明。按公務人員俸給法第三條：「公務人員之俸給，分本俸、年功俸及加給，均以月計之。」又公務人員考績法第七條：「年終考績獎懲依左列規定：甲等．．．。乙等．．．。丙等．．．。丁等．．．。前項所稱俸給總額，指公務人員俸給法所定之本俸、年功俸及其他法定加給。」原告為依法任命之公務員，自本補稅案發生後，與原告具相同身份之同仁多次向中科院及國防部反映要求依法發給全額之考績獎金；唯均被國防部以原告所領之品位加給不屬薪俸之一部而予拒發；同一事實經兩不同機關，在不同之立場而有相反之解釋，亦無法令原告信服，而亟待司法機關予以明確界定。五、被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：１、如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然失當。再者，若中科院將每人之品位加給或技術津貼改採每月不定額之方式發給以規避稅賦；則財稅機關是否可接受﹖若否，則發給方式顯非屬免稅與否判定之因素。２、至系爭「品位加給」之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經當初發放單位認定免稅所得，自足堪信實，且廿餘年來扣繳機關及徵、納雙方均依此認定，財政部亦從未置喙，益證該項所得在八十三年行政院重新作成解釋之前確為免稅之研究補助費無疑。３、如稅捐稽徵機關認為中科院對系爭「品位加給」之本質判定未具能力，則當於六十八年發函之時即應要求中科院將給付情形提報財稅機關審查後予以明確之定義；若未作此一要求，則顯然認同中科院相關人員具備判別能力；而對於各相關人員所作之處分應無條件認可。系爭所得自八十三年行政院、財政部、國防部及中科院重新解釋後，要求中科院全體非軍職員工均應將系爭所得納入薪資所得而繳納所得稅；唯依常理法不溯既往之原則，對於八十二年以前之部分則不應再予追討；尤其其中各財稅機關有違法理之處，多不勝數；實不宜再強行要求中科院非軍職員工補納此一所謂之欠稅。六、綜合上述，本案系爭「品位加給」於發給之當時確屬免納所得稅範圍，被告應撤銷所作非法處分，又因本案所有原告與被告及相關機關來往函件均未呈報鈞院備案，為恐有所疏漏或辭不達意處，謹將所有相關文件印呈；並依行政訴訟法第十九條之規定聲請指定期日傳喚原告、被告到庭，為言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計四四四、九六○元，被告依據查得扣繳資料，將系爭所得併課原告綜合所得稅，補徵稅額五八、三三一元，並無不合。查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。四、至原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，原告所訴，顯屬誤會。綜上論述，原處分及所為復查決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、為薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋甚明。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報取自中科院之薪資所得新台幣（下同）四四四、九六○元，案經被告查得，核定補徵稅額五八、三三一元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之四四四、九六○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，於法並無不合。而所得稅法之規定一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，上開函釋之變更自應依法追溯至首開稅法頒佈時生效適用，原告謂法律見解或行政命令縱有變更，應自新函令頒布日生效，基於信賴利益原則不得追溯補徵云云，於法無據。至於系爭八十二年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，已如前述，且未逾核課期間，被告依法予補徵，尚無不合，原告謂被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之製發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則云云，亦無可採。另所得稅法第九十四條規定係課予扣繳義務人之扣繳義務，並未免除納稅義務人之納稅義務，原告謂被告應向中科院會計人員追繳，不應命其補繳，顯有誤會。末查，本案經財政部於八十七年四月十六日第一七三三次會議決議訴願駁回，並於八十七年六月十二日送達訴願決定書，有會議紀錄及送達證書存訴願足憑，原告空言指稱訴願決定逾期應屬無效，尚非足取。綜上所述，被告核定原告漏報本期取自中科院給付之薪資所得四四四、九六○元，補徵其當年度所得稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，仍執前詞指摘，難認為有理由，應予駁回。又本案事證已明，原告請求行言詞辯論，本院認無必要，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月三十日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年五月三日