裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2673號判決
裁判日期：民國98年03月05日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2673號原告台灣中油股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 丁福慶 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年
8月20日北府訴決字第0970108231號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地），曾於民國（下同）83年間經被告所屬中和分處以無償供軍方眷舍使用為由，而核准自83年起免徵地價稅在案。嗣因中和分處於95年清查認系爭土地自87年起已非供軍事機關或軍方之眷村使用，惟原告未依規定向該處申報，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚在核課期間內之90年至94年地價稅額，依序為新臺幣（下同）67,932元、67,932元、69,301元、71,292元、80,671元，合計357,128元，並按行為時土地稅法第54條第1項規定裁處罰鍰。原告不服，申請復查，經被告以96年12月21日北稅法字第0960184043號復查決定書（下稱原處分）撤銷原核定裁處系爭土地地價稅罰鍰；其餘補徵90年至94年地價稅部分復查駁回。原告仍對系爭土地補徵90年至94年地價稅部分不服，提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、其係國營事業，其股份屬於國有財產中之公用財產，名下之土地屬於國有財產之非公用財產，此觀國有財產法第4條規定自明；依土地法第4條規定，系爭土地乃公有土地，且自56年起即由軍方管理使用，按土地稅減免規則第7條第1項第4款規定，乃無庸繳納地價稅。且系爭土地尚有眷戶居住，有使用之事實，而不論係原告主張之「無償借用」或被告認定的「交換使用」，其法律關係之產生與終止均需為意思表示，而雙方迄今尚未為終止原來法律關係之意思表示，原有法律關係並未經變更，難謂原准予不課徵地價稅之處分之基礎事實已然產生變更。原處分、復查與訴願決定未考量系爭土地使用之事實面與法律面，即謂無使用之事實，不無斟酌之餘地。
㈡、再系爭土地自56年起交付給陸軍使用之後，因事涉軍機，原告從未過問。後來陸軍發函向財政部申請免稅，財政部針對此個案為83年6月17日台財稅字第831598522號函釋，被告所屬中和稽徵處並依上開函釋於83年7月20日做出83年北縣稅中二字第29527號處分，同意自83年起免徵地價稅。衡情，若系爭土地是與陸軍高雄縣鳳山市的土地「交換使用」具有對價關係，財政部自無可能依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅；被告未撤銷或廢棄83年北縣稅中二字第29527號處分（原處分或復查決定亦均未提及83年北縣稅中二字第29527號處分之效力），即驟然為相左之原處分，顯然違反行政程序法第110條第1項、第3項所規定之行政處分之形式確定力，自應予撤銷。況行政處分之撤銷與廢止各有不同要件及效力，被告全然未說明83年北縣稅中二字第29527號處分是如何失其效力，顯然未盡說明事實理由及法規依據之義務，使原告無從確知其處分之理由以主張權益，亦違反行政程序法第104條第1項第2款之規定等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、原告並非國營事業「機關」，而是依公司法所成立之私法人（公司），依國有財產法第4條第2項第3款但書規定，除「股份」屬於國有財產外，其他一切財產包括不動產在內，均屬國營公司之財產，而不屬於國有財產。是系爭土地係屬於公司組織之國營事業財產，而非屬國有財產，並無土地稅法第4條規定之適用。
㈡、又系爭土地經被告所屬中和分處函詢陸軍第六軍團指揮部查復系爭土地使用情形結果，該指揮部於96年7月26日以怡麒字第0960008562號函復略以：「台北縣永和市○○段550地號土地，係中國石油股份有限公司於56年間與本軍高雄鳳山土地以無償互換方式代為管理使用迄今…。」；又原告之油品行銷事業部亦於96年8月21日以銷行發字第09601641120號函復說明略以：「本公司永和市○○段550、…地號等6筆土地係本公司於民國56年與陸軍所管高雄縣鳳山市○○○段349-93、…地號等土地交換使用，前者供陸軍永和仁安新村使用，後者為本公司鳳山加油站使用。」據此，系爭土地既經被告查明自56年起原告與陸軍所管之高雄縣鳳山市土地「交換」使用之事實未曾改變，並非「無償」供軍方使用，核無土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅之適用。從而，原核定補徵系爭土地尚在核課期間內之90年至94年地價稅額依序為67,932元、67,932元、69,301元、71,292元、80,671元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件系爭土地曾於83年間經被告所屬中和分處以無償供軍方眷舍使用為由，而核准自83年起免徵地價稅在案。嗣因中和分處認系爭土地自87年起已非供軍事機關或軍方之眷村使用，未據原告申報，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚在核課期間內之90年至94年間之上述地價稅額，原告不服，申請復查，經被告另以系爭土地係與陸軍所管之高雄縣鳳山市土地交換使用，並非無償供軍方使用為由，駁回在案；原告提起訴願，亦經受理訴願機關以同一理由駁回等事實，有被告96年3月23日北稅溝字第960081656號處分書、96年12月21日北稅法字第0960184043號復查決定書、臺北縣政府97年
8月20日北府訴決字第0970108231號訴願決定書、地價稅稅額繳款書、被告所屬中和分處96年9月19日北稅中一字第0960032117號函、被告96年9月11日北稅法字第0960122548號函、原告油品行銷事業部96年8月21日銷行發字第09601641
120號函、陸軍第六軍團指揮部96年7月26日怡麒字第0960008562號函、台北縣土地卡等件影本附卷可稽（見原處分卷右上角第216-228、142-144、134-135、132、127、12
4、103頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是兩造爭點厥在系爭土地是否為公有土地及無償供軍事機關使用？
五、本院之判斷：
㈠、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條、第14條分別定有明文。又行政院依土地稅法第6條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第4款、第8條第1項第10款且規定：
「下列公有土地地價稅或田賦全免：…四、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」又「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項著有規定。
㈡、次按「（第1項）國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。（第2項）凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」、「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：
國家直接供公用使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」國有財產法第2條、第4條著有規定。又「本法所稱國營事業如下：…三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。」、「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」、「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」為國營事業管理法第3條第1項第3款、第6條及土地稅法第7條所分別明定。故國營事業為公司組織者，係屬私法人，其財產乃屬該公司所有，投資之國家除其股份外，並不得單獨就該公司之財產為收益或處分，是該公司組織之國營事業縱擁有土地，亦非屬國有，而非土地稅法所指之公有土地甚明。如前所述，原告乃公司組織，其所有系爭土地係屬其所有，乃私法人所有財產，並非國有，洵堪認定。核系爭土地既非國有，即非屬土地稅法第7條所指之公有土地，自無土地稅減免規則第7條免徵地價稅規定之適用。原告主張其係國營事業，名下之土地屬於國有財產之非公用財產，而為國有財產，依土地法第4條規定（按規定內容同土地稅法第7條），系爭土地亦為公有土地，且供軍事機關使用，應依土地稅減免規則第7條第1項第4款規定，免徵地價稅云云，容有誤解，尚無可採。
㈢、復查，原告並非將系爭土地無償供給陸軍使用，而係與陸軍第六軍團高雄鳳山土地互換使用，原告係以取得該軍團鳳山土地之使用利益為代價乙節，業據陸軍第六軍團指揮部及原告油品行銷事業部分別函復被告所屬中和分處：「主旨：函覆台北縣永和市○○段550、552地號免予補徵地價稅暨罰鍰案，…；說明三：經查上開土地係中國石油股份有限公司於56年間與本軍高雄鳳山土地以無償互換方式代為管理使用迄今…。」、「說明二、本公司永和市○○段550、552…地號等6筆土地係本公司於民國56年與陸軍所管高雄縣鳳山市○○○段349-93、-94、-95、-267、-269、-270地號等土地交換使用，前者供陸軍永和仁安新村使用，後者為本公司鳳山加油站使用。」等情確實，有該軍團96年7月26日怡麒字第0960008562號及原告油品行銷部96年8月21日銷行發字第09601641120號函附卷可稽（見原處分卷第124、127頁；第六軍團函文雖稱「無償互換」然既為互換，即有對價而非無償，故不影響有償之判定），自堪信為真實。是系爭土地既自56年起為原告以之與陸軍所管之高雄縣鳳山市土地「交換」使用，並非「無償」供軍方使用，自無土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅之適用。從而，被告認本件無土地稅減免規則之適用，依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚未逾5年核課期間之上開90年至94年之地價稅，於法並無不合。至被告所屬中和分處雖曾以83年7月20日83北縣稅中二字第29527號函核定系爭土地自83年起免徵地價稅（見本院卷第47頁），惟該以系爭土地係無償供陸軍作眷舍使用為基礎之核定有誤，已如前述，而納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間未經納稅義務人申請復查或行政爭訟，其查定處分，雖具有形式上之確定力，然稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（改制前行政法院58年判字第31號判例意旨可資參照），是被告所為上述補稅之處分即係撤銷原違法之免徵地價稅處分，而變更為正確之核定，且補徵之事實及理由，亦據被告於其復查決定書中載明綦詳；原告主張被告未撤銷或廢棄83年北縣稅中二字第29527號處分即驟然為相左之原處分，顯然違反行政程序法第110條第1項、第3項所規定之行政處分之形式確定力，且其未就此為說明，亦違反行政程序法第104條第1項第2款之規定云云，亦係其一己之主觀見解，仍無足取。
六、綜上所述，原告上開主張均無可採。被告核定補徵系爭土地尚在核課期間內之90年至94年地價稅額，共計357,128元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，原告其餘系爭土地是否供軍事機關使用之論述，因為被告所不爭執，且與兩造其餘之攻擊及防禦方法，經核均不影響本件判決結果，故不逐一論究說明，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年3月5日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月5日
書記官黃玉鈴