裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6533號判決
裁判日期：民國91年10月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六五三三號
原告星捷工程有限公司代表人甲○○右一人訴訟代理人 郭清儒 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月四日台財訴字第０八九００四九三０七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為五八、九○四元。被告機關原核定依書面審查暫行核定其全年所得額為五九、一八一元。嗣經法務部調查局臺北縣調查站（以下稱臺北縣調查站）查扣 李文鑫 集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件相關證物發交查核，因帳證不完備，乃通知原告提示帳證備查，原告除以有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對為由，出具承諾書同意依查得資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅額外，另就虛報營業成本及費用計九、八八九、六二八元，致短漏報所得額部分，出具同意書以其虛報屬實，願依所得稅法第一百十條規定處罰，並同意繳清稅款及罰鍰。原核定乃據以剔除其虛報之營業成本及費用，核定全年所得額為九、九四八、八○九元，除補徵稅額
二、四七一、三三五元外，並就漏稅額二、四七一、五○○元裁處○‧八倍罰鍰計一、九七七、二○○元。原告不服，就本稅及罰鍰部分申經復查結果，未獲變更，乃提起訴願，案經財政部九十年十月四日台財訴字第○八九○○四九三○七號訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，責由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。原告仍未甘服，遂就本稅(即訴願駁回)部分提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：１、訴願決定駁回部分請撤銷。２、復查決定及原處分有關核定本稅部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告虛報營業成本及費用之事實，被告是否已調查明確？⒈原告主張之理由：(１)按「違章漏稅案件之審埋，應從證據認定其事實，倘不
能確實證明。其有違章事實之存在，其處分不能認為合法。」行政法院三十九判字第二號載有明文。另財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函釋：「違章案件之審查，除取具談話筆錄外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實翔符，藉之加強稅捐稽徵之正確公允，並保人民權益。」，亦持相同見解。準此，課稅應憑證據，而證據之提出責任在稅捐機關，承諾書並非認定事實之唯一證據，若無其他事證足以證明承諾書所言屬實，則不得輕率作成課稅處罰決定。本案原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，係委託 蔡麗鳳 會計師簽證，相關帳證資料均交其收執處理，後蔡會計師因涉及李文鑫集團逃漏稅案件逃匿，致原告之帳證無法取回，原即屬不可抗力之事件，並非原告故意不提示帳證。詎料被告初以扣案之資料不完備，要求原告提示帳證，待原告無法取得帳證情況下，再以其不全之資料推估原告有虛報成本費用情事，並據以誘導原告簽具承諾書，充其課稅之理由。究上述課稅過程，足證被告之課稅完全不憑證據，明顯違反前揭鈞院判例及財政部函釋所強調之「證據法則」。再者，財政部就本案之決定書，其中撤銷罰鍰處分之理由四亦載明：「‧‧‧本件調整補稅係因訴願人八十三年度營利事業所得稅結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟其是否確有虛列成本之情事，原處分機關未予究明，僅因訴願人已就查扣資料承認違章屬實而出具同意書，即逕按上開補徵稅額處○．八倍之漏稅罰，核有未洽」。準此，財政部亦認定本案是否有虛列成本情事，被告「尚未究明」，僅憑原告承諾書裁罰，「核有未洽」，惟被告既未查明原告是否有虛列成本情事，當不能僅憑臆測課稅，其理至明。況違章案件之補稅裁罰，必有違章之事實證明在先，再做相關罰則裁罰。財政部既已認定裁罰之事證不足，撤銷裁罰之處分，何以仍以事證不足之情事維持本稅之決定？該訴願決定之主文與理由明顯矛盾，自有非難之必要。
(２)次按所得稅法第八十三條規定：「稅捐機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其末提示者，稽征機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」析言之，租稅調查時，納稅義務人無法提示帳證，稅捐機關核定所得額之方式，僅能從「查得之資料」或「同業利潤標準」擇一處埋，逾越該二方法之核課，即有違租稅法定主義之規範。本案被告已自承「查扣帳證不完備」，且財政部訴願決定亦認定是否有虛列成本情事，「尚未究明」，已足證被告依「查得之資料」推計課稅不足採信，何以被告仍持為課稅之依據？(３)再按司法院大法官會議釋字第二一八號：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」該號解釋雖闡明推計核定方法課稅合憲，惟對推估核定方法仍加以限制，即應「力求客觀、合理，使與納稅義務人之所得相當。」本案若依被告之認定，原告八十三年度淨利率高達百分之五三．八四，試問國內何家工程公司有如此高額之利潤，足證被告核課計算之荒謬，完全背離前揭大法官會議解釋之意旨。
⒉被告主張之理由：(１)按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。其屬未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存者，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。但依第四十五條第二款第三目規定處理者免罰。」及「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第三十八條第一項、第六十七條第一項、第二項所明定。(２)本件被告機關原核定依據臺北縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件查扣證物中所附原告八十三年十二月三十一日手稿損益表與結算申報資料核對結果，手稿損益表記載營業成本帳載金額為五、四八八、○○○元，增減額為正九、一二三、九五三元，營業費用帳載金額為三、○四○、九○○元，增減額為正七六五、六七五元，調整後金額分別為一四、六一一、九五三元及
三、八○六、五七五元，並據已辦理當年度營利事業所得稅結算申報，因查扣帳證不完備，乃通知原告於八十六年十二月十七日提示帳證備查，原告雖未依規定提示帳證查核，惟以有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對為由，出具承諾書同意依查得資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅額，另就虛報營業成本及費用九、八八九、六二八元，致短漏報所得額部分，出具同意書以其虛報屬實，願依規定處罰，並同意繳清稅款及罰鍰，原核定乃據以依財政部賦稅署八十七年七月二十三日臺稅一發第000000000號函送「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄決議事項（二）「帳證不完備：經通知補正，無法提示或不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」之規定，核定其全年所得額為九、九四
八、八○九元，並裁處罰鍰一、九七七、二○○元。嗣原告不服，就本稅及罰鍰部分申經復查結果，未獲變更，乃循序提起訴願，案經財政部九十年十月四日台財訴字第○八九○○四九三○七號訴願決定以「本件調整補稅係因訴願人八十三年度營利事業所得稅結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟其是否確有虛列成本之情事，原處分機關未予究明，僅因訴願人已就查扣資料承認違章屬實而出具同意書，即逕按上開補徵稅額處○‧八倍之漏稅罰，核有未洽」為由，將原處分關於罰鍰部分撤銷，責由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。(３)茲原告起訴意旨略謂：（一）財政部訴願決定既已認定裁罰之事證不足而撤銷罰鍰處分，何以仍以事證不足之情事維持本稅之決定，該訴願決定之主文與理由明顯矛盾。（二）依所得稅法第八十三條之規定，租稅調查時，納稅義務人無法提示帳證，稅捐機關核定所得額之方式，僅能由「查得之資料」或「同業利潤標準」擇一處理，逾越該二方法之核課，即有違租稅法定主義之規範。本案被告自承「查扣帳證不完備」，財政部訴願決定亦認定是否有虛列成本情事「尚未究明」，足證被告依「查得之資料」推計課稅不足採信，何以被告仍持為課稅之依據云云。四、經查「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄。前項帳簿憑證及會計記錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」為所得稅法第二十一條所明定。次查財政部依據該條文法律授權所訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定營利事業對外營業事項之發生，應於發生時自他人取得原始憑證，相關憑證應載明交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章，其為內部會計事項者，應有載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證；並均應根據原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿，其立法理由乃基於帳簿憑證與會計記錄，關係查帳核稅至深且鉅，故有由納稅義務人依規定設置、取得、使用、保管並隨時提供查核之必要；另於所得稅法第八十三條第一項明定納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務，蓋納稅義務人就其結算申報各項收益損費數額應負舉證責任，提供稽徵機關調查核定，其未提示者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本件原告經臺北縣調查站查扣手稿損益表已明確記載其帳載營業成本及費用與結算申報數之差額為調增數九、八八九、六二八元，業如前述，該部分既係帳簿所未記載，其非屬無支付事實之虛報成本費用，即為未取得憑證或未將取得憑證保存之憑證不全者，應無庸置疑，且原告亦坦承其有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對，是依前揭查核準則之規定，其為進貨、進料者，原告應就進貨、進料之事實提出證明文件，並經查核屬實，始得以按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本；其為費用者，原告既未能提示原始憑證供核，或經提示後查核結果有記載事項不符者，則不予認定，又該項費用，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。綜上說明，財政部以「本件調整補稅係因訴願人八十三年度營利事業所得稅結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟其是否確有虛列成本之情事，原處分機關未予究明，僅因訴願人已就查扣資料承認違章屬實而出具同意書，即逕按上開補徵稅額處○‧八倍之漏稅罰，核有未洽」為由，撤銷原處分關於罰鍰部分之處分，由原處分機關另為處分而駁回本稅部分之訴願，並無矛盾之處；又本件既經查得原告手稿損益表記載有調增成本費用情事，並據以辦理結算申報，自無所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定所得額規定之適用，從而被告機關依查得資料核定其所得額，並無違法不當。
理由
一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為五八、九０四元，前經被告機關依書面審查暫行核定其全年所得額為五九、一八一元。嗣經台北縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件等相關證物，移交被告機關查核，將查扣證物所附之「虛增成本費用調整表」與原告結算申報資料核對結果，其中八十三年十二月三十一日手稿損益表所載營業成本帳載金額為五、四
八八、０００元，增減額為正九、一二三、九五三元，營業費用帳載金額為三、０四０、九００元，增減額為正七六五、六七五元，調整後金額分別為一四、六
一一、九五三元及三、八０六、五七五元，並據以辦理當年度營利事業所得稅結算申報，因查扣帳證不完備，乃函請原告於八十六年十二月十七日提示帳證備查，原告未依規定提示帳證，並出具承諾書同意依查得資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅額，另就虛報營業成本及費用九、八八九、六二八元，致短漏報所得額部分，出具同意書願依規定補稅，被告機關初查乃依財政部賦稅署台稅一發第000000000號函所決議「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」之意旨，核定其全年所得額為九、九四
八、八０九元。原告不服，主張因八十三年度帳簿文據經送交昌聯會計師事務所蔡麗鳳會計師簽證申報，其因案潛逃滯留國外，是以被告機關通知調帳查核，由於無法提示乃承諾依同業利潤標準核定，惟被告機關逕依查扣資料據以核定高達百分之五十三﹒八四之淨利率，請依營利事業所得稅查核準則第六條但書規定改按同業利潤標準課稅云云，申經被告機關復查決定，以原告縱因不可抗力而無法提示帳簿憑證備查，惟既已出具同意書坦承虛報成本及費用屬實，其性質與帳簿文據關係所得額之一部未能提示者不同，該短漏報所得額之核定，應依營利事業所得稅查核準則第一百十二條之規定辦理，並無營利事業所得稅查核準則第六條但書規定之適用，是以所稱核無足採等由，駁回其復查之申請。原告不服提起訴願，略以：被告機關以其出具承諾書，則逕以其虛報成本費用為由，核課鉅額稅捐，致當年度淨利率高達百分之五十三﹒八四之淨利率，不合常情，被告機關認定其虛報成本費用，除承諾書外，所依據者為從李文鑫集團查扣之資料袋與電腦報表，然其上並無負責人簽章，何以推論為原告所有，在無其他佐證資料又豈能僅依據承諾書核課，又未經法律授權之職權命令不得作為漏稅之依據云云，資為爭議。訴願機關則以：「第查由於台北縣調查站查扣之帳證並不完備，且證物所附手稿損益表等資料因無訴願人或其負責人簽章，原處分機關遂通知提示帳證備查，訴願人未能提示但就損益表帳載面金額之增減額九、八八九、六二八元部分，坦承虛增成本費用，是以原處分機關乃依據查得資料核定全年所得額，核與首揭規定，並無不合。次查本部賦稅署八十七年七月十五日邀集各地區國稅局開會，研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜，係就涉及李文鑫集團違章案件，因件數眾多，違章態樣不一，乃分別各種事實，研商適用法律之原則，並無逾越所得稅法而剝奪人民權利之情事。」為由，認此部分訴願理由核無足採，而駁回其訴願。
二、經查，本件原告原因有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對為由，出具同意書同意依查得資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅額，嗣因原告經臺北縣調查站查扣手稿損益表，已明確記載其帳載營業成本及費用與結算申報數之差額為調增數九、八八九、六二八元，業如前述，該部分既係帳簿所未記載，其非屬無支付事實之虛報成本費用，即為未取得憑證或未將取得憑證保存之憑證不全者，應無疑問。且原告亦坦承其有關帳簿記載不全與會計憑證無法核對，是依前揭查核準則之規定，其為進貨、進料者，原告應就進貨、進料之事實提出證明文件，並經查核屬實，始得以按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本；其為費用者，原告既未能提示原始憑證供核，或經提示後查核結果有記載事項不符者，則不予認定。被告既查得原告手稿損益表記載有調增成本費用情事，並據以辦理結算申報，自無再依所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定所得額之理，從而被告機關依查得資料核定其所得額，並無違法不當。乃原告指摘被告初以扣案之資料不完備，要求原告提示帳證，待原告無法取得帳證情況下，再以其不全之資料推估原告有虛報成本費用情事，並據以誘導原告簽具承諾書，據以課稅乙節，顯與事實不符。綜前所述，原處分並無不法，訴願決定就此部分予以維持，亦稱妥適。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十月三十日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十月三十日
書記官王俊權