裁判字號：臺中高等行政法院97年簡字第86號判決
裁判日期：民國97年10月30日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
97年度簡字第86號原告 王世賢 即 糖福 食品加工廠訴訟代理人甲○○會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月6日台財訴字第09700054320號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國94年3月間將其名下坐落嘉義市○區○○里○○路○○號廠房，移轉登記予財團法人台灣糖業股份有限公司職工福利委員會，經被告所屬埔里稽徵所以原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，核定銷售額新台幣（下同）1,544,095元，補徵營業稅額77,205元，並經被告按銷售總額1,544,095元處5%罰鍰77,204元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠營業人有銷售貨物者，即應課徵營業稅，此係不爭之法規規
定。惟本件所爭者係原告為獨資組織，獨資事業無法為不動產物權之所有權人。原告雖得為營業稅法規定之獨立課稅單位，但原告尚非獨立之權利義務主體，依法不得為不動產物權（房屋）之所有人（民法第758條規定參照）。被告雖稱原告為「財團法人台灣糖業股份有限公司職工福利委員會」（下稱台糖福委會）投資之事業等語，惟原告係台糖福委會「出資」設立之獨資事業，有營所稅申報書之投資人明細及分配盈餘表可稽，獨資事業非同公司法人組織，尚非轉「投資」事宜，其本身非為權利義務之主體，其權利義務應附屬於出資人台糖福委會。至訴願決定理由另稱原告與台糖福委會係個別獨立課稅主體乙節，按其所稱「獨立課稅主體」，應單指營業稅法所規範「課稅主體」而言，就「課稅客體」之不動產房屋論之，原告為獨資事業，無法登記為不動產物權所有權人已如前述，且依房屋稅條例第4條規定，房屋稅應向房屋所有人徵收之，故房屋之「課稅主體」應具備「人」之資格，未具有獨立權利義務主體之獨資事業應不具人的資格，自始即不得為房屋稅之所有人。
㈡本件原告係於72年2月10日受台糖福委會之委託標得坐落嘉
義市○○里○○○路○○○號房屋（已更改為新民路11號，下稱系爭房屋）。因當時嘉義地方法院拍賣公告限定興辦工業之人始得參與投標，台糖福委會因無工廠登記證，無法參與投標，故借用原告名義投標。是系爭房屋自始即不得登記為原告所有，而須登記為台糖福委會之名義，此有嘉義市地政事務所將同案之土地直接登記為台糖福委會可資佐證，並有內政部頒發「申請土地登記應附文件法令補充規定」第9點規定「非法人之商號及工廠不得為登記權利主體」可資參考。是嘉義市政府稅務局（前嘉義市稅捐處）將系爭房屋登記為原告，自始即有錯誤。原告既不得為登記為房屋所有人，應為自始即無取得房屋，自無所謂出售行為。
㈢被告雖稱土地既可登記為台糖福委會所有，則原告主張廠房
無法登記為該會所有，顯不足採等語，惟被告以此答辯疑係逃避原告下列主張：⒈同時標得之土地及房屋，土地部分地政事務所即知直接登記為台糖福委會，但房屋部分嘉義市政府稅務局卻錯誤記為「原告」所有，疏忽原告未具「人」的資格，未予加註該會為所有人，此種土地及房屋不一致之處理，顯然係嘉義市政府稅務局的錯誤。⒉被告將錯就錯，以該稅務局之登記錯誤，未予查明自始即不得登記為原告之房屋稅納稅人名義，認定更正錯誤行為係買賣行為，予以課徵營業稅。
㈣復查決定又稱：「申請人無償移轉房屋所有權予台糖福委會
」等語，按被告既已查明本件為「無償移轉」，依常理判斷，自非屬買賣行為。否則，72年當時以511萬4千元向法院標得之房地，至94年已漲價何止幾倍？若非台糖福委會自己本身所有，絕不會無償移轉。且原告並未持有系爭房屋，截至94年度止，原告帳冊尚無系爭房屋之登載，此有原告92年、93年、94年等3年度資產負債表可稽，歷年營所稅申報書亦如此。原告既無動機購買系爭房屋，亦未出資及實際持有房屋。既無房屋，將房屋名義更正為出資人名義，自非出售行為。是原告於94年3月間將非屬已有之房屋納稅人名義更正，自非屬買賣行為，應為回復原狀之行為。
㈤被告復稱系爭房地為原告擴充業務所需等語，惟原告營業所
在地為南投縣埔里鎮，屬營業額微小之獨資組織，於72年間當時之環境，未有能力遠至嘉義縣擴充業務，被告所稱實屬臆測推詞，又原告至今尚未至該房屋所在地生產或營業可資證明。原告僅係受台糖福委會委託出面投標，至今亦無支付投標款項，資金係由台糖福委會支付，而本件回復原狀之行為亦完全由台糖福委會人員處理，原告均未參與。且系爭房屋均由台糖福委會管理及收益，負責出租，收取租金，帳款亦直接登載於該會，此有其「租金收入」明細分類帳可稽，原告對該房屋之使用情形尚無權過問。房屋稅、地價稅、維修費用等亦由該會繳納或支付，原告並未繳納或支付，足證台糖福委會為台灣省各縣市房屋稅徵收細則第2條末段所稱之實際房屋所有人。
四、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：
⒈原告於94年3月間將系爭廠房移轉登記予台糖福委會，未依
規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，違反加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第3項第1款、第33條第2款、第43條第1項第4款及第5款規定，有房屋稅交易資料查核清單影本可稽，被告所屬埔里稽徵乃所依其房屋評定現值1,621,300元，核定銷售額1,544,095元（1,621,300÷1.05），補徵營業稅額77,205元。
⒉原告雖主張其為台糖福委會之附屬作業單位等語，惟原告營
利事業登記證所載主要營業項目為果汁製造，其組織別為「獨資」，負責人為王世賢，營業稅稅籍資料機構類別為專營營業人之單一機構，單獨申報營業稅及營利事業所得稅，而台糖福委會為財團法人機關團體之單一機構，其依行政院勞工委員會發布「職工福利委員會組織準則」第14條規定，僅得設職工福利社，原告係台糖福委會投資之事業，尚非屬其附屬作業組織，此有行政院勞工委員會96年7月9日勞福一字第0960072307號函及台糖福委會71年11月24日第21屆第2次全體委員會議紀錄可稽，是原告與台糖福委會係個別獨立課稅主體。
⒊72年間原告之代銷商嘉義公益飼料行因積欠該公司貨款，經
台灣嘉義地方法院拍賣該行原抵押之土地及房屋，依當時獎勵投資條例及修正獎勵投資條例施行細則規定，工業區土地或廠房於移轉時，應報經工業主管機關核准，受讓人以興辦工業人為限，嘉義地方法院乃於拍賣公告限制興辦工業之人始能參加投標。嗣促進產業升級條例於91年修正，刪除工業區土地或建築物所有權移轉之限制，准於申辦工業區土地或建築物所有權移轉時，不須檢附工業主管機關核准之文件。原告主張因囿於行為時執行拍賣公告，暫時以原告名義登記所有權，俟法令放寬後回復台糖福委會所有，係互為相關附屬單位所有權人名義變更之回復行為，惟該土地登記謄本所有權人自72年2月17日拍定後均為台糖福委會，土地既可登記台糖福委會所有，原告主張廠房無法登記為該會所有，顯不足採。又依台糖福委會函復原告之72年1月4日福業字第0693號簡復單以，原告為擴充業務所需建地，可洽糖福企業有限公司參與嘉義地方法院拍賣公益飼料行之房地投標，所需押標保證金，由台糖福委會先匯撥150萬元備用。按該150萬元台糖福委會係以「短期墊款-糖福食品加工廠」列帳，足證原告為工廠擴充業務所需，先由台糖福委會墊款備用。
⒋系爭廠房拍定後未向地政機關辦理保存登記，而於房屋稅課
稅資料登記所有權人為原告，依嘉義市稅捐稽徵處96年3月15日嘉市稅房字第0960709420號函送房屋稅課稅明細表及契稅申請書所載，原所有權人為原告，原告於94年3月18日訂立契約將系爭房屋變更登記為台糖福委會所有，異動原因為「買賣」。原告無償移轉房屋所有權予台糖福委會，依加值型及非加值型營業稅法第3條規定，仍應視為銷售貨物，原核定補徵營業稅額77,205元，並無不合。
㈡罰鍰部分：原告違章事證明確已如前述，因係1年內經第1次
查獲，且已補報補繳稅款並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，應按所漏稅額處1倍罰鍰，原核定就行為罰與漏稅罰擇一從重，按未依法給與他人憑證經查明認定銷售額1,544,095元處5%罰鍰77,204元，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：系爭房屋（未為第1次所有權登記）之所有權人為台糖福委會或是原告？原告將系爭房屋移轉登記為台糖福委會所有，是否為加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第1款「視為銷售貨物」之行為？
六、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：．．．有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，．．
．所自行開立載有營業稅額之統一發票。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」固分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第3項第1款、第33條第2款、第43條第1項第4款及第5款所明定。惟按稅捐稽徵機關對於人民課予稅捐，自以人民有實際經濟活動或事實為基礎，而在某種特殊情形，如甲方出資並借用乙方名義購買建物，該建物並登記予乙方，該建物實質仍由甲方所有，並由甲方使用收益，則爾後乙方將原屬甲方所有之建物，以形式上買賣方式將建物出賣予甲方，實際上並無交易如交付建物及買賣價金，而屬將原登記為乙方名義之建物，更名登記為甲方，以符其實，自非上開規定銷售貨物之情形，而須課徵營業稅。
七、經查，原告雖得為營業稅法規定之獨立課稅單位，然原告僅為商號（原處分卷110頁營利事業登記證記載組織為獨資），並未登記為法人，而非民法上規定得為獨立之權利義務主體，尚不得依民法第758條之規定，登記為不動產物權之所有人，又原告為台糖福委會投資之事業（同卷92頁該會函件及121頁原告章程），因台灣嘉義地方法院於72年2月10日拍賣系爭房屋及土地，拍賣公告（同卷40頁）限定興辦工業之人始得參與投標，台糖福委會並無工廠登記證，而原告則有之（同卷111頁），該會無法參與投標，乃借用原告名義投標，另依內政部頒發「申請土地登記應附文件法令補充規定」第9點規定「非法人之商號及工廠不得為登記權利主體」，系爭房屋不得登記為原告所有，嘉義市政府稅務局（前嘉義市稅捐處）爰以原告為系爭房屋之納稅義務人，而土地仍登記為台糖福委會所有（同卷46頁土地登記謄本）。
八、次查，未經保存登記之建物，雖無法為民法物權編規定之所有權登記，惟既有房屋存在之事實，仍須負繳納房屋稅之義務，納稅義務人雖通常為房屋所有人，然房屋所有人以他人為房屋稅納稅義務人，亦有可能，房屋所有人得以出資興建或購買之事證，而證明其為房屋所有人。系爭房屋為台糖福委會出資，借用原告名義向法院標得，因系爭房屋不得登記為原告所有，乃以原告為系爭房屋之納稅義務人，土地仍登記為台糖福委會所有，有如上述，關於該會出資方面，依該會函件及簡復單，其中記載押標金匯撥，得標後餘款再予洽撥（同卷86及89頁），台糖福委會之帳簿雖記載原告之投標款為墊款（同卷78頁），該會員工 邱淑琬 到庭證稱係因標購系爭房屋後預計短期出售，售出後即可沖賬墊款，因一直未出售，所以帳上仍作此記載等語（本院卷82頁），又原告迄今仍未返還該會投標款，且系爭房屋均由台糖福委會管理及收益，負責出租及收取租金，另房屋稅亦由該會繳納或支付，有該會明細分類帳在卷可佐（原處分卷43-45,76-78頁），證人邱淑琬及該會另名員工 馮吉成 亦均證述此情，又系爭房屋位於嘉義市，原告工廠設於南投縣埔里鎮，二者交通上有相當距離，對於原告而言，使用上自非便利經濟，系爭房屋因台糖福委會無工廠登記，而借用原告名義向法院標得，再由該會管理及使用收益，亦非有違事理。
九、綜上諸情以觀，原告主張其於94年3月間將其系爭房屋，移轉登記予台糖福委會，係回復系爭房屋所有權為該會之情事，並非買賣行為，尚值採信，是原告並無銷售貨物之行為，被告所屬埔里稽徵所認原告有前開營業行為，而為上開補徵營業稅額及處罰鍰，自有對人民課徵稅捐及處罰，未依客觀事證之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，以維法制。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料，其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月30日
臺中高等行政法院第四庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國97年10月30日
書記官莊啟明